I SA/Po 612/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 27 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił M. O. (dalej zwanego podatnikiem albo skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, luty 2008 r. w wysokości [...] zł, marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, październik 2008 r. w wysokości [...] zł, listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji skarżący był w 2008 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według informacji zawartych w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatnik dokonywał co do zasady dostaw opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% - określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto podatnik deklarował również dostawy zwolnione od podatku o wartościach od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie. Dowody księgowe podatnika za 2008 r. zgodnie z informacją zawartą w piśmie z dnia 10 października 2012 r. (k.[...].) znajdowały się w kancelarii pełnomocnika. W toku postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywano Skarżącego do przedłożenia określonych dokumentów i ewidencji, w tym dowodów zakupu towarów i usług. Pełnomocnik Skarżącego odmówił przedłożenia dokumentów i ewidencji z uwagi na nie wszczęcie przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej. W celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na podstawie art. 189 Ordynacji podatkowej wydano dwa postanowienia w sprawie wyznaczenia podatnikowi terminu do przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu, w tym faktur zakupu towarów i usług, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże, w dalszym ciągu Skarżący nie przedłożył wskazanych w wyżej wymienionych postanowieniach dowodów. Wskazano ponadto, że w piśmie z dnia 05 kwietnia 2013 r. J. C. – pełnomocnik podatnika, poinformował, że "M. O. nie zgłosi się do UKS w żadnej sprawie jeżeli nie będzie odpowiednio reprezentowany, zaś jego pełnomocnik od dnia 19.03.2013 r. do dnia 17.04.2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim" (k[...].); w dniu 18 lipca 2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismo z Kancelarii Prawniczej [...] informujące, że J. C. nie jest w stanie wnieść zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych bowiem uniemożliwia mu to choroba; do pisma załączono kopię zwolnienia lekarskiego; pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Kancelaria Prawnicza [...] poinformowała, że z uwagi na chorobę J. C. nie jest również w stanie wypowiedzieć się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz, że zwolnienie lekarskie obowiązujące do dnia 07 sierpnia 2013 r. zostanie przedłużone. W dniu 07 sierpnia 2013 r. pełnomocnictwo wygasło, z uwagi na śmierć J. C.. W uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej podkreślił się, że do dnia wydania decyzji ani Skarżący ani pełnomocnik nie przedłożyli faktur zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą na podstawie których odliczony został, w poszczególnych miesiącach 2008 r., podatek od towarów i usług. Podatnik odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Zauważono również, że podatnik nie dołączył do akt sprawy nowego pełnomocnictwa, nie kontaktował się również z kontrolującymi w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej u M. N., będącego kontrahentem skarżącego wydana została decyzja, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono M. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. Dokumenty z postępowań prowadzonych wobec M. N. oraz faktury wystawione przez niego w 2008 r. dla M. O. zostały postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego. Postanowienie doręczono skutecznie J. C. w dniu 08 marca 2013 r. (k.[...].). W toku tego postępowania stwierdzono, że w okresie od stycznia 2008r. do października 2008r. oraz w grudniu 2008r. M. N. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego pod firmą [...] M. N., co najmniej 87 fikcyjnych faktur VAT za roboty ogólnobudowlane na łączną kwotę brutto [...] zł, wystawionych na rzecz 9 kontrahentów. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] M. N. wystawiał faktury, w których poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u M. N. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u jego kontrahenta, którym był Skarżący. Stwierdzono, że w ewidencji zakupu VAT za styczeń, luty, i maj 2008 r., prowadzonej przez skarżącego zaewidencjonowane zostały faktury VAT wystawione przez [...] M. N., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego M. N. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] M. N. wynika, że osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przyjęto, że o pozorności prowadzonej przez M. N. działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: nieprzedłożenie dokumentów świadczących o faktycznie wykonywanej działalności, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, sprzętu do wykonywania robót budowlanych, brak ewidencji finansowo-księgowej, wskazanie przez M. N. na fakt wystawiania faktur za usługi, których nigdy nie wykonał, bądź wykonał w części, jednakże nie potrafił tego faktu należycie udokumentować. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego ustalono, że wykazane w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na brak udokumentowania w przewidziany przez ustawodawcę sposób tzn. podatnik nie przedłożył i tym samym nie wykazał, że posiada faktury VAT, faktury korygujące czy duplikaty faktur, uprawniające do odliczenia podatku w nich naliczonego. Zauważono ponadto, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodzi, że w przypadku faktur zakupu wystawionych przez firmę [...] M. N. (pozyskanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u M. N.) podatnik nie nabył prawa do umniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ treść faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W toku postępowania zweryfikowano również rzetelność dokumentów w Zakładzie [...] W. P., ustalając, że w bazie tego podmiotu Skarżący nie figuruje jako kontrahent, a w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nie stwierdzono faktur, ani innych dokumentów wskazujących na prowadzenie w 2008 r. transakcji ze Skarżącym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie od wydanej wobec niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono: rażące naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne kierowanie wezwań do przedłożenia ksiąg podatkowych do podmiotu, który nie znajdował się w posiadaniu tych dokumentów; rażące naruszenie przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych; rażące naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika, a tym samym nie wykazanie, że posiada on faktury VAT, faktury korygujące czy duplikaty faktur, uprawniające do odliczenia podatku w nich naliczonego; rażące naruszenie przepisu art. 191, 193 § 6 ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy w innym postępowaniu. Uzasadniając zarzuty wskazano, iż ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie mogli spełnić żądania organu kontroli skarbowej, gdyż nie mogli znajdować się w posiadaniu niniejszych dokumentów, ponieważ przedsiębiorstwo Skarżącego, (a w tym również księgi podatkowe), zostało wniesione aportem do spółki D. sp. z o.o. dnia 16 czerwca 2009 roku. Następnie przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą D. sp. z o.o. zostało wniesione aportem do spółki D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to spółka winna obecnie znajdować się w posiadaniu ksiąg podatkowych do złożenia których Dyrektor UKS błędnie wzywał podatnika i jego pełnomocnika. Uzasadniając z kolei zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych wskazano, że organ podatkowy, na którym ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie zidentyfikował powiązań pomiędzy działalnością podatnika, a wymienionymi przez niego spółkami i nie ustalił tak istotnych dla sprawy faktów jak obecne miejsce przechowywania ksiąg podatkowych podatnika. Podkreślono przy tym, że z uwagi na podeszły wiek podatnika i brak wiedzy fachowej w zakresie prawa podatkowego, nie można od niego wymagać aby wyjaśniał i interpretował okoliczności związane z następstwem wniesienia do spółek przedsiębiorstwa jakie wcześnie prowadził jako osoba fizyczna.Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że pomimo zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej podatku naliczonego wykazanego przez skarżącego nie zakwestionowano wysokości wykazanego przez niego podatku należnego. Rozstrzygnięcie takie w ocenie Skarżącego narusza elementarną zasadę opodatkowania podatkiem VAT jaką jest neutralności tego podatku, co stoi w sprzeczności ze wszystkimi zasadami na jakich prowadzone jest postępowanie podatkowe, określonymi w ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 191, 193 § 6 ordynacji podatkowej, wskazano, że ocenianie rzetelności ksiąg na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań i kontroli należy uznać za niedopuszczalne. Podsumowując wywody odwołania Skarżący wskazał, że wskazane przez niego naruszenia mają charakter rażących i stanowią modelowy wprost przykład jak nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, reprezentowany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez pełnomocnika nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za 2008r. Pomimo prawidłowych doręczeń, pełnomocnik odmówił przedłożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] żądanych dokumentów. Pełnomocnik, powołując się na przepis art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) stwierdził, że nie zostało doręczone podatnikowi, ani pełnomocnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Mając jednak na uwadze informacje przekazane przez pełnomocnika, że dokumenty przedsiębiorstwa Skarżącego za 2008r. faktycznie istnieją, organ odwoławczy, w dniu 10 grudnia 2013r. zwrócił się do [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z prośbą o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego (k. [...].). W odpowiedzi pismem z dnia 17 grudnia 2013r. Prezes Zarządu komplementariusza D. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. poinformował, że Spółka nie jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez podatnika ani D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (k. [...].). Ponadto, poinformowano, że zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe za 2008r. przedsiębiorstwa podatnika zostały przez niego osobiście przekazane spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w R., Biuro Podatkowo - Księgowe przy ul. [...] w R. (k.[...].). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zwrócił się do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuro Podatkowo – Księgowe w R. o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa skarżącego (k.[...].). Wyjaśniono, że Biuro Podatkowo - Księgowe [...] nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi skarżącego za 2008r. Ponadto, poinformowano, że wszystkie dokumenty, jakie uprzednio do biura dostarczono, zabrał podatnik (k. [...].).Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych oraz faktur VAT lub ich duplikatów, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do pełnomocnika. Wskazano także, iż przepisy ustawy o VAT, w tym przypadku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz wydanych do niej aktów wykonawczych, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków aby z tego prawa skorzystać, m. in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy te nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu. Zatem, by podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, musi być spełniony zarówno warunek powstania prawa do odliczenia jak i warunek posiadania faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. W związku z powyższym skoro podatnik w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008r., mimo kilkukrotnych wezwań i postanowień określających termin wydania dokumentów, nie przedłożył oryginałów faktur VAT lub duplikatów tych faktur, w opinii organu odwoławczego nie można uznać, że skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. Skarżący nie przedłożył także ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał rozliczenia obrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., w oparciu o dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym [...], a to pozwoliło organowi I instancji na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w miesięcznych rozliczeniach zawartych w deklaracjach VAT-7 jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Podkreślono, że to Skarżący, a nie organ podatkowy dokonał obliczenia należności z tytułu podatku VAT w badanym 2008r., wykazując w miesięcznych deklaracjach podatek naliczony i należny, co oznacza, że na Skarżącym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywał ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów i usług, i że to prawo Skarżącemu istotnie przysługuje. Podatnik powinien wykazać dbałość w zebraniu i przedstawieniu dowodów źródłowych potwierdzających jego prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 zakupów i podatku naliczonego, które zależy od spełnienia ściśle określonych warunków ujętych w przepisach ustawy VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy to również kwoty podatku należnego, która w zaskarżonej decyzji została przyjęta w wysokości zadeklarowanej, zgodnie z wynikającą z art. 103 ustawy o VAT zasadą samoobliczania podatku. Jak wynika z wyżej wymienionych wezwań kierowanych do podatnika w celu prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, dotyczyły one przedłożenia wszelkich dokumentów, zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży. Skoro dokumentów tych nie przedstawiono, organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia kręgu podmiotów, którym podatnik wykonywał czynności potwierdzone wystawionymi fakturami, tym samym miał prawo uznać, że skoro Skarżący zadeklarował określone kwoty podatku należnego, to wynikają one z faktur dokumentujących faktycznie dokonane transakcje. Podkreślono, że zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, szczególnie gdy z okoliczności tych podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Odwołujący w trakcie całego postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym nie przedstawił dodatkowych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia niż w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego nie wykorzystał podeszłego wieku i braku wiedzy fachowej w zakresie prawa podatkowego Skarżącego, w celu określenia zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Zauważono, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego do 7 sierpnia 2013r. był reprezentowany przez pełnomocnika, którym był doradca podatkowy, czyli osoba zawodowo trudniącą się doradztwem podatkowym. Po jej śmierci, aż do etapu postępowania odwoławczego podatnik nie ustanowił w sprawie nowego pełnomocnika. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Już po wydaniu ostatecznej decyzji i złożeniu skargi do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącego poinformował organ II instancji o uzyskaniu informacji na temat miejsca przechowywania ksiąg podatkowych podatnika za rok 2008. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 406/14, W. S. A. w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) uwzględnił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 27 września 2013 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a N. S. A. wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I FSK 1214/15 uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 406/14 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd dokonał wykładni i przesłanek stosowania powołanych przepisów przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.) stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez N. S. A., odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się N. S. A. w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez N. S. A. w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:bazy CBOSA). Dokonując oceny zasadności złożonej skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, nr 54, poz. 535 ze zm.– dalej jako: u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Powołany przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy krajowe korespondują z prawem wspólnotowym, który stanowi w art. 168 Dyrektywy 2006/112, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia kwot (lit.a –e) kwoty VAT, jaką ma zapłacić. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Powołany przepis ma odzwierciedlenie w art. 178 lit. a Dyrektywy, stanowiący, że w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 178 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Przepis ten bez wątpienia wprowadza formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika VAT i nie można tego prawa ograniczać - poza przypadkami przewidzianymi - w ustawie. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowił dla niego obciążenia finansowego. Przyjąć też należy, że takie założenie musi stanowić podstawę wykładni przepisów dotyczących tego podatku, ponieważ wówczas zapewni się podatnikowi tego podatku gwarancję realizacji podstawowej cechy podatku od wartości dodanej, tj. jego neutralności. Takie założenie musi też być podstawą przy podejmowaniu decyzji co do postępowania dowodowego. W okolicznościach badanej sprawy strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a także naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że N. S. A. w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I FSK 1214/15 stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, błędnie dopatrzył się uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu wyjaśniającym i w rezultacie błędnie uznał, że zgromadzony w wyniku tego postępowania materiał dowodowy jest niekompletny, a w sprawie pozostały niewyjaśnione dotychczas okoliczności faktyczne, co czyni decyzję organu przedwczesną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę ponownie, pozostaje tą oceną związany. Uzasadniając swoje stanowisko N. S. A. wskazał, że zagadnieniem o kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczeniu jest brak przedstawienia przez Skarżącego w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, na ponawiane kilkukrotnie przez organy wezwanie, ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej (w szczególności faktur zakupu, na podstawie których dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za poszczególne miesiące 2008 r. NSA zauważył, że ostatecznie Skarżący wskazał, że spornej dokumentacji nie posiada i na tym gruncie doszło także do sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi co do tego, kto - organy czy Skarżący - jest obowiązany do poszukiwania wskazanej dokumentacji. Dokonując wykładni art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej N. S. A. wskazał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W niektórych zaś sytuacjach ciężar wykazania istnienia określonych faktów zostaje wprost niejako przerzucony na drugą stronę postępowania - podatnika i zjawisko takie uznaje się za dopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, interpretowanych przy uwzględnieniu określonych regulacji prawa podatkowego materialnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Niejednokrotnie bowiem z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodzenia nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (tak np. N. S. A. w wyrokach z dnia: 17 marca 2015 r., II FSK 238/13; 11 października 2016 r., II FSK 2189/14, 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16; CBOSA). Jednocześnie N. S. A. przesądził, że taka sytuacja zaistniała również w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że materialnoprawną podstawę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie stanowi bowiem to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi i otrzymanymi przez niego w poszczególnych miesiącach 2008 r. Powtórzyć należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1lit a) ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały faktur (lub ich duplikaty). Przepis § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) nakłada wprost na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych norm, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wyprowadzić wniosek, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia. N. S. A. stwierdził jednoznacznie, że w rozpoznawanej sprawie ciężar procesowy w zakresie wykazania podstaw faktycznych prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. spoczywał na Skarżącym, a nie na organie, wskazując na dopuszczalne (w świetle norm prawa materialnego) odstępstwo od generalnej zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jednocześnie do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że N. S. A. nakazał przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy uwzględnić okoliczność, że Skarżący pierwotnie wcale nie powoływał się na brak dokumentacji źródłowej za 2008 r., a jego pełnomocnik potwierdził wręcz expressis verbis fakt jej posiadania (pismo z dnia 10 października 2010 r., k. [...].). Konsekwentnie odmawiał jednak jej udostępnienia na potrzeby postępowania kontrolnego z uwagi na występujące, jego zdaniem, przeszkody natury procesowej (brak wszczęcia "kontroli" w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, pisma z dnia: 19 listopada 2012 r. ,14 grudnia 2012 r., 25 lutego 2013 r. - karty akt pod. - odpowiednio: [...], [...], [...]). Również w dniu 19 marca 2013 r. J. C. wskazywał, że nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, bowiem uniemożliwia mu to choroba (k. [...] akt pod.). Dokonując oceny zebranego materiału w tym kontekście, niewątpliwie należy zgodzić się, że stanowisko pełnomocnika reprezentującego Skarżącego było niespójne i ewoluowało w toku postępowania, gdy po pierwotnej odmowie udostępnienia dokumentów (mających pozostawać w dyspozycji pełnomocnika Skarżącego), poinformowano on o braku dostępu do takich dokumentów uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo Skarżącego, (a w tym również księgi podatkowe), zostało wniesione aportem do spółki [...] sp. z o.o. dnia 16 czerwca 2009 roku. Wyjaśniono, że następnie przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą [...] sp. z o.o. zostało wniesione aportem do spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to spółka winna obecnie znajdować się w posiadaniu ksiąg podatkowych. Odnosząc się do tej okoliczności należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy powyższa okoliczność została wyczerpująco przez organ zbadana. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy, w dniu 10 grudnia 2013r. zwrócił się do [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z prośbą o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa Skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia 17 grudnia 2013r. Prezes Zarządu komplementariusza [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. poinformował, że Spółka nie jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa Skarżącego, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez podatnika ani [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Ponadto, poinformowano, że zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe za 2008r. przedsiębiorstwa podatnika zostały przez niego osobiście przekazane spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w R., Biuro Podatkowo - Księgowe przy ul. [...] w R.. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zwrócił się do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuro Podatkowo – Księgowe w R. o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa skarżącego. Wyjaśniono, że Biuro Podatkowo - Księgowe [...] nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi Skarżącego za 2008r. Ponadto, poinformowano, że wszystkie dokumenty, jakie uprzednio do biura dostarczono, zabrał podatnik. Dokonując oceny tej sytuacji N. S. A. zauważył, że akt założycielski [...] Sp. z o.o. został podpisany w dniu 16 września 2009 r., podczas gdy, jak już wcześniej wspomniano, w październiku 2012 r. (a więc w okresie późniejszym niż to zdarzenie) pełnomocnik Skarżącego wprost potwierdzał dysponowanie tymi materiałami. Mając zatem na uwadze okoliczności badanej sprawy, sprzeczne informacje udzielane przez stronę skarżącą organom podatkowym, zakres czynności podjętych przez organy wskutek uzyskanych od strony skarżącej informacji i zebrany w sprawie materiał dowodowy, należało stwierdzić, że zarzuty skargi we wskazanym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2008 r. nie przedłożono - żadnych - poza deklaracjami dokumentów źródłowych. Z tej też przyczyny niemożliwe okazało się odliczenie podatku naliczonego. Natomiast na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową P. – [...], dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] u M. N., które obejmowały prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT: "rejestry zakupu pozostałego" za poszczególne miesiące 2008r., faktur VAT wystawionych przez M. N., deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące 2008r. wraz z korektami oraz protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Zakładzie [...] W. P. dowiedziono, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez firmę M. N. oraz rzekomo wystawione przez Zakład [...] W. P. nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe posiadały wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, na czym polegała współpraca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jak przebiegała. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski z innych postępowań – w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego - są spójne i logiczne. Z pisemnych wyjaśnień W. P. właściciela zakładu, złożonych w toku postępowania sprawdzającego wynika, że nie wykonywał on dla M. O. żadnych usług, czego potwierdzeniem jest brak faktur wystawionych dla takiego podmiotu, a także brak takiego kontrahenta w dziale sprzedaży. W. P. wskazał, z jakiego programu korzystał przy wystawianiu faktur VAT, posiadając 499 faktury kolejno ponumerowane (k.[...].). Okazane ewidencje w toku czynności sprawdzających również nie wskazują zaewidencjonowania zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez [...] M. N. oraz Zakład [...] W. P. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Podkreślić należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły jakoby usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione przez [...] M. N. oraz Zakład [...] W. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że do czasu zakończenia podstępowania podatkowego poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie przedłożył organowi zarówno ksiąg rachunkowych jak i - żadnych - dokumentów źródłowych. Nie ulega wątpliwości, że już po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, pismem z dnia 27 marca 2014 r. (k.[...].) pełnomocnik Skarżącego poinformował o uzyskaniu informacji na temat miejsca przechowywania ksiąg podatkowych podatnika za rok 2008. N. S. A. w sposób wiążący dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przesądził jednak również w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. II FSK 1214/15, że okoliczność odnalezienia przez Skarżącego dokumentacji podatkowej za rok 2008 pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, ponieważ ostateczna decyzja poddana kontroli Sądu została wydana przed tym zdarzeniem. W tej kwestii należy jednak zwrócić uwagę, że już ówczesny pełnomocnik Skarżącego dostrzegł w tym fakcie okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 ust 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą wznowienie postępowania, o co wniósł pismem z dnia 27 marca 2014 r. pomimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skoro zatem kwestią bezsporną pozostaje fakt, że do czasu zakończenia podstępowania podatkowego poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie przedłożył organowi zarówno ksiąg rachunkowych jak i - żadnych - dokumentów źródłowych, to nie może on również zasadnie podnosić naruszenia zasady neutralności oraz prawa materialnego. Jak wskazano, bowiem powyżej to z woli ustawodawcy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały faktur (lub ich duplikaty).Nie ulega wątpliwości, że Skarżący reprezentowany w toku postępowania przez pełnomocnika profesjonalnego, pomimo wezwań do dokonania tej czynności, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. Kwestią bezsporną pozostaje również ciążący na podatniku obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie natomiast utraty tych dokumentów również na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie przedstawił faktur, ich duplikatów czy kopii za rok 2008, dlatego też prawidłowo organy uznały, że w świetle obowiązujących uregulowań ustawowych nie jest możliwe skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić też należy, że w świetle ciążących na Skarżącym z mocy samego prawa obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji źródłowej, jak również obowiązku odtworzenia dokumentacji w razie jej utraty, a także z uwagi na spoczywający na podatniku ciężar dowodu, co do przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to Skarżący zobowiązany był na wezwanie organu w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. Bez wpływu na prawny obowiązek Skarżącego w tym zakresie pozostają natomiast okoliczności związane przekształceniami organizacyjnymi i majątkowymi w przedsiębiorstwie Skarżącego. Odnosząc się do naruszenia zasady neutralności poprzez uwzględnienie ustaleń wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji w zakresie podatku należnego, w kontekście odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że w okolicznościach badanej sprawy nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek okoliczności podważających prawidłowość zadeklarowanych przez samego Skarżącego kwot w zakresie podatku należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego odliczone w danym okresie rozliczeniowym muszą wynikać bezpośrednio z faktur otrzymanych przez podatnika, w przeciwnym razie nie ma on prawa do odliczenia (por. wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. II FSK 1214/15). Ustosunkowując się na zakończenie do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 191 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście należy mieć na uwadze, że świadek/podejrzany/oskarżony w toku innych postępowań może wyjaśniać nieprawdę, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że dowodów tych nie można wykorzystać w innych postępowaniach. Tym bardziej, że dowód ten podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innych postępowania, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Posłużenie się dowodami zebranymi w toku innych postępowań, co do zasady, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 01 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 555/15). W okolicznościach badanej sprawy materiał pozyskany w toku innych postępowań został włączony do akt sprawy Skarżącego w sposób prawem przewidziany, a pełnomocnik Skarżącego zgodnie z wymogami prawa został o tym fakcie powiadomiony. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 191, art. 193 § 6 oraz art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej należy również wskazać, że analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Wydanemu rozstrzygnięciu nie można natomiast zarzucić braku logiki i spójności. W tej sytuacji mając na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.