I SA/Po 633/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem wpisu od skargi. G. Sp. z o.o. w dniu [...] października 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 24 grudnia 2018 r. Jednakże w dniu złożenia deklaracji Spółka nie była podmiotem zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotu G. Sp. z o. o. Stwierdzono bowiem brak oznak siedziby pod wskazanymi przez Spółkę adresami, tj. P., ul. [...] oraz [...]. W listopadzie 2018 r. organ I instancji podejmował czynności mające na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik [...] listopada 2018 r. przysłał mailem uchwałę zarządu spółki z [...] grudnia 2017 r. dotyczącą zmiany adresu spółki: P., ul. [...]. Natomiast [...] grudnia 2018 r. przesłał do organu oświadczenie, w którym wskazał, że adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jest P., ul. [...]. Z oględzin przeprowadzonych [...] grudnia 2018 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że pod adresem: [...] P. , ul. [...] znajduje się kamienica, w której m. in. wynajmowane są powierzchnie biurowe. Na zewnątrz nie ma oznak prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem znajdują się lokale należące do D. Sp. z o. o. (działalność tzw. "wirtualnego biura"), która wynajmuje je m. in. spółce G. Organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2018 r. z uwagi na fakt, że deklarację złożył podmiot niezarejestrowany, wezwał G. Sp. z o. o. do przedłożenia dokumentów celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Wezwanie zostało odebrane przez B. N. [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę G. w deklaracji za wrzesień 2018 r. do dnia 22 lutego 2019 r. W dniu wydania postanowienia pracownicy Urzędu Skarbowego [...] podjęli próbę doręczenia postanowienia, jednakże pracownicy "wirtualnego biura" odmówili przyjęcia korespondencji. W celu umożliwienia zapoznania się z treścią dokumentu z [...] grudnia 2018 r. listownie przesłano Spółce uwierzytelnioną kopię postanowienia. Korespondencja została odebrana [...] stycznia 2019 r. Kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z [...] lutego 2019 r. przedłużało termin zwrotu podatku do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone [...] lutego 2019 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Po wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2019 r. termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. był przedłużany postanowieniami: - nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. do dnia 31 lipca 2019 r. - nr [...] z [...] maja 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. Wobec Spółki toczyło się również postępowanie dotyczące rozliczeń podatku VAT za grudzień 2017 r. Natomiast okres od stycznia do sierpnia 2018 r. nie został objęty kontrolą podatkową. W protokole z kontroli za wrzesień 2018 r. organ zakwestionował transakcje zakupu dokonane z E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że dokonywane przez kontrolowaną Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przewidzianych dla działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu działania G. Sp. z o.o. nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniu jako przedsiębiorca. Transakcje dokonane ze spółką E. zostały uznane za "wyreżyserowane" jedynie na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął z urzędu wobec G. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. W toku tego postępowania organ I instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku za ww. okres rozliczeniowy: - postanowieniem z [...] października 2019 r. (doręczonym Spółce za pośrednictwem ePUAP w dniu [...] października 2019 r.) do 9 grudnia 2019 r. - postanowieniem z [...] listopada 2019 r. do 7 lutego 2020 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2018 r., do 7 kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. W zażaleniu z [...] lutego 2020 r. na postanowienie z [...] stycznia 2020 r. Spółka sformułowała 32 zarzuty, z których większość dotyczyło wcześniej wydanych postanowień, między innymi postanowienia z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z postanowienia organu I instancji wynikało również, co wpłynęło na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji podatnika. W skardze z [...] września 2020 r. skarżąca wniosła m.in. o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi; rozstrzygnięcie przez Sąd na podstawie skargi czy wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuca naruszenie przepisów, mających wpływ na wynik postępowania, tj.: 1). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie; 2). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p., art. 121, art. 17 §1 O.p., art. 3 art. u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przeprowadzenie czynności sprawdzających przez organ do tego nieuprawniony jest zasadne; 3). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 17 § 1 O.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z tym samym uznanie, że wydanie postanowień czynności sprawdzających przez organ do tego nieuprawniony jest zasadne; 4). art. 25 ustawy o Krajowej Izbie Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. (Dz.U.2018 r., poz. 508) poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na dzielnością Urzędów Skarbowych zwłaszcza w zakresie tolerowania i cichego pozwolenia faktu wystawiania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku wykraczających znacząco po za termin wyznaczony w ramach czynności weryfikacyjnych (kontroli skarbowej, postępowania podatkowego); 5). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie. 6). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez świadome uznanie, że organ odwoławczy nie bada poprawności wprowadzania do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień, a tym samym fakt poprawnej podstawy prawnej bieżącego postanowienia i czy miało ono co jeszcze przedłużać w sprawie w zakresie terminów materialnoprawnych, 7). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji poprzez akceptację uchybień, faktu, że termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, pomimo, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż postanowienie z [...] lutego 2020 r. i kolejne zostały wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT; 8). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieoddalenie zażalenia skarżącej, gdyż niedopuszczalność zażalenia ma charakter przedmiotowy. Brak jest w obrocie prawnym postanowienia, którego zażalenie to dotyczy. Nie można więc żalić postanowień, których nie ma w obrocie prawnym wyniku utraty prawa wydawania kolejnych postanowień przez organ I instancji, na skutek wyekspirowania terminu o charakterze materialnoprawnym i powstania obowiązku do dokonania czynności o charakterze materialnotechnicznym w postaci zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracją za wrzesień 2018 r.; 9). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie; 10). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w zw. art. 140 i 141 O.p poprzez świadome nie uznanie braku w obiegu prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Konieczność wskazania na bezczynność organu I instancji niosłaby za sobą obowiązek wskazania osoby za to odpowiedzialnej, a tym samy wykazanie, że organ odwoławczy ponosi za ten fakt odpowiedzialność w perspektywie ostatnich 2 lat. 11). art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w Spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie; 12). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] lutego 2019 r. i pozostałe zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT, doręczone po terminie przez Pocztę Polską; 13). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 148 O.p. § 2 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółki. Organ nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej; 14). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracownika innej firmy. Odmowa przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki; 15). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niej normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT w zakresie dłuższym niż wyznaczony termin przeprowadzanego przez uprawniony do tego organ podatkowy postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających kontroli skarbowej, postępowania podatkowego czy kontroli celno-skarbowej). Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia; 16). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 O.p. i 2 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem Spółki (za okres grudzień 2017 r., gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko G. Sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach NUS skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska Spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT; 17). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 O.p. i 2 O.p., tj. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 u.p.t.u; 18). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do treści odpowiedzi organu I instancji na zażalenie, nie weryfikując terminów doręczeń postanowień, formy adresacji kopert i dokumentów, dat doręczę rzeczywistych czy faktu odbioru korespondencji przez pełnomocnika szczególnego spółki, jak również rejestracji pełnomocnictw szczególnych w organie I instancji. Pominięcie weryfikacji deklaracji organu I instancji z treścią akt sprawy; 19). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu; 20). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia; 21). art. 233 § 1 pkt 1 w z w. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u, poprzez akceptację braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., na rachunek bankowy skarżącej, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu; 22). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej ze względu na to, iż doszło do wystawianie postanowienia przez organ do tego nie upoważniony; 23). art. 10. 1 i art. 11. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście licznych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności badał kwestię właściwości organu podatkowego do wydania zaskarżonego aktu (zarzut z punktu 2 i 3 petitum skargi). Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był właściwy do wydania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, jak również wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie skarżącej właściwym organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (str. [...] – [...] skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę (str. [...]-[...]), który wskazał na wiążący charakter wpisu adresu siedziby spółki do KRS, w sytuacji późniejszej zmiany wpisu do tego rejestru, wskazującego jako miejsce siedziby spółki Miasto [...], bez wskazania innego adresu. Jednocześnie zwrócić uwagę należy na obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie zmiany danych ujawnionych w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym. W dalszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, opierającego się na twierdzeniu skarżącej o nieskutecznym doręczeniu skarżącej pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 22 lutego 2019 r. Kwestia ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnych postanowień, w tym postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Skarżącą zarzuciła, że wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego (pkt [...] petitum skargi). Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że poprzednie postanowienia (z dnia [...] grudnia 2018 r. i z dnia [...] lutego 2019 r.) wydane zostały bez podstawy prawnej (postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej organ II instancji nie zweryfikował należycie terminowości i formy doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ niższego szczebla i nie rozpatrzył tego w ramach postępowania dowodowego wszczętego w wyniku złożonego zażalenia. Skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdziła brak podstaw do zastosowania przez organy art. 153 O.p. Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 O.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19). W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20; wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2293/19; wyrok WSA w Lublinie z 15 czerwca 2020 r., I SA/Lu 237/20; wyroki WSA w Poznaniu: z 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 179/20 i z 1 lipca 2020 r. I SA/Po 181/20). W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że tego rodzaju ustaleniom sprzeciwia się bezsporny fakt dokonania kontroli instancyjnej pierwszego z wydanych postanowień, w toku której nie uwzględniono zażalenia skarżącej. W tym kontekście zauważyć należy, że badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Nawiązując do bezspornych okoliczności faktycznych przypomnieć należy, że w celu doręczenia pierwszego postanowienia z [...] grudnia 2018 r. pracownik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. udał się do siedziby skarżącej spółki przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem znajdują się lokale należące do D. sp. z o.o., która wynajmuje je m.in. spółce G. . Pracownik biura D. odmówił przyjęcia przesyłki, wskazując, że jest upoważniony jedynie do odbioru korespondencji dostarczanej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ I instancji uznał, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. w dniu [...] grudnia 2018 r. Jednakże w celu umożliwienia zapoznania się z treścią postanowienia przesłano spółce uwierzytelnioną kopię postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego. Korespondencja ta została odebrana w dniu [...] stycznia 2019 r. Ustawowy termin zwrotu podatku upływał z dniem 24 grudnia 2018 r. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą innej powiązanej ze skarżącą A. Sp. z o.o. na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, badał kwestię skuteczności doręczeń pod ww. adresem (ul. [...] w P.) poprzednich postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r., I FSK [...] i wydany w jego następstwie wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2020 r., I SAB/Po [...]). Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie weryfikacyjne i kontrolę podatkową, podejmując w ich toku czynności wobec trzech powiązanych ze sobą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – A. , G. i C. (co potwierdza skarżąca – str. [...] skargi). W postępowaniu weryfikacyjnym prowadzonym wobec spółki A. organ podatkowy wydał do dnia [...] grudnia 2018 r. siedem postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r (okoliczności bezsporne ustalone w postępowaniu sądowym w sprawie I SAB/Po [...]). W toku sądowej kontroli w sprawie I FSK [...], z całego ciągu wydanych postanowień, NSA badał zasadność zarzutów dotyczących skuteczności doręczenia piątego i szóstego postanowienia (odpowiednio z [...] sierpnia 2018 r. i z [...] października 2018r.). Na wstępie NSA przypomniał, że aby dany akt wywołał skutki prawne, musi być prawidłowo wprowadzony do obrotu prawnego, natomiast brak prawidłowego jego doręczenia stronie powoduje, że taki akt nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Przy czym datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, czy to pierwotnym, tj. wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 u.p.t.u., czy przedłużonym skutecznie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy. Podzielając zarzut kwestionujący skuteczność doręczenia piątego w kolejności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. NSA stwierdził w konkluzji, że brak prawidłowego doręczenia tego postanowienia powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem – wbrew ocenie Sądu I instancji - nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jednocześnie implikuje stwierdzenie, iż organ od dnia 1 września 2018 r. pozostaje w bezczynności. Zdaniem NSA, kolejne wydawane w sprawie postanowienia z dnia [...] października 2018 r. i z dnia [...] grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT. NSA ustosunkował się ponadto do zarzutu wadliwości dokonania kolejnego doręczenia (postanowienia z dnia [...] października 2018 r.), w okolicznościach bardzo zbliżonych do ustalonych w niniejszej sprawie (odmowa odebrania korespondencji pod tym samym adresem), które nastąpiło – w ocenie organu podatkowego – w trybie art. 153 O.p. NSA powołał na wstępie rozważań w tej kwestii przepis art. 153 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 §1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany przepis wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: odmowa przyjęcia pisma przez adresata; zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, albowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 603/16). Następnie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy NSA stwierdził, że odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika skarżącej spółki odmówiła osoba trzecia, przebywająca w lokalu przy ul. [...] , w którym mieściły się biura różnych firm. NSA zaznaczył, że fakt, iż uczyniła to po konsultacji z pełnomocnikiem strony skarżącej nie znaczy, że oświadczenie o odmowie przyjęcia korespondencji zostało złożone osobiście przez tego pełnomocnika, co wyklucza możliwość zastosowania art. 153 O.p. Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie Sąd uznał, że pracownik organu uzyskał w dniu [...] grudnia 2018 r. oświadczenie o odmowie odbioru korespondencji od osoby, która nie była umocowana do działania w imieniu i na rzecz adresata (notatka urzędowa). Okoliczność bezsporna wynikająca z prawomocnego wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Należy przyznać zatem rację skarżącej, że skuteczności doręczenia w tych okolicznościach nie można opierać na przepisie art. 153 O.p. Wydaje się, że organ podatkowy powziął w tej kwestii wątpliwości, skoro zdecydował się na ponowne doręczenie tego postanowienia za pośrednictwem operatora publicznego. Doręczenie to nastąpiło jednak już po upływie terminu 60 dni do zwrotu podatku VAT, a zatem kolejne przedłużenie tego terminu postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. i kontrolowanym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. nie mogło być skuteczne. W tym miejscu jeszcze podkreślić należy, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). W rezultacie poczynionych powyżej rozważań za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 153 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.