I SA/Po 644/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Wnioskodawca M. M. w dniu [...] 2008r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych ze źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z przedstawionego we wniosku podatkowego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca był w latach [...] zatrudniony na podstawie umowy o dzieło przy realizacji projektów szkoleniowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zleceniodawcą była Fundacja Wspierania Polskiego Rolnictwa z siedzibą w P. Zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów - fundacja powyższa posiadała status beneficjenta (zgodnie z ustawą z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym planie Rozwoju - beneficjentem jest osoba korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji). Wnioskodawca na zlecenie Fundacji realizował owe cztery projekty w ramach jej działania związanego z reorientacją zawodową osób odchodzących z rolnictwa oraz promocji przedsiębiorczości. Z tytułu wykonania owych czynności otrzymał w tych latach łączne wynagrodzenie w kwocie [...] zł, od którego uiścił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez wnioskodawcę (podatnika) podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: updof) ? Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że wynagrodzenie (dochód), które otrzymał w [...] r. objęte jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej. Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] 2008 r. znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko organ stwierdził, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem były krajowe środki publiczne. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego dokonywane jest bowiem na mocy art. 2 pkt 11 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) ze źródeł krajowych, a beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Dopiero po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków, możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot, które zasilają budżet państwa. Wnioskodawca otrzymywał zatem w latach [...] wynagrodzenie ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego. W związku z tym, iż wsparcie finansowe nie pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej - do przychodów pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami pożyczki nie może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust 1 pkt 46 updof. Wynagrodzenia finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlegają powyższemu zwolnieniu niezależnie od tego, czy wnioskodawca realizował bezpośrednio cel programu pomocowego czy też nie. Wnioskodawca nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwał Ministra Finansów zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa wnosząc ponowne rozpatrzenie wniosku. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze wnioskodawca podniósł, iż nie zgadza się z sentencją interpretacji w sprawie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zarzucają jej obrazę materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię oraz wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29.01.2009r. sygn. akt I SA/Po 1372/08 uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając wyrok stwierdził, co następuje: w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) i odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2008r., sygn. akt I FPS 2/08 – wskazał, że trzy miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji (jej podpisanie i opatrzenie datą). Z akt sprawy wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu [...] 2008 r., doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] 2008 r. , a zatem wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., znajdujący zastosowanie na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d O.p., - art. 146 § 1 ppsa. polegające na uchyleniu interpretacji, pomimo iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14 d O.p. bowiem pojęcia "wydanie" i "doręczenie", używane w przepisach działu II rozdziału 1a O.p., nie mogą być ze sobą utożsamiane. W powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4.11.2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.07.2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 O.p. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1 O.p.) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d O.p. bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Przepis art. 14 d O.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. M. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.07.2010r. sygn. akt II FSK 711/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzając od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wyrok stwierdził, że sprawa dotyczy stanu prawnego jaki zaistniał po dniu 1.07.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14.12.2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.07.2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14.12. 2009r., sygn. akt II FPS 7/09). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że odmienny pogląd sądu I instancji i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z tych powodów, zaskarżony wyrok został uchylony i sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona interpretacja mimo nieadekwatnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca realizował za wynagrodzeniem na rzecz Fundacji Wspierania Polskiego Rolnictwa z siedzibą w P. - beneficjenta korzystającego z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych - na podstawie zawartej z nią umowy o dzieło, cztery projekty szkoleniowe finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego) . Otrzymanie przez Fundację przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Należy podkreślić, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA: z 16.04.2009r. II FSK 59/08, z 14.01.2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10.01.2008r. I SA/Gl 880/07). Podobny pogląd wyraża J. Marciniuk [w:] "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007", wyd. Beck, str. 422). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, że skoro wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję - są refundowane, to nie pochodzą one z bezzwrotnej pomocy, a z ich źródłem były krajowe środki publiczne i nieprawidłowo ocenił, że dlatego wynagrodzenia finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, iż przychody osób zaangażowanych na podstawie umowy zlecenia zawartej z Fundacją nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dlatego, że zleceniobiorcy nie spełniają żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu – nie uzyskali żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali przy tym negatywną przesłankę – dochody uzyskali na podstawie stosunku zobowiązaniowego (umowy z lecenia) łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.02.2006r. II FSK 397/05, z 15.04. 2009r. II FSK 58/09, z 28.05.2010r. II FSK 255/09, z 17.06.2010r. II FSK 251/09 a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10. Dlatego Sąd, na podstawie przepisu art. 151 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska