I SA/Po 699/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: St. sekretarz sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 roku oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 17 października 2022 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. P. (dalej również jako: "strona", "skarżący") wraz ze spółką oraz M. F., jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że P. Sp. z o. o. (dalej również jako "spółka") została zawiązana 25 sierpnia 1989 r. aktem notarialnym nr Rep. A nr [...] pod firmą "I. " [...] - [...] P. U. - P. Sp. z o.o. przez wspólników: [...] w P., która objęła łącznie [...] udziałów oraz H. S., który objął [...] udziałów w spółce. Spółka ta do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w P. , VIII Wydział Gospodarczy K. R. S. została wpisana pod numerem [...]. W skład pierwszego wieloosobowego zarządu spółki weszli W. J. - jako Dyrektor, H. S. - jako Wicedyrektor, M. F. - jako Wicedyrektor. Wyjaśniono, że spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje podatkowe VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj oraz grudzień 2018 r. z wykazanymi kwotami podatku podlegającymi wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego kwot podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z powyższym niezapłacony w terminie podatek za ww. okresy rozliczeniowe stał się zaległością podatkową. Wobec braku uregulowania przez spółkę ww. należności publicznoprawnych organ I instancji wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...]zł, nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P. Sp. z o.o. w związku m.in z zaległościami spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2018 r. W wyniku wpłaty własnej spółki z 24 września 2019 r. oraz wpłat egzekucyjnych z 13 czerwca 2019 r., 14 października 2019 r. oraz 4 lutego 2020 r. uzyskano łączną kwotę [...]zł, która została zaksięgowana na zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w następujący sposób [...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki od tej zaległości oraz [...] na koszty upomnienia. W związku z powyżej wskazanymi wpłatami pozostała do zapłaty zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł. Na poczet pozostałych okresów rozliczeniowych nie odnotowano żadnych wpłat. Z uwagi na brak dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych na drodze postępowania egzekucyjnego, organ I instancji postanowieniem z 6 maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. P. wraz ze spółką oraz M. F., jako byłego członka zarządu spółki za wskazane zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono również, że organ I instancji prowadził odrębne postępowanie wobec M. F. jako byłego członka zarządu spółki, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 16 listopada 2022 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Do odwołania strona załączyła wniosek swój oraz M. F. z 13 maja 2021 r. do KRS o wykreślenie ich jako członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lipca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał m.in. treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Przechodząc do analizy spełnienia przesłanek pozytywnych wskazano, że do zarządu spółki skarżący został powołany na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 9 czerwca 1990 r. na stanowisko Dyrektora Zarządu. W dniu 15 lutego 2000 r. został na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jednocześnie odwołany ze stanowiska Dyrektora Zarządu i powołany na stanowisko Wicedyrektora Zarządu. W trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 23 sierpnia 2000 r. wspólnicy Spółki uchwałą [...] odwołali go ze stanowiska Wicedyrektora Zarządu i powołali na stanowisko Dyrektora Zarządu do dwuosobowego zarządu Spółki. Funkcję tę sprawował do dnia rezygnacji z zajmowanego stanowiska tj. do 16 kwietnia 2019 r. Zatem w skład zarządu spółki skarżący wchodził w okresie od 9 czerwca 1990 r. do 16 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływały odpowiednio: za kwiecień 2018 r. - 25 maja 2018 r., za maj 2018 r. - 25 czerwca 2018 r., za grudzień 2018 r. - 25 stycznia 2019 r. Stwierdzono, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki powstały ww. zobowiązania podatkowe spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. W związku z powyższym w sprawie została spełniona pierwsza z przesłanek po wykazaniu, których można orzec o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Zaznaczono, że w związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych względem zaległości podatkowych ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz grudzień 2018 r. Organ nie zgodził się z zarzutami strony, że wierzyciel nie wyczerpał wszelkich możliwości egzekucji istniejących zaległości z posiadanego przez spółkę majątku. W ocenie organu dokonane przez organ egzekucyjny ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku P. Sp. z o.o. są prawidłowe i prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja w związku z zaległościami spółki objętymi niniejszym postępowaniem byłaby możliwa i skuteczna, chociażby w części. Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego działając jako administracyjny organ egzekucyjny, kilkukrotnie dokonał próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych na majątku zagranicznych udziałowców P. Sp. z o.o. z tytułu uchwał Zgromadzenia Wspólników o dofinansowaniu działalności Spółki. Niestety działania te okazały nieefektywne. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku przedmiotowej spółki jest bezsporna. Ponadto wskazano, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie może być traktowane jako kolejna instytucja służąca do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne mogły być wniesione jedynie przy zastosowaniu środków zaskarżenia przewidzianych przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, zdaniem organu, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanej spółki. Zatem obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p. zostały spełnione. Odwołując się następnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, a od 1 stycznia 2016 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "u.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organ wyjaśnił, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a). W celu zbadania właściwego czasu na złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości dokonano analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych składanych przez spółkę za lata 2012 - 2017 r. Z powyższych dokumentów wynika, że w analizowanym okresie spółka tylko rok 2012 i 2013 zakończyła zyskiem netto. Natomiast w pozostałych latach spółka generowała straty. Dokonując analizy danych zawartych w sprawdzaniach finansowych składanych przez spółkę do akt rejestrowych spółki w okresie od 2001 r. do 2018 r. organ zauważył, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już w 2001 r. Ponadto oprócz zaległości w podatku od towarów i usług spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2018 r., styczeń - grudzień 2019 r., styczeń, marzec, maj, lipiec, grudzień 2020 r., marzec, kwiecień, październik - grudzień 2021 r. na łączną kwotę [...]zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Ponadto spółka posiadała zadłużenie wobec Z. U. S. oddział w [...] z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2019 r. Analizując powyższe dane pod kątem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku ze spełnieniem przesłanki niewypłacalności, organ wskazał, że jedynie w 2003 r. aktywa spółki były większe niż jej zobowiązania. Zatem był to jedyny rok obrotowy, w którym spółka miała dodatni kapitał. Za pozostałe lata kapitał spółki był ujemny. Taka sytuacja mogła przekonać osoby sprawujące zarząd w spółce, że jej kondycja się poprawi i nie trzeba będzie składać wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Działanie to okazało się chybione i począwszy od 2004 r., kapitał spółki znów był ujemny i tendencja ta utrzymywała się do 2018 r. (ostatnie złożone sprawozdanie finansowe). Dlatego też skarżący jako osoba sprawująca zarząd w spółce zobowiązany był do wniesienia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki celem ochrony wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. winien być zgłoszony w styczniu 2005 r., a nie ja wskazał organ I instancji w styczniu 2007 r., czego skarżący nie uczynił jako ówczesny członek zarządu spółki. W przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony. Wbrew argumentom podniesionym w odwołaniu, nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. Organ podkreślił, że skarżący był zobowiązany do bieżącego doglądania wszystkich spraw spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami prawa. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący winien stosowną argumentacją wykazać swoją staranność w wykonywaniu obowiązków prezesa zarządu. Odmienne zachowanie jako członka zarządu należy zakwalifikować jako niedbalstwo, czyli winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi również druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową strony w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie organ wskazał, że nie wystarczy wykazanie istnienia jakiegokolwiek mienia spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiego mienia prowadzić egzekucję. Za niezasadny uznano wniosek strony o powołanie kuratora w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, że członkowie zarządu nie mogą wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu wyjaśnienie ustalenie przysługujących spółce praw majątkowych, składników majątkowych będących własnością spółki i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. W skardze z 16 sierpnia 2023 r. skierowanej do W. S. A. w Poznaniu skarżący zaskarżył w całości powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że: 1. niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a wręcz nie było podstaw do zgłoszenia upadłości w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Dyrektora spółki, 2. wielokrotnie wykazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości. Według skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za sposób prowadzenia egzekucji tych należności przez organ US, 3. w sprawie nie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że nie jest mu znana treść postanowienia z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w związku z zaległościami spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2018 r., ponieważ od kwietnia 2019 r. nie pełni funkcji Dyrektora Zarządu spółki, a także nie odnalazł takiego postanowienia w siedzibie spółki. W ocenie skarżącego egzekucja to raczej próba egzekucji i nie spełnia wymogu aby uznać, że US wyczerpał wszelkie możliwe środki egzekucyjne wobec spółki. Skarżący uważa, że postanowienie organu prowadzącego egzekucję o zakończeniu egzekucji nie może zostać uznane za wiarygodne dla ustalenia wynikającego z art. 116 o.p. warunku sine qua non dla przeniesienia odpowiedzialności na zarząd. Skarżący zarzucił, że US nie wykazał jednoznacznie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, a jedynie, że jego działania były nieskuteczne. Zdaniem skarżącego nieskuteczność tych działań jest wynikiem niewłaściwego sposobu egzekucyjnego. Natomiast podejmując się egzekucji wobec udziałowców potwierdza, że spółka posiada wierzytelności wobec udziałowców spółki, nie kwestionując również ich wysokości, czyli znacznie przewyższającej zobowiązanie spółki wobec US. Na potwierdzenie powyższego faktu US otrzymał dowody, tj. kopie uchwał zobowiązujące wspólników do wniesienia środków finansowych do spółki oraz wykaz dokonanych przez wspólników wpłat. Organy egzekucyjne nie przedstawiły dowodów poważnych działań w celu wyegzekwowania od wspólników w/w kwoty, skupiając się jedynie na licytacji majątku ruchomego (maszyn) oraz egzekucji z wierzytelności spółki wobec kontrahentów krajowych. Z konstrukcji przepisu art. 116 o.p. odwołującego się wprost do kwestii majątkowych jasno wynika, że tylko taka bezskuteczność egzekucji, tj. spowodowana brakiem majątku może być przyczyną próby przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Nawet w przypadku wykazania, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce, istnienie wymagalnych wierzytelności spółki wobec jej wspólników spełnia, zdaniem skarżącego, przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 o.p. W ocenie skarżącego istnienie wierzytelności spółki względem wspólników dawało Zarządowi podstawy do twierdzenia, że nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Pomimo trudności finansowych spółka prowadziła normalną działalność i spłacała swoje należności w miarę posiadanych środków, dlatego żaden organ państwowy ani kontrahent nie zgłaszał wniosku o upadłość ani też nie dochodził swoich należności drogą sądową w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Dyrektora Zarządu. Powyższe było także potwierdzane uchwałami Zgromadzeń Wspólników spółki o dalszym jej istnieniu. W styczniu 2019 r. Zarząd wezwał Wspólników do zapłaty kwot, do czego byli oni zobowiązani na mocy podjętych uchwał. Zarząd spółki cały czas miał podstawy, by uważać, że spółka posiada aktywa, które pozwolą na uregulowanie jej zobowiązań wobec wierzycieli. Zarząd brał również pod uwagę ważne czynniki społeczne uzasadniające istnienie spółki gdyż w tym okresie była to jedyna firma w kraju mająca upoważnienia T. D. T. do naprawy muzealnego taboru kolejowego, a głównie parowozów. Istnienie spółki było więc niezwykle ważne dla rozwijającego się rynku turystyki kolejowej w kraju. Dlatego podjął działania informując Rząd RP o sytuacji spółki spowodowanej postawą udziałowców z UE i proponując przeprowadzenie upaństwowienia spółki. Niestety nie doszło do spotkania z powodu tego, ze spółka utraciła zarząd mogący prowadzić dalsze negocjacje a udziałowcy uchylali się od powołania nowego zarządu. Skarżący wyjaśnił, że jego rezygnacja była spowodowana tylko i wyłącznie stanem zdrowia po przeżyciu dwóch zawałów i choroby [...], które uniemożliwiały mu normalne wykonywanie obowiązków. Jego zdaniem jeśli US uważał, że jego wierzytelności są zagrożone i istnieją przesłanki do złożenia przez Zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, mógł sam złożyć taki wniosek w trybie ustawy p.u. Skarżący podniósł, że wskazał wielokrotnie mienie spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zobowiązania wobec US w całości, bowiem kwota wierzytelności znacznie przewyższa kwotę roszczenia US. Istnienie tego mienia pozwala równocześnie na przyjęcie braku winy członków zarządu w postaci niezłożenia przez nich wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym bardziej, że spółka na dzień dzisiejszy nadal istnieje, nadal posiada majątek wykazany przez skarżącego w postaci maszyn, narzędzi i materiałów oraz wierzytelności udziałowców. Mankament w postaci braku Zarządu, który mógłby reprezentować spółkę aby rozpocząć egzekucję drogą sądową i komorniczą jest bardzo prosty do zlikwidowania poprzez ustanowienie kuratora spółki. Niestety wniosek skarżącego i M. F. do KRS z 5 listopada 2020 r. w tej sprawie do dnia dzisiejszego nie został rozpatrzony przez KRS. Skarżący zaznaczył, że według jego wiedzy ZUS w [...] zwrócił się do KRS z wnioskiem o likwidację spółki, który został odrzucony ze względu na to, że spółka nadal posiada majątek fizyczny i wierzytelności pokrywające wszystkie należności spółki. Niestety skarżący nie posiada i nie wie w jaki sposób może uzyskać kopię tych pism. W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 116 § 1 o.p. wykazał, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a wręcz nie było podstaw do zgłoszenia upadłości w okresie sprawowania przeze niego funkcji Dyrektora spółki. Wskazał wielokrotnie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za sposób prowadzenia egzekucji tych należności przez organ US. Do skargi skarżący załączył kopie dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismami procesowymi z 6 grudnia 2023 r., 27 grudnia 2023 r., 2 kwietnia 2024 r. i 8 kwietnia 2024 r. skarżący poszerzył argumentację skargi. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 9 kwietnia 2024 r. w WSA w Poznaniu, Sąd oddalił wnioski skarżącego zawarte w powyższych pismach procesowych. Jednocześnie Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia w terminie 21 dni – pisma ustosunkowującego się szczegółowo do argumentów skarżącego podniesionych w skardze i kolejnych pismach, a także dołączenia akt postępowania egzekucyjnego. Do pisma procesowego z 22 kwietnia 2024 r. skarżący załączył postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 11 kwietnia 2024 r. o oddaleniu jego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Pismem procesowym z 26 kwietnia 2024 r. organ ustosunkował się do argumentów skarżącego podniesionych w skardze i wcześniejszych pismach procesowych. Natomiast w piśmie z 13 maja 2024 r. skarżący ustosunkowując się do pisma Dyrektora z 26 kwietnia 2024 r. stwierdził, że zawiera ono dużo błędów i błędnych interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej H. P., jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zdaniem Sądu w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 200 § 1 o.p. Przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale N. S. A. z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( FPS 6/04) stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5048/21, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji postanowieniem z 21 lipca 2022 r. poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p., wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin. W dniu 28 lipca 2022 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu. Skarżący nie wniósł uwag do zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei organ II instancji skierował do skarżącego w dniu 12 czerwca 2023 r. zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 o.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone 18 listopada 2022 r. Po zapoznaniu się w siedzibie organu z materiałem dowodowym w piśmie z 27 czerwca 2023 r. skarżący podtrzymał swoje zarzuty dotyczące bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przy rozstrzygnięciu tej sprawy podatkowej należało uwzględnić przepisy prawa materialnego, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Mając to na uwadze wyjaśnić należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok S. N. z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że do zarządu spółki P. skarżący został powołany na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 9 czerwca 1990 r., na stanowisko Dyrektora Zarządu. W dniu 15 lutego 2000 r. został odwołany ze stanowiska Dyrektora i równocześnie powołany na stanowisko Wicedyrektora Zarządu (uchwały nr [...] i [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 15 lutego 2000 r.). Z kolei 23 sierpnia 2000 r. został odwołany z funkcji Wicedyrektora i ustanowiony jako Dyrektor dwuosobowego Zarządu Spółki (uchwała [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23 sierpnia 2000 r.). Funkcję tę skarżący sprawował do dnia rezygnacji z zajmowanego stanowiska. Oświadczenie skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji datowane jest na dzień 16 kwietnia 2019 r. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 9 czerwca 1990 r. do 16 kwietnia 2019 r. Organy prawidłowo zatem ustaliły, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy wskazały, że wobec braku uregulowania przez spółkę ww. należności publicznoprawnych organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...]zł, nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Wskazując na przebieg postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy podał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w celu dochodzenia zaległości publicznoprawnych dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w [...] S.A., [...], [...], [...] S.A., [...] S.A., [...], [...], [...], [...] S.A. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów spółki, jak również wspólników spółki oraz dokonał zajęcia oraz sprzedaży egzekucyjnej ruchomości. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano kwot, które pokryłyby w całości zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innych składników majątkowych mogących być źródłem zaspokojenia wierzyciela. Powyższe potwierdza m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany przez pracownika organu egzekucyjnego 19 września 2019 r. Z dokumentu tego wynika, że: stopień zużycia i amortyzacji pozostałych maszyn i urządzeń należących do spółki nie przedstawia wartości egzekucyjnej, postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzą również komornicy sądowi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że oprócz zaległości publicznoprawnych wobec organu podatkowego oraz ZUS, spółka posiadał zaległości cywilnoprawne, także dochodzone na drodze postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi oraz powołanych wyżej dalszych pism procesowych skarżącego, zasadność wykazania przez organ tej przesłanki jest główną osią sporu w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem skarżącego wierzyciel nie wyczerpał wszelkich możliwości egzekucji istniejących zaległości z posiadanego przez spółkę majątku. W ocenie skarżącego egzekucja to raczej próba egzekucji, a organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, a jedynie, że jego działania były nieskuteczne. Zdaniem skarżącego nieskuteczność tych działań jest wynikiem niewłaściwego sposobu egzekucyjnego. Skarżący koncentrował się w swej argumentacji na kwestii skuteczności postępowania egzekucyjnego, w tym krytycznej ocenie czynności egzekucyjnych skierowanych do wierzytelności spółki z tytułu dopłat na pokrycie strat bilansowych. W konkluzji skarżący uznał, że organ nie wyczerpując wszystkich możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki, w sposób bezzasadny (przedwczesny) przeniósł na niego odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, jako byłego członka zarządu. Wykonując zobowiązanie Sądu, organ odwoławczy dodatkowo ustosunkował się do zarzutów skarżącego w piśmie z 26 kwietnia 2024 r. ([...]). Odnosząc się do zarzutów skarżącego Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 o.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Jedynie na marginesie rozważań poświęconych tej kwestii Sąd zauważa, że organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne zmierzające do zajęcia wierzytelności spółki u jej zagranicznych udziałowców, wynikających z uchwał zgromadzenia wspólników w przedmiocie dokapitalizowania spółki. Wspólnicy nie uznali jednak tych wierzytelności i nie dokonali wpłat. Zaznaczyć tu należy, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, to istnieje możliwość egzekucji tej wierzytelności w toku głównego postępowania egzekucyjnego na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego. Jest to jednak możliwe tylko w sytuacji, w której dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelność, która jest wymagalna (art. 91 w związku z art. 71b u.p.e.a.). Jak już wyżej wskazano udziałowcy (wspólnicy) spółki wierzytelności tych nie uznali. Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącego kierowane wobec organu egzekucyjnego. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2024 r. budzące wątpliwości skarżącego zagadnienia związane z egzekucją międzynarodową i podjętymi w tym zakresie czynnościami organu egzekucyjnego. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego o bezpodstawności czynienia przez byłych członków zarządu zarzutów kierowanych wobec organu egzekucyjnego, w sytuacji, w której zarząd spółki oprócz wezwań wspólników do dokonania wpłat wynikających z powołanych uchwał o dokapitalizowaniu spółki, nie podjął innych kroków zmierzających do wyegzekwowania tych wierzytelności. A zatem, to sama spółka nie wyczerpała dostępnych jej możliwości dochodzenia tych wierzytelności na drodze prawnej. Wszelkie zaniechania i opieszałość w tym zakresie obciążają członków ostatniego zarządu spółki, którzy obecnie nie mają żadnych uzasadnionych podstaw, aby oczekiwać, że to organ egzekucyjny będzie za nich egzekwować należności spółki o charakterze prywatnoprawnym. Przypomnieć bowiem należy, że omawiane tu postępowanie egzekucyjne dotyczy egzekucji zaległości podatkowych, a zatem należności publicznoprawnych (nie prywatnych), a skierowanie egzekucji do wierzytelności spółki jest tylko jednym z dostępnych rodzajów (sposobów) egzekucji. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok S. N. z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Warto także wskazać, że w orzeczeniu S. N. z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, jeżeli ich zobowiązania przekroczą wartość posiadanego majątku, i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok S. N. z dnia 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03, LEX nr 145307). Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście analizowanej tu przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdań finansowych, składanych przez spółkę za lata 2012 - 2017 r. Jak wskazano już wyżej z dokumentów tych wynika, że w analizowanym okresie tylko w latach 2012-2013 spółka rok zakończyła zyskiem netto. Natomiast w pozostałych latach spółka generowała straty. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już w 2001 r. Ponadto oprócz zaległości w podatku od towarów i usług spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2018 r., styczeń - grudzień 2019 r., styczeń, marzec, maj, lipiec, grudzień 2020 r., marzec, kwiecień, październik - grudzień 2021 r. na łączną kwotę [...]zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Spółka posiadała także zadłużenie wobec Z. U. S., Oddział w [...], z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, F. P. i F. G. Ś. P. za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2019 r. W ocenie Sądu, analizując powyższe dane pod kątem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku ze spełnieniem przesłanki niewypłacalności, organ odwoławczy trafnie zauważył, że jedynie w 2003 r. aktywa spółki były większe niż jej zobowiązania. Zatem był to jedyny rok obrotowy, w którym spółka miała dodatni kapitał. Jednak począwszy od 2004 r., kapitał spółki znów był ujemny i tendencja ta utrzymywała się do 2018 r. (ostatnie złożone sprawozdanie finansowe). Zdaniem Sądu, dane wynikające z badanych przez organy sprawozdań finansowych w pełni uzasadniają ocenę organu odwoławczego, według której wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I. winien być zgłoszony już w styczniu 2005 r. (a nie jak wskazał organ I instancji w styczniu 2007 r.). Jednocześnie skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W świetle powołanych wyżej kryteriów oceny okoliczności wskazujących na brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd zwraca uwagę, że o braku winy skarżącego nie mogą świadczyć akcentowane w skardze "ważne czynniki społeczne" uzasadniające istnienie spółki (jak wskazuje skarżący, spółka była jedyną firmą w kraju mającą stosowne upoważnienie do naprawy muzealnego taboru kolejowego, głównie parowozów). Zauważyć należy, że tych ważnych czynników nie dostrzegli udziałowcy spółki, którzy nie tylko nie dokonali wpłat zgodnie z powołanymi przez skarżącego uchwałami zgromadzenia wspólników, ale nie podjęli ponadto żadnych działań zmierzających do powołania zarządu spółki (i to mimo stosownych wezwań Sądu rejestrowego i nałożonych grzywien). Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. Na marginesie Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanu niewypłacalności także na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak ustalił bowiem organ I instancji, spółka I. miała zaległości wobec ZUS już w 2000 r. (zaległości za okres od stycznia 2000 r. do marca 2022 r. wyniosły [...] zł). W ramach toczącego się od 2012 r. postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę [...]zł (w okresie od listopada 2012 do czerwca 2020 r.- [...].). Powołaną przez organ Decyzją Naczelnika Z. U. S., Oddział w [...] z 14 czerwca 2021 r., przeniesiono na skarżącego, jako byłego członka zarządu, odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FPiFGŚP za okres od grudnia 2015 r. do maja 2019 r. Istnienia tych zaległości i ich wymagalności skarżący nie kwestionował. Ponadto, jak już wyżej wskazano wobec spółki toczyły się postępowania egzekucyjne z tytułu należności o charakterze niepublicznym. Nie powinno być zatem w tej sprawie wątpliwości, że spółka utraciła także płynność finansową, jeszcze czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Ponadto za prawidłową uznać należy ocenę organu co do nie wykazania przez skarżącego przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał on majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.