I SA/Po 777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].07.2013r. określającej V. i J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji podkreślił, że przesłankę ustawową do nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiły okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem [...] grudnia 2013r., a więc z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.). W zaistniałym stanie faktycznym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w ocenie organu zaktualizowała się okoliczność wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. umożliwiająca nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ocenie organu nie bez znaczenia była także znaczna kwota zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...].07.2013r. Organ zauważył, że J. L. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 - [...] zadeklarował kwotę dochodu w wysokości [...] zł, natomiast V. [...] w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 [...] zadeklarowała kwotę dochodu w wysokości [...] zł. W. określonego decyzją podatku dochodowego od osób fizycznych w relacji z wysokością zadeklarowanego przez J. L. i V. L. dochodu za rok 2012, zdaniem organu uzasadniała obawę, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto organ podkreślił, że J. L. nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych i są one egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego. Na karcie kontowej podatnika według stanu na dzień [...].10.2013r. widnieje zaległość w zakresie podatku od towarów i usług wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].03.2013r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Powyższa zaległość dochodzona jest przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].03.2013r. Powyższa okoliczność w ocenie organu wypełnia przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy uznał, że ziściły się przesłanki nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ podatnik w sposób trwały nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, są one egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...].07.2013r. jest krótszy niż 3 miesiące. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła w dniu [...] października 2013 r. zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, - art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy organ odwoławczy, potwierdził, że postępowanie odwoławcze zostanie zakończone do dnia [...] listopada 2013 r. W sytuacji gdy skarżący wskazali w zażaleniu, iż posiadają nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz łączne ich dochody są dwukrotnie wyższe od zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie umarzające postępowanie odwoławcze dotyczące zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia 11października 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] lipca 2013 r., ponieważ została wydana decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący wnieśli w dniu [...] stycznia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 95/14. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3199/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 95/14 oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. Zdaniem NSA wydanie decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, której w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. W ocenie NSA błędnie umorzono postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...], a sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wadliwie uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem NSA podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Ponadto od dnia 7 grudnia 2016 r. w wyniku wyroku sygn. akt II FSK 3261/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę kasacyjną W. i J. L., prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 58/14 oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy - po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3199/14 z dnia 7 grudnia 2016 r. - postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] października 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporną była okoliczność, że okres od wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania strony dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. był krótszy niż 3 miesiące, więc w świetle powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] lipca 2013r. okazało się w pełni zasadne. Ponadto na dzień [...] października 2013 r. tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje, z których wynikało, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] prowadził wobec J. L. postępowanie egzekucyjne w zakresie niezapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. Organ podatkowy, nadając w dniu [...] października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, był więc w posiadaniu informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w celu przymusowego ściągnięcia należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] marca 2013 r. Ponadto na dzień [...] października 2013 r. stan należności z przedmiotowego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. wynosiła razem kwotę [...]zł tj. należność główną w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Tym samy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia strona obciążona była tytułem egzekucyjnym dotyczącym braku terminowego uregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. W związku z powyższym wskazane powyższej okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy w ocenie organu w sposób bezsporny wypełniają przesłanki nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej. Organ za nieuprawniony uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji faktu posiadania przez V. i J. L. nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. Wskazał, że nadpłaty strona domagała się dopiero, składając w dniu [...] października 2013 r. do organu I instancji korektę zeznania podatkowego i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czyli po doręczeniu w dniu [...] października 2013 r. podatnikom postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] lipca 2013r. Odpowiadając natomiast na zarzut strony dotyczący pominięcia przez organ I instancji faktu prawdopodobnego zakończenia postępowania odwoławczego do dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż powyższa kwestia nie ma znaczenia dla prawidłowości orzekania w sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W skardze z dnia [...] maja 2017r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucili naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, - art. 239 b § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy organ odwoławczy potwierdził, iż postępowanie odwoławcze zostanie zakończone do dnia [...] listopada 2013 r., a także w sytuacji, gdy strona posiada nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a łączne dochody stron są dwukrotnie wyższe od zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] lipca 2013r. określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przystępując do badania legalności działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p., że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia kumulatywnie (łącznie) dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 O.p. Przepis § 1 art. 239b O.p. przewiduje cztery warunki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie określonych przesłanek przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Przy czym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Ponadto "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15). W sprawie jest bezsporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał [...] grudnia 2013 r. W dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] października 2013r. r., wystąpił krótszy okres niż 3 miesiące, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym bez wątpienia ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, organ uprawdopodobnił również, że w okresie do upływu terminu przedawnienia, istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że na dzień wydania decyzji niestatecznej do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres. Niewątpliwe czas potrzebny do rozpoznania odwołania dawał już pewność, że decyzja organu pierwszej instancji nie uzyska waloru ostateczności do końca 2013 r. W świetle orzecznictwa jest to okoliczność stwarzająca ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 149/15; wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 643/15). Strona skorzystała z przysługującego jej prawa do odwołania, to wskazuje, że nie zgadzając się z decyzją, nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania (por. wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1243/15). Tym samym w realiach sprawy, trafne było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zastosowanego rygoru. W przeciwnym wypadku, odwołanie służyłoby jako instrument prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przecież nie taka jest jego rola. Należy również wskazać, że w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie mają znaczenia w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, czy jego zasobów finansowych. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, wyrok z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3404/13, wyrok z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1467/14). W związku z powyższym podnoszone przez stronę argumenty o posiadaniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też dochodów przewyższających dwukrotnie wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji należy uznać za bezzasadne. Ponadto badając stan faktyczny organy stwierdził również istnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartej w art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. Należy wskazać, że treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. rozmiar powstałych zaległości podatkowych jest wystarczającą okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1910/12). Rozumowanie to opiera się na założeniu, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku powstania znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji. W takiej sytuacji nie jest konieczne badanie wiarygodności finansowej strony. W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na ustalenia organu, z których wynika, że wobec skarżącego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. Stan należności z tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2013r. nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc wynosiła razem kwotę [...]zł tj. należność główną w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Wskazane okoliczności uzasadniały więc obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 2 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. ponieważ, zdaniem Sądu, organy zastosowały właściwe przepisy prawa, a rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł jak w sentencji orzeczenia.