I SA/Po 824/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska W dniu (...) Spółka Akcyjna "A" wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Spółka podała, iż podpisała z Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki – Europejskiego Funduszu Społecznego, którego tytuł brzmi: "(...)". Przedmiotem projektu jest organizacja cyklu seminariów i konferencji o charakterze ogólnym. Dla realizacji celu projektu wnioskodawczyni zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz osoby na umowę zlecenia i umowę o dzieło, których wspólnym zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka przedstawiła następujące pytanie: czy wynagrodzenia osób zaangażowanych w proces realizacji przedmiotowego projektu, w części finansowanej środkami pomocowymi, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zaangażowanych przy realizacji projektu, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Temu zwolnieniu nie podlegają natomiast wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę zlecenia i umowę o dzieło, zaangażowanych przy realizacji projektu. W interpretacji z dnia (...) nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1, § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał stanowisko Spółki w zakresie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę za nieprawidłowe, a w zakresie osób zatrudnionych na umowę zlecenie i umowę o dzieło – za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Dyrektor Izby zaznaczył, iż zwolnieniu podlegają jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, związanym bezpośrednio z realizacją programu pomocowego. W konsekwencji uznał, iż w przytoczonym stanie faktycznym spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Jeśli natomiast chodzi o przesłankę wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, że istotne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, iż ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, powołując treść przepisów art. 17 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658, z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1, ust. 4 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), iż środki Europejskiego Funduszu Społecznego, przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa jako jego dochód. Środki te są w dalszej kolejności wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Wobec tego środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. W kontekście powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż dotację rozwojową mogą otrzymać beneficjenci, w tym osoby fizyczne, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Wynagrodzenia osób zaangażowanych w proces realizacji projektu, zatrudnionych przez wnioskodawcę (beneficjenta) na podstawie umowy o pracę, zlecenia oraz umowy o dzieło nie będą pochodzić bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie będą stanowić dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Tym samym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, a więc wynagrodzenie osób zatrudnionych przez Spółkę, zaangażowanych w realizację projektu, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie. W piśmie z dnia (...) Spółka wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej w dniu (...) interpretacji i uznanie, że dochody osób zatrudnionych przy realizacji opisanego we wniosku projektu na podstawie umowy o pracę, zlecenia oraz o dzieło korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu Spółka wyraziła pogląd, iż przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a nie formułuje wymogu "bezpośredniego" pochodzenia środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Wskazuje jedynie na konieczność pochodzenia środków z wymienionych źródeł. Ponadto powołany przepis rozciąga przewidziane w nim zwolnienie na przypadki, gdy przekazywanie środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Tym samym pozbawione podstaw jest stanowisko Dyrektora Izby, zgodnie z którym środki wypłacane wnioskodawczyni nie pochodzą ze środków unijnych. Na potwierdzenie powyższego poglądu Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, m. in. I SA/Gl 880/07, II FSK 1457/07, III SA/Wa 1755/07, I SA/Rz 304/08, II FSK 874/07. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji z dnia (...). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreślił, iż program realizowany przez wnioskodawczynię finansowany jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych. Otrzymywana z nich pomoc jest refundacją wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po dokumentowaniu przez beneficjenta wydatków na realizację projektu możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatków w części finansowanej. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywających się pomiędzy instytucją krajową a Unią Europejską. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych osobom zaangażowanym w realizację omawianego projektu, zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy umowy o dzieło nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Na powyższą interpretację Spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż dochody osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu pt. "(...)", finansowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie pochodzą ze źródeł wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji nie kwalifikują się do objęcia ich zwolnieniem, 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami powszechnie wydawanymi w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a nie formułuje wymogu bezpośredniego pochodzenia środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Wskazuje jedynie na konieczność pochodzenia środków z wymienionych źródeł. Ponadto powołany przepis rozciąga przewidziane w nim zwolnienie na przypadki, gdy przekazywanie środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż to Unia Europejska ponosi ostatecznie ekonomiczny ciężar wypłaty środków, co przesądza o źródle ich pochodzenia. Uprzednie przekazanie tych środków na rachunek budżetu państwa, a dopiero następcze przekazanie ich beneficjentowi programu, nie powoduje zmiany charakteru środków jako środków unijnych. Dokonana przez Dyrektora Izby interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy jest zatem, w ocenie skarżącej, bezpodstawna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka podała, iż podpisała z Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie do projektu w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki – Europejskiego Funduszu Społecznego, pod tytułem "(...)". Przedmiotem projektu jest organizacja cyklu seminariów i konferencji o charakterze ogólnym. Dla realizacji tego celu spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz osoby na umowę zlecenia i umowę o dzieło. Zdaniem spółki wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zaangażowanych przy realizacji projektu, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę zlecenie/o dzieło, zaangażowanych przy realizacji projektu, nie podlegają zwolnieniu z podatku. W ocenie Dyrektora Izby w tak przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, środki pochodzące z UE stają się bowiem, po przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzanie w życie uzyskano środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizacje programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Środki te przekazywane są na odrębny rachunek. Źródłem finansowania wynagrodzeń są zatem krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Dyrektora spełniony jest natomiast warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przede wszystkim wskazać należy, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/Gl 880/07). Podobny pogląd znaleźć można również w piśmiennictwie (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Beck, s. 422). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadnie uznał bowiem, iż skoro środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizacje programów operacyjnych, są wydatkami budżetu państwa jako dotacje, to nie pochodzą one z bezzwrotnej pomocy. Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej. Zwolnienie wskazane w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. W rozpatrywanej sprawie Urząd Pracy będący dysponentem środków bezzwrotnej pomocy zawarł ze skarżącą Spółką umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego przedmiotem jest organizacja cyklu seminariów i konferencji o charakterze ogólnym. Dopiero skarżąca zleciła swoim pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę realizację przedmiotowego projektu. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zawartej ze skarżącą nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Pracownicy skarżącej nie spełniają bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu – nie uzyskali żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali przy tym negatywną przesłankę – dochody uzyskali na podstawie stosunku pracy łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r. II FSK 397/05, z 15 kwietnia 2009r. II FSK 58/09. Tym samym, mimo dokonania nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko w zakresie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, mimo braku właściwego uzasadnienia, nie upoważniał Sądu do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydanie bowiem kolejnej interpretacji, uwzględniającej wyrażony przez Sąd pogląd, skutkowałoby de facto wydaniem ponownie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska