I SA/Po 898/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 10 listopada 2022 r., nr [...] określił I. S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...]zł. Skarżąca od 1 czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "E. " I. S., której przedmiotem była przede wszystkim produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego oraz w zakresie usług pakowania. Skarżąca ujmowała przychody w PKPiR według dat wystawienia faktury VAT, a nie według daty sprzedaży usług. Spowodowało to, że część uzyskanych w 2012 r. przychodów ujęto z opóźnieniem dopiero w 2013 r. W tym kontekście wyjaśniono, że przychód powstaje w momencie dokonania sprzedaży, nie później niż w dniu wystawienia faktury, na co przedsiębiorca ma 7 dni od dokonania sprzedaży. Oznacza to, że jeżeli data sprzedaży będzie wcześniejsza od daty wystawienia faktury, to przychód powinien zostać zaewidencjonowany zgodnie z datą sprzedaży, a nie wystawienia faktury. Skarżąca nie zaewidencjonowała również w 2012 r. faktur VAT dokumentujących koszty uzyskania przychodów wskazanych na stronie [...] decyzji. Faktury te błędnie rozliczono w 2013 r. Skarżąca błędnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek udokumentowany fakturą wystawioną na rzecz [...] K. P.. Skarżąca błędnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek na nabycie samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2004. Nie spełniono bowiem warunków aby dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od nabytego samochodu osobowego. Omawiany wydatek nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jego poniesienia. Wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca zaewidencjonowała w 2012 r. koszty zakupu paliwa w kwotach netto wynikające z faktur VAT wskazanych w tabeli na stronie [...] i [...] decyzji. Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji skarżąca miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot brutto widniejących na omawianych fakturach. Skarżąca uznała również za koszt uzyskania przychodów kwoty wykazane na fakturach wskazane na stronie [...] i [...] decyzji. Ustalono, że skarżąca nie używała w swojej działalności pojazdów, których dotyczyły wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami. Skarżąca nie ujęła faktury wystawionej na jej rzecz przez P. sp. z o.o., tj. faktury nr [...] Rozliczenie ilości zakupionego i sprzedanego w 2012 r. mięsa wskazuje, że skarżąca zakupiła 114.392,70 kg mięsa za łączną kwotę netto [...] zł, w tym: półtusze wieprzowe w ilości 46.900 kg, szynkę wieprzową w ilości 52.640,75 kg, podgardle wieprzowe w ilości 2.586,60 kg, boczek w ilości 1.212,70 kg, schab bez kości w ilości 4.057,60 kg, przodki wieprzowe w ilości 6.995,05 kg. Faktury dokumentujące sprzedaż mięsa w 2012 r. potwierdzają zbycie łącznie 19.886,00 kg różnego asortymentu mięsa na kwotę [...]zł. Z powyższych wyliczeń wynika, że 31 grudnia 2012 r. skarżąca powinna posiadać ok. 94.506,70 kg mięsa. Z przedłożonego spisu z natury wynika, że na wskazany ostatnio dzień skarżąca posiadała 94.303 kg mięsa (półtusz wieprzowych) o wartości [...] zł. Ilość mięsa wynikająca z inwentury sporządzonej na koniec 2012 r. uznano ze prawidłową. Skarżąca nie uwzględniła wartości posiadanych zapasów mięsa na wskazany moment. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 października 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Wskazana decyzja Dyrektora została następnie sprostowana postanowieniem z 06 listopada 2023 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 28 maja 2018 r. wszczęto wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem z 28 maja 2018 r. przedstawiono skarżącej zarzuty, a 09 lipca 2018 r. sporządzono protokół przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej. Następnie 20 lipca 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego (zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej 07 sierpnia 2018 r.) po czym pismem z 30 sierpnia 2018 r. wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. spornego zobowiązania podatkowego. Dyrektor podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w odwołaniu nie kwestionowano ustaleń organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na skutek instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wszczęto w celu wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności. Wskazano również na przedstawienie skarżącej zarzutów, przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. Uznano, że w toku postępowania karnoskarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Wywiązano się również z obowiązku, o którym mowa w art. 70c O.p. Wszczęcie, a następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed przedawnieniem karalności czynu, ale nie tuż przed upływem terminu przedawnienia. W chwili wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego nie dysponowano wystarczającym materiałem dowodowym do zakończenia postępowania przygotowawczego. Materiał ten gromadzono w następnych latach. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia zasady szybkości postępowania. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji próbował wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny. To, że ostatecznie kwoty ustaleń nie różnią się znacznie od ustaleń protokołu kontroli, nie oznacza bezczynności organu przez cały czas trwania postępowania. Okresy "bezczynności" spowodowane były oczekiwaniem na odpowiedzi z innych organów i koniecznością przeanalizowania obszernego materiału dowodowego. Zauważono również, że skarżąca nie wnosiła ponagleń na pisma wystosowywane do niej w trybie art. 140 O.p. Wskazano również, że w toku postępowania występowano m.in. do Prokuratury Regionalnej w [...], [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego w [...]. Równolegle do toczącego się w niniejszej sprawie postępowania podatkowego [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] prowadził postępowania wobec kontrahentów E. I. S. w zakresie rzetelności wystawionych faktur VAT, mających wpływ na ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2012 r. Uznano, że dokumenty wynikające z korespondencji pomiędzy organem pierwszej instancji a Prokuraturą Regionalną w [...], [...] Urzędem Celno-Skarbowym, czy też z Urzędem Skarbowym [...] wyraźnie wskazują, że dokonywane czynności nie miały charakteru pozornego, lecz zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Wniesiono również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według stawek urzędowych, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia; 2) art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez posługiwanie się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez ponad 4 lata, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym istotnych czynności dowodowych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.; 3) art. 125 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania poprzez utrzymywanie bez uzasadnionej postawy prawnej stanu wymagalności zobowiązania strony przez ponad 4 lata, podczas gdy materiał dowodowy którym organ podatkowy dysponował w pierwotnym terminie przedawnienia tj. do 31 grudnia 2018 r. był w pełni wystarczający do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, a dodatkowy czas na prowadzenie postępowania podatkowego pozyskany przez organ wskutek zawieszenia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia był wykorzystany jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na omówione szczegółowo przez organy uchybienia. Dyrektor stoi przy tym na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. W realiach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób. Postanowieniem z 28 maja 2018 r. wszczęto dochodzenie oznaczone sygnaturą [...]. Dochodzenie to prowadzono m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych, a w konsekwencji podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. poprzez zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów narażające Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."). Zgodnie z art. 56 § 1 k.k.s., podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jak stanowi zaś art. 56 § 2 powołanego aktu, jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Stosownie z kolei do postanowień art. 61 § 1 k.k.s., kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Stosownie zaś do postanowień art. 7 § 1 analizowanego aktu, jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Zgodnie z kolei z art. 7 § 2 k.k.s., w wypadku określonym w § 1 sąd wymierza karę na podstawie przepisu przewidującego karę najsurowszą, a jeżeli zbiegające się przepisy przewidują zagrożenia takie same - na podstawie przepisu, którego znamiona najpełniej charakteryzują czyn sprawcy. Nie stoi to na przeszkodzie orzeczeniu także innych środków przewidzianych w kodeksie na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 rozważanej ustawy, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi zaś art. 44 § 3 zd. pierwsze k.k.s., w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Zgodnie zaś z art. 44 § 5 analizowanego aktu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Wyjaśnić przy tym należy, że termin przedawnienia karalności przestępstwa odnosi się do jego integralnej całości mimo tego, że różne są terminy przedawnienia poszczególnych typów przestępstw, które obejmuje kumulatywna kwalifikacja prawna. Przedmiotem przedawnienia jest czyn, a nie kwalifikacja prawna. Kumulatywna kwalifikacja, o której mowa w art. 7 § 2 k.k.s. powoduje, że karalność tego czynu, choć o zróżnicowanej kwalifikacji prawnej, oceniana jest z perspektywy jedności czynu. W wypadku czynu, wyczerpującego znamiona dwóch albo więcej przepisów ustawy karnej, który stanowi przestępstwo podlegające kumulatywnej kwalifikacji prawnej (art. 7 § 1 k.k.s.), termin przedawnienia jego karalności wyznaczany jest, na podstawie art. 44 k.k.s., w oparciu o wysokość kary grożącej za to przestępstwo określonej w myśl art. 7 § 2 k.k.s. albo inne przesłanki wymienione w przepisach dotyczących terminu przedawnienia, a stosuje się go do całego kumulatywnie kwalifikowanego przestępstwa [tak: postanowienie SN z 22 marca 2016 r., V KK 345/15 oraz por. uchwała SN z 20 września 2018 r., I KZP 7/18]. W konsekwencji bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego związanego ze spornym zobowiązaniem podatkowym rozpoczął się końcem roku, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania, tj. z końcem 2013 r. Karalność przestępstwa skarbowego związanych ze spornym zobowiązaniem podatkowym na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. mogła zatem ustać najwcześniej z końcem 2018 r. Z uwagi jednak na ogłoszenie skarżącej zarzutów na zasadzie art. 44 § 5 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego mogła ustać dopiero z końcem 2023 r. W konsekwencji powyższego uznać należy, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ustała karalność przestępstwa polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. i narażaniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W realiach niniejszej sprawy dostrzec również należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 28 maja 2018 r., tj. na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził oraz następnie ogłosił skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22]. W ocenie Sądu także zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania podatkowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 20 lipca 2018 r. (zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej 07 sierpnia 2018 r.) zapadło już po ogłoszeniu skarżącej zarzutów. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżąca miała prawo do kwestionowania prawidłowości postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego i poddania go kontroli sądu powszechnego. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie przewlekłości postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame. Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1269/19]. Sprawa związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego nie jest tożsama ze sprawą bezczynności czy też przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w realiach niniejszej sprawy wywołanej skargą na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego brak jest podstaw do badania zakończonego już postępowania podatkowego pod kątem ewentualnej bezczynności czy też przewlekłości. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania podatkowego mogła po uprzednim wniesieniu ponaglenia wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego do sądu administracyjnego. Niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należało stwierdzić, że organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Trafnie ustalono, że w PKPiR ujmowano faktury według dat ich wystawienia a nie według daty sprzedaży usług. Spowodowało to, że przychody udokumentowane fakturami wyszczególnionymi w tabeli zawartej na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto dopiero w 2013, a nie 2012 r. W tym kontekście trafnie odwołano się do postanowień art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o PDOF wyrażających tzw. zasadę memoriału. Na tle wskazanej regulacji trafnie wywiedziono, że jeżeli data sprzedaży jest wcześniejsza od daty wystawienia faktury to przychód powinien zostać zaewidencjonowany w dacie sprzedaży. Skarżąca nie zaewidencjonowała w 2012 r. faktur VAT wskazanych w tabeli na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Faktury te błędnie ujęto w PKPiR dotyczącej 2013 r. W kontekście wskazanego uchybienia trafnie odwołano się postanowień art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF. W świetle tych przepisów, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się zaś dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Trafnie ustalono również, że skarżąca błędnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek udokumentowany fakturą wystawioną na rzecz [...] K. P.. Faktura ta nie dokumentowała poniesienia wydatku przez skarżącą lecz przez inny podmiot. Prawidłowo uznano, że skarżąca błędnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek na nabycie samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2004. Trafnie wskazano w tym kontekście, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o PDOF możliwość dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego została wyłączona w odniesieniu do samochodów osobowych. W konsekwencji powyższego trafnie uznano, że wydatek poniesiony na zakup wskazanego pojazdu mógł stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie w drodze dokonania odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca nie kwestionuje przy tym prawidłowości dokonanych przez Naczelnika naliczeń odpisów amortyzacyjnych. Trafnie uznano, że skarżąca zaewidencjonowała w 2012 r. koszty zakupu paliwa w kwotach netto wynikające z faktur wskazanych w tabeli na stronie [...] i [...] decyzji Naczelnika. Skarżąca nie kwestionuje, że nie spełniła warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W konsekwencji odwołując się do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOF trafnie uznano, że skarżąca miała prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu podatku podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur. Trafnie ustalono również, że skarżąca nie użytkowała w swojej działalności gospodarczej pojazdów: T. o nr rejestracyjnym [...], F. o nr rejestracyjnym [...], V. o nr rejestracyjnym [...] oraz V. T. o nr rejestracyjnym [...] W konsekwencji powyższego trafnie uznano również, że skarżącej nie przysługiwało prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa do tych pojazdów udokumentowanych fakturami wskazanymi na stronie [...] i [...] decyzji Naczelnika. Prawidłowo ustalono, że skarżąca nie ujęła w kosztach faktury nr [...] wystawionej na jej rzecz przez P. sp. z o.o. Trafnie ustalono również, że skarżąca obliczając wysokość podatku nie uwzględniła wartości posiadanych zapasów mięsa na koniec 2012 r. W tym kontekście prawidłowo odwołano się do postanowień art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF nakazujących przy obliczaniu dochodu uwzględnić m.in. różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Trafnie ustalono, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo uznano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. W świetle dokonanych, a nie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń trafnie orzeczono również o wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.