I SA/Po 918/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011 roku sprawy ze skargi M SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił Spółce Akcyjnej w likwidacji "M" w T., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...], odpowiadającą 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 29 czerwca 2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowania było wynikiem przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji dzianin, tkanin i firan. W dniach 18 i 19 grudnia 2004 r. Spółka sporządziła spis z natury produkcji w toku na dzień 17 grudnia 2004 r., w wyniku którego stwierdzono istnienie niedoboru przędzy na łączną kwotę [...]. Zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, umieszczony był w ogólnodostępnym łączniku i nie podlegał rzetelnemu badaniu, w zakresie rzeczywistego stanu, a kontrola wywożonej z magazynu przędzy odbywała się na zasadzie "wzrokowej oceny i ogólnego zaufania". Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem powyższej przędzy (w kwocie [...]), ponieważ jej zakup nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego kwota niedoboru została wyłączona z tych kosztów jako nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu nie można bowiem uznać straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy środki te nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty. Powołując się na treść art. 109 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm , dalej ustawa o VAT ) organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W wyniku rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję odwoławczą wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r. (I SA/Po 209/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, powołując się na opinię biegłego sądowego stwierdzającą nieprzestrzeganie wielu procedur na terenie zakładu skarżącej, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, nie był właściwie magazynowany i nie podlegał rzetelnemu badaniu w zakresie rzeczywistego stanu, bez kontroli wagi pobieranej przędzy z magazynu. Ocenę tę zakwestionowała strona skarżąca podnosząc, że utrata przędzy nastąpiła bez jej woli i winy. W skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2009 r. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji – po pierwsze - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, art. 20 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy, art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT, art. 27 VI Dyrektywy (art. 395 Dyrektywy 112) w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; po drugie - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 151 P.p.s.a.; art. 141 § 1 P.p.s.a. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. (I FSK 1450/09)Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, stąd uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny wskazał na sprzeczność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, iż fakt ten przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem 1 grudnia 2008 r. Ponadto Sąd odwoławczy stwierdził, że uzasadniony był również zarzut braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 91 ustawy o VAT. Przepis powyższy ma bowiem zastosowanie w ustalonym przez organy i przyjętym przez ten Sąd stanie faktycznym. Podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W ocenie NSA, w tym zakresie konieczne jest poczynienie w sprawie stosownych ustaleń i ich ocena, gdyż wyłącznie kwalifikacja, iż niedobory konkretnych towarów zakwalifikować można do kategorii zawinionych, jest warunkiem koniecznym dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wskazując na te okoliczności Sąd drugiej instancji stwierdził, że zaskarżony wyrok nie jest prawidłowy. Z tego względu, na podstawie art.185 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a., uchylił tenże wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania W wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd zważył, iż organ odwoławczy naruszył – po pierwsze - reguły postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: Ordynacja podatkowa), które obligują organy podatkowe do poczynienia ustaleń umożliwiających kwalifikację niedoborów konkretnych towarów do kategorii niedoborów zawinionych, gdy - w przypadku ich stwierdzenia - wywodzą one obowiązek skorygowania przez podatnika podatku naliczonego. Po drugie Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), które obligują podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony. Sąd stwierdził, iż podstawy do takiej korekty nie można wywodzić z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W judykaturze sądowoadministracyjnej podnoszona jest okoliczność, że wskazany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie, w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. Pogląd ten dobitnie został zaakcentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r. (I FSK 1849/09), z dnia 15 maja 2008 r., (I FSK 766/07), z dnia 23 lipca 2009 r. (I FSK 1324/08), z dnia 21 lipca 2009 r. (I FSK 897/08), w których między innymi stwierdzono, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa unijnego, tj. zasadę proporcjonalności. ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i Wspólnoty. Na szali zatem znajduje się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w Dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. (por. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). W tej sytuacji dalsze rozważania przenieść należy na grunt art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten, jak wynika z jego treści, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten wywieść wszak należałoby z generalnej zasady podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie prawa krajowego znajduje swój wyraz w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawiązując do konstrukcji powyższej zasady za oczywisty uznać należy fakt, że łączy ona prawo do odliczenia nie z jakimkolwiek zakupem przeznaczonym do działalności gospodarczej, lecz tylko z takim, który został skonkretyzowany. Wniosek taki wynika bowiem z analizy unormowań prawnych, a potwierdza go bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07.12.2009 r., sygn. I SA/Bd 740/09 (LEX nr 549518). Uwaga ta nie pozostaje zaś bez znaczenia dla dalszego wywodu. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że prawo odliczenia podatku naliczonego powiązane jest z charakterem zakupu, czy też ściśle rzecz ujmując - z jego przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W konsekwencji korekta w roztrząsanym tu stanie rzeczy determinowana jest późniejszą zmianą charakteru (przeznaczenia) danego zakupu. Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy można, co do zasady stwierdzić, iż podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, bowiem sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W takim przypadku towary te niewątpliwie bowiem nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie towarzyszyło im prawo do potrącenia towarzyszącego im podatku naliczonego, gdyż post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Jednocześnie jednak podkreślić należy, że uwaga ta nie dotyczy niedoborów niezawinionych, gdyż z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT z 2006 r. wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą również wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży. Mając na uwadze te ustalenia oraz brak odmiennych regulacji w ustawie, przepis art. 91 ust. 7 należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo, stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Polska nie skorzystała, bowiem z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach (zob. uwaga 29 do art. 91 u.p.t.u. A. Bartosiewicza [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, SIP LEX). Ażeby jednak podatnika dotknęła w opisanym wyżej stanie rzeczy wspomniana konsekwencja, konieczne jest dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stosownych ustaleń, których w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Powinny one obejmować to, jakie konkretnie towary zostały utracone oraz kiedy i w jakich okolicznościach do tego doszło. Tylko bowiem w takim przypadku możliwym staje się obiektywne uznanie, że utratę konkretnych towarów uznać można za zawinioną przez podatnika, a ponadto tylko wtedy dochowane będą wymogi procesowe określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustaleń i towarzyszących im wniosków nie da się przy tym zastąpić kwalifikacją dokonaną przez samego podatnika na gruncie podatków dochodowych zwłaszcza wtedy, gdy organy podatkowe wywodzą obowiązek korekty z treści zdyskwalifikowanego tu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W zaistniałym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont