I SA/Po 931/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie [...]zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie sprzedał nieruchomości położone w [...]. W dniu [...] lipca 2009 r. strona złożyła oświadczenia w sprawie przekazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której nie wykazała do opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że sprzedaż ww. nieruchomości, podobnie jak transakcja dotycząca nabycia w wieczyste użytkowanie nieruchomości położonej w [...], zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji strona, pismem z dnia [...] lutego 2014 r., złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 – dalej: "u.s.d.g."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami państwa prawa, - art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego "niezgodne z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej", - art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumpcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 tejże ustawy, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, ponieważ uzasadnienie decyzji nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, nie wskazuje dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie, a ponadto wskazuje ono na brak wszechstronnego rozważenia tych okoliczności sprawy, które mają wiodące znaczenie dla niniejszej sprawy, - art. 191 w związku z art. 180 O.p., poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, skutkujący uznaniem wyjaśnień strony za bezprzedmiotowe, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieprawidłowe podanie numeru Dziennika Ustaw, w którym został opublikowany akt prawny, na który powołuje się organ, - art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego niezastosowanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] w dniu [...] marca 2006 r., wspólnie z [...] i [...], nabył nieruchomości położone w [...]. Współwłaściciele nabyli udziały wynoszące po 1/3 równych części w następujących nieruchomościach: - niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], gm. [...], powiat [...], woj. [...], stanowiącej działkę gruntu, oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o obszarze [...] ha, - niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], gm. [...], powiat [...], woj. [...], stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], o łącznym obszarze [...] ha, - niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], gm. [...], powiat [...], woj. [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o obszarze [...] ha, - niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], gm. [...], powiat [...], woj. [...], stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha. Z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. wynika, że współwłaściciele zobowiązali się, że na nabytych działkach gruntu utworzą i prowadzić będą gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że po nabyciu przedmiotowej nieruchomości podatnik wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami podjął działania zmierzające do wydzielenia odrębnych działek oraz uzyskania dla nich warunków zabudowy. Akta sprawy wskazują także, że w badanym okresie podatnik wraz z [...] oraz [...] i [...], małżonkami, [...], nabyli, od Gminy [...], prawo użytkowania wieczystego, na okres 99 lat, niezabudowanych działek nr [...] i [...] z nieruchomości KW nr [...], o łącznym obszarze [...] ha, położonych w [...] przy ulicy [...] (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] października 2007 r.). Udział [...] w wieczystym użytkowaniu wynosi 1/3 części. Jak wynika z ww. aktu notarialnego, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo - usługową, przyjętym uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., działki nr [...] i [...] położone są na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, wielorodzinne, z usługami na parterze. Działki te mają dostęp do drogi publicznej. Zapisy przedmiotowego aktu notarialnego wskazują ponadto, że "grunt należy zabudować budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym, z mieszkaniami na drugiej i trzeciej kondygnacji. (...). Na działce nr [...], na poziomie pierwszej kondygnacji, należy zlokalizować usługi. Nabywcy zobowiązują się rozpocząć zabudowę w terminie 1 (jednego) roku i zakończyć zabudowę w terminie 3 (trzech) lat, licząc od dnia [...] października 2007 r.". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Starostwo Powiatowe w [...] zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę dla [...], [...] [...] i [...] budynku mieszkalno - usługowego położonego w [...] na działkach nr [...] i [...]. Z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wskazany budynek, dzięki inwestycji poczynionej, m.in., przez [...], powstał na przedmiotowym terenie. Organ ustalił również, że w 2007 r. [...] dokonał sprzedaży swoich udziałów w następujących niezabudowanych działkach, które utraciły charakter gruntów rolnych: - na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. [...], zam. [...], nabył za kwotę [...] zł, niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha, położoną w miejscowości [...], gmina [...], w ewidencji gruntów oznaczoną jako grunty orne. Za udział wynoszący 1/3 podatnik otrzymał [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że Wójt Gminy [...] wydał w dniu [...] stycznia 2007 r. ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie między innymi na przedmiotowej nieruchomości budynku mieszkalnego. Nieruchomość ta nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego; - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. dokonano sprzedaży na rzecz [...], zam. [...], za kwotę [...] zł, działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Za udział wynoszący 1/3 podatnik otrzymał [...] zł. Działka nr [...] była niezabudowana oraz posiadała dostęp do drogi publicznej, jak również nie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego. Dla przedmiotowej działki, na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego; - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. [...] i Pani [...] małżonkowie [...], zam. [...], nabyli, za kwotę [...] zł niezabudowaną działkę nr [...], o obszarze [...] ha, oraz niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha. Działki są położone w miejscowości [...], gmina [...]. Za udział wynoszący 1/3 podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Z przedmiotowego aktu notarialnego wynika, że w dniu [...] stycznia 2007 r., Wójt Gminy [...] wydał ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego m.in. na działce nr [...], po podziale której powstała, m.in., działka nr [...], natomiast w dniu [...] grudnia 2006 r. Wójt wydał ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, m.in., na działce nr [...], po podziale której powstała, m.in., działka nr [...]. Jak stwierdzono w przedmiotowym akcie notarialnym, w/w nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego. Podatnik w 2008 r. dokonał sprzedaży kolejnej nieruchomości nabytej w 2006 r. Z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, że [...] i [...] małżonkowie [...], nabyli za kwotę [...] zł niezabudowaną działkę nr [...], o obszarze [...] ha, oraz niezabudowaną działkę nr [...], o obszarze [...]. Działki są położone w miejscowości [...], gmina [...]. Za udział wynoszący 1/3 podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Przedmiotowy akt notarialny zawiera informację, że w dniu [...] września 2007 r. Wójt Gminy [...] wydał ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego m.in. na działce nr [...] i [...] (po podziale której powstała, m.in. działka nr [...]). Jak stwierdzono w przedmiotowym akcie notarialnym, ww. nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego. W badanym okresie strona sprzedała natomiast niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] ha i nr [...] o obszarze [...] ha, położone w miejscowości [...], gmina [...], na rzecz [...] i [...] małżonków [...], za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. Nr A. [...]). Za udział wynoszący 1/3 podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że Wójt Gminy [...] wydał w dniu [...] września 2007 r. ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych, m.in., na działce nr [...], po podziale której powstała, m.in. działka [...] oraz na działce nr [...], po podziale której powstała, m.in. działka nr [...]. W akcie notarialnym stwierdzono, że ww. nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego. W aktach sprawy znajdują się także wyjaśnienia [...] z dnia [...] listopada 2012 r. zawierające stwierdzenie, że nieruchomości położone w [...] nie zostały zakupione w celach handlowych, a głównie jako lokata kapitału oraz okazja na pozyskanie rolniczych dopłat unijnych. W ww. piśmie podatnik wskazał, że jeden ze współwłaścicieli jest rolnikiem, a przeznaczeniem zakupionego terenu była właśnie działalność rolnicza. Strona podkreśliła także, że nie podejmowała działań, które wskazywałyby, iż prowadzi działalność gospodarczą, takich jak uzbrojenie działek, wytyczenie dróg, przygotowanie do sprzedaży, dokonanie nakładów na teren. Podatnik wskazał, że ożywienie na rynku nieruchomości skłoniło współwłaścicieli do wydzielenia kilku działek i uzyskania warunków zabudowy na zasadzie dobrosąsiedztwa. Ponadto, strona podniosła, że z uwagi na zły stan faktyczny ziemi, na której wyznaczono nowe działki, uprawa roli na tym fragmencie była nieuzasadniona ekonomicznie. Podobnej treści stanowisko podatnik wyraził w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje również pismo Wójta Gminy [...] z dnia [...] marca 2013 r., w którym poinformowano, że dla działek, położonych w rejonie ul. [...] i [...] w [...], które przed podziałem miały nr ewidencyjne [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] od 2004 r., nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W 2006 r. dla powyższych nieruchomości obowiązywało Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...] (uchwała Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 1995 r., ze zmianami wprowadzonymi uchwałami: Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r., Nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. i Nr [...] z dnia [...] września 2006 r.). W ww. piśmie Wójt wskazał ponadto, że w Studium, w 2006 r. przedmiotowy teren przeznaczony był częściowo pod obszary osiedleńcze (tereny zainwestowania i związane z funkcjami rozwojowymi jednostek osadniczych, mieszkaniową, produkcyjną, usługową, kulturową, wypoczynkiem, komunikacją, urządzeniami infrastruktury technicznej i komunikacyjnej itp.), jak również pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Poinformował także, że w ewidencji gruntów i budynków, na tym terenie występują grunty orne klasy V, IVa, IVb, pastwiska trwałe klasy V, rowy, łąki trwałe IV. Z wyjaśnień Wójta wynika, że nie prowadzono prac związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie toczy się postępowanie w tym zakresie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wójt Gminy [...] poinformował natomiast, że na przedmiotowym terenie zostało wydzielonych osiem działek budowlanych. Z pisma wynika, że Urząd Gminy [...] nie posiada informacji kiedy rozpoczęto budowę nowych obiektów. Wójt Gminy [...] wskazał, że "działki nie są uzbrojone, za wyjątkiem nieruchomości już zabudowanych, dla których nowi właściciele pobudowali przyłącza." Ponadto, w piśmie tym wskazano, że "decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane, ponieważ wnioski spełniały warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. 2012, poz. 647). Po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego i prawnego obszaru analizowanego, ustalono, iż w/w warunki były spełnione, gdyż co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, była zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu. Informacji na temat nieruchomości nabytych przez podatnika udzieliło także Starostwo Powiatowe w [...]. Akta sprawy zawierają również protokoły przesłuchania nabywców przedmiotowych nieruchomości: [...] (strona, prawidłowo zawiadomiona, nie brała udziału w przesłuchaniu), [...] (strona, prawidłowo zawiadomiona, nie brała udziału w przesłuchaniu). W sprawie zeznania w charakterze świadka złożyli także [...] i [...] współwłaściciele nieruchomości położonej w [...] (protokoły przesłuchania z dnia [...] czerwca 2013 r., strona brała udział w przesłuchaniach). W związku z transakcjami dotyczącymi nieruchomości w [...] i [...] w dniu [...] lipca 2013 r. przesłuchano także, w charakterze strony [...]. Na okoliczność nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej w [...] w dniu [...] czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], w obecności strony, przesłuchani zostali także współwłaściciele tej nieruchomości [...] [...] i [...] [...], którzy zeznali, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, strona w dniu [...] lipca 2013 r. przedłożyła cztery potwierdzenia przelewów z ARiMR, świadczące o otrzymaniu, w dniach [...] marca 2009 r., [...] stycznia 2010 r., [...] stycznia 2011 r., [...] marca 2013 r., płatności z Unii Europejskiej. Z treści przelewów wynika, że zostały dokonane na rzecz [...]. W dniu [...] września 2013 r. [...] złożył kopie wniosków o przyznanie płatności oraz kopie decyzji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, świadczące o otrzymaniu, przez niego, płatności do gruntów rolnych położonych w [...]. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje także akty notarialne: z dnia [...] listopada 2010 r., z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] maja 2010 r. dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych (odpowiednio) nr [...], nr [...] i nr [...], wchodzących w skład budynku mieszkalno-usługowego położonego w [...] na gruncie nabytym na współwłasność przez podatnika w 2006 r. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się także: - umowa z dnia [...] lutego 2008 r. o wykonanie prac budowlanych budynku położonego w [...] przy ulicy [...] zawarta z firmą Usługi Remontowo - Budowlane [...] wraz z aneksem z dnia [...] maja 2009 r.; - akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. dotyczący umowy częściowego zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości, umowy zniesienia współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia odrębnej własności lokali położonych w [...] przy ulicy [...]. Z przedmiotowego aktu notarialnego wynika powierzchnia wyodrębnionych mieszkań prywatnych oraz lokali użytkowych, a także łączna powierzchnia użytkowa całego obiektu. Powyższym aktem notarialnym ustanowiono na rzecz [...] odrębną własność lokalu mieszkalnego, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, z którym to lokalem zostaje związany udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej. Ponadto [...]powyższym aktem przyjął: udział wynoszący 1/3 część we własności lokalu usługowego nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, który spełnia wymogi samodzielnego lokalu mieszkalnego, udział wynoszący 1/3 część we własności lokalu usługowego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, który spełnia wymogi samodzielnego lokalu mieszkalnego, udział wynoszący 1/3 część we własności lokalu usługowego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, który spełnia wymogi samodzielnego lokalu mieszkalnego. W ww. akcie notarialnym [...] oświadczył, że wartość przedmiotu niniejszej umowy przypadająca na jego rzecz wynosi [...] zł. Na etapie postępowania odwoławczego [...] w dniu [...] marca 2014 r. wyjaśnił, że: - cała nieruchomość nabyta w miejscowości [...] była zachwaszczona, zaniedbana rolniczo. Część nieruchomości, na której wydzielono nowe działki, przylegała do części nieruchomości na której znajdowały się zabudowania, dostęp do tej części był utrudniony. Dodatkową niedogodnością były spadające gałęzie ze starych drzew rosnących na granicy działek. Początkowy, pierwszy etap wydzielania tych działek był związany z planami współwłaścicieli, którzy chcieli tam zamieszkać. Kolejny etap wydzielania działek był związany z trudnościami przy uprawie ziemi, w tym okresie współwłaściciele nadal mieli zamiar zamieszkać na nabytej nieruchomości; - przyczyną złożenia każdego wniosku o podział działek położonych w miejscowości [...] oraz każdego wniosku o warunkach zabudowy wydzielonych działek, była chęć zamieszkania na wydzielonych działkach przez każdego ze współwłaścicieli; - nieruchomość położona w miejscowości [...], nabyta na współwłasność w 2006 r., była wykorzystywana na potrzeby własne wszystkich współwłaścicieli poprzez otrzymywanie dopłat z Unii Europejskiej. Nieruchomość położona w [...] jest wykorzystywana w ten sposób, że podatnik posiada na własność lokal, ale w nim nie zamieszkuje; ponadto jedynie małżeństwo [...] i [...] [...] zamieszkują w nieruchomości położonej przy ul. [...]; wszyscy współwłaściciele wynajmują lokale użytkowe; - powodem sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości [...] i [...] były zmiana planów życiowych współwłaścicieli, związana z odłożeniem planów zamieszkania w [...], chęć pozyskania środków finansów na budowę mieszkania w [...], ograniczenie powierzchni mieszkań w [...] z pierwotnych ok. [...] m2 do ok. [...] m2. Mając na uwadze zaistniałe okoliczności faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje sprzedaży nieruchomości działek położonych w miejscowości [...], a także transakcja dotycząca nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w [...], stanowią działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że działania [...] polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - działalność ta była bowiem zarobkowa, handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, mając na uwadze udokumentowane wydatki poniesione przez [...], ten warunek został spełniony, bowiem podatnik w 2009 r. osiągnął zysk ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Zarobkowy charakter działań podatnika potwierdza okoliczność ustalenia w 2009 r. przez Wójta Gminy [...] opłaty adiacenckiej, dotyczącej wzrostu wartości nieruchomości, w kwocie [...] zł. Organ wskazał także, że z treści odwołania z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że zarobkowego charakteru zawartych transakcji nie kwestionuje sama strona. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także na powtarzalność działań podejmowanych przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, nie ma także wątpliwości, że czynności kupna i sprzedaży nieruchomości podatnik realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży. Odwołujący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że nieruchomości nabywał na potrzeby osobiste, a sprzedaż niektórych działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie w zakresie ewidencjonowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a także zgodnie z prawem odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zbycie w 2009 r. części nieruchomości położonej w [...] było sprzedażą w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, 2) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nie dążenie do zebrania wszystkich możliwych dowodów w sprawie i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ustalenia organów podatkowych w sprawie są błędne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym albo są z tym materiałem sprzeczne. Podatnik wskazał, że wspólnie z [...] i [...] w 2006 roku zakupił nieruchomość rolną w [...] w celu prowadzenia działalności rolniczej na tym obszarze. Na części nieruchomości wspólnicy planowali pobudować domy i w nich zamieszkać, dlatego zwrócili się o wydzielenie działek na części nieruchomości, gdzie prowadzenie działalności rolniczej było najbardziej uciążliwe. Strona podkreśliła, że plany życiowe wspólników musiały ulec zmianie, gdyż [...] i [...] ożenili się i zmienili decyzje co do zamieszkania w [...]. Podatnik bez pozostałych współwłaścicieli również nie chciał tam zamieszkać. Skarżący stwierdził dalej, że zmiana planów wiązała się z koniecznością odzyskania choćby części pieniędzy, które wspólnicy przeznaczyli na zakup nieruchomości w [...]. Z tego powodu nastąpiło wydzielenie geodezyjne części nieruchomości i jej sprzedaży. Strona wskazała ponadto, że wspólnie z [...] i [...] [...]czakiem postanowili wybudować budynek mieszkalny w [...]. Z tego powodu doszło do sprzedaży 3 wydzielonych działek i następnie przeznaczenia pieniędzy na wybudowanie budynku w [...]. Podatnik wyjaśnił, że z uwagi na konieczność poniesienia w przyszłości kolejnych kosztów związanych z budową, w 2009 r. dokonano sprzedaży części nieruchomości położonej w [...]. Odnosząc się do stwierdzeń organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości w 2009 roku była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, gdyż miała charakter zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy. Strona wskazała, że: - sprzedaż nie miała zorganizowanego charakteru, a w zaskarżonej decyzji nie wskazano na czym to "zorganizowanie" miałoby polegać i na jakiej podstawie uznano, że ono występowało. W ocenie podatnika, dla stwierdzenia, że działalność jest zorganizowana nie jest wystarczające podejmowanie planowanych działań, bo przecież prawie każde działanie człowieka jest planowane. Nie jest też wystarczające podejmowanie działań w celu osiągnięcia zysku, gdyż wiele czynności zupełnie nie zorganizowanych, o charakterze incydentalnym, również przynoszą zysk. Można również podejmować planowane działania w celu osiągnięcia zysku, które nie wiążą się z żadnym zorganizowaniem. Skarżący podniósł, że fakt, iż nieruchomość została sprzedana za cenę jednostkową wyższą niż kupiona nie oznacza, że została sprzedana w celu zarobkowym. W skardze podkreślono, że ustalenie, iż wspólnicy dokonali transakcji w celu zarobkowym, że taki mieli zamiar (który musiałby istnieć już w momencie zakupu nieruchomości) nie znajduje potwierdzenia w żadnym dowodzie w sprawie, jest więc ustaleniem organu zupełnie dowolnym. Z kolei jest wiele dowodów (zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie osób) przemawiających za dokonaniem ustalenia przeciwnego; - sprzedaż nie miała charakteru powtarzalnego. Podatnik podniósł, że sprzedaż dotyczy działki, stanowiącej część jego majątku, która nie stanowi stałego źródła dochodu. W ocenie strony, w niniejszej sprawie brak podstaw do ustalenia powtarzalności występującej jedynie w sytuacji gdy dany podmiot zajmuje się handlem nieruchomościami. Tymczasem działalność gospodarcza podatnika nie polega na handlu nieruchomościami. W skardze wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1128/2010, stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów od pozarolniczej działalności gospodarczej różni się tym, że dokonywane jest okazjonalnie, bez cechy zorganizowania i ciągłości, charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Podatnik stoi na stanowisku, że sprzedaż części nieruchomości w 2009 roku miała właśnie charakter incydentalny; sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Podatnik wskazał, że organy podatkowe błędnie utożsamiają charakter zarobkowy działania z osiągnięciem zysku. O zarobkowym charakterze działania decyduje cel w jakim jest ono podejmowane, istotny jest zamiar działającego. Skarżący zarzucił, że w sprawie bezzasadnie stwierdzono, że skoro osiągnął zysk, to znaczy, iż działał w celu zarobkowym, czym naruszono art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, twierdzenie organów podatkowych, że o zarobkowym charakterze jego działania świadczy naliczenie przez Wójta Gminy [...] opłaty adiacenckiej jest błędne. Opłata adiacencka naliczana jest bowiem zawsze w przypadku wzrostu wartości nieruchomości na skutek podziału i to niezależnie od tego z jakiego powodu i w jakim celu nieruchomość jest dzielona. W skardze podniesiono także, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano jaki związek z działalnością gospodarczą ma sprzedaż przez podatnika mieszkania oraz wynajmowanie lokalu użytkowego. Według strony brak podstaw do przyjęcia, że sprzedaż w 2009 roku części nieruchomości stanowi działalność zarobkową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie stwierdzono, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż nastąpiła zmiana okoliczności życiowych, która zadecydowała o sprzedaży części nieruchomości w 2009 r. Zdaniem skarżącego, wskazał on opisane wyżej okoliczności, które zostały potwierdzone przez świadków. Ponadto, skarżący podniósł, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ogóle nie wynika, aby prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł była przedmiotem rozpoznania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonano wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia zawiera bowiem szczegółowy opis przebiegu postępowania podatkowego i odwoławczego, z uwzględnieniem zarzutów podatnika, a także argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że z przepisu art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej nie mogło odnosić się do ustaleń (argumentacji) zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności gdy rozstrzygnięcie to zostaje utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. odpowiadało prawu. Wbrew zarzutom skarżącego organy nie naruszyły przepisów w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ drugiej instancji uzasadnił swoje stanowisko w stopniu pozwalającym na dokonanie weryfikacji poprawności dokonanego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy dokonane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości działek położonych w miejscowości [...], a także transakcja dotycząca nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w [...], stanowiły działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dokonując kwalifikacji podatkowoprawnej transakcji strony, organ podatkowy wskazał w decyzji, że o tym czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie klasyfikowany jak przychód z majątku prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., bądź jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.,) decyduje spełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., jest natomiast zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że działania podatnika polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości w zakresie wskazanym w decyzji wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - działalność ta była bowiem zarobkowa, handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji uzasadnił, że działania [...] miały charakter zarobkowy. Bezsprzecznie bowiem podatnik w 2009 r. osiągnął zysk ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Wbrew twierdzeniom skarżącego, zarobkowy charakter działań podatnika potwierdza okoliczność ustalenia przez Wójta Gminy [...] opłaty adiacenckiej, dotyczącej wzrostu wartości nieruchomości o kwotę [...] zł. Skoro bowiem ze stanu faktycznego wynika, że ustalenie powyższej opłaty nastąpiło na skutek podziału działek ewidencyjnych, który to podział, został dokonany w ramach działalności gospodarczej, ustalenie przedmiotowej opłaty potwierdza ukierunkowanie podatnika na osiągniecie zysku. Jednocześnie wskazać należy, że powołana w decyzji okoliczność uzyskania przez podatnika przychodów z tytułu sprzedaży (po 2009 r.) kilku lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalno-usługowym położonym w [...], a także z najmu lokalu użytkowego w ww. budynku, uzasadnia, iż transakcja dotycząca nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w [...] została wykonana (częściowo) w ramach działalności gospodarczej. Związek między zakupem nieruchomości a osiągnięciem przez stronę ww. przychodów jest oczywisty. Niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, że działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat. Organy podatkowe nie stwierdziły bowiem, że osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym uznania określonych transakcji za działalność gospodarczą. W zaskarżonej decyzji skonstatowano jedynie, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, podatnik taki zysk osiągnął. [...]nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że nieruchomości nabywał na potrzeby osobiste, a sprzedaż niektórych działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Uzasadniając powyższe, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wskazał m. in., że: - w sprawie brak dokumentów, które potwierdziłyby motywy działania podatnika, traktującego nabywanie nieruchomości jako lokatę; - [...] nie uprawdopodobnił, że jego zamiarem było zamieszkanie na terenie nieruchomości położonej w [...] lub w [...]. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że o zamiarze zamieszkania w [...] z pewnością nie świadczy wystąpienie przez trzech współwłaścicieli z wnioskami o wydzielenie działek i wydanie warunków zabudowy. Z pisma Wójta Gminy [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika bowiem, że zostało wydzielonych osiem działek budowlanych. Liczba wydzielonych działek poddaje w wątpliwość, że rzeczywistym motywem działań współwłaścicieli nieruchomości było zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, jak uzasadniono w zaskarżonej decyzji, trudno uznać, że nieruchomości położone w [...] i [...] zostały kupione w celach osobistych, w sytuacji gdy nie były (i nadal nie są) wykorzystywane na cele mieszkaniowe strony, a działki, na których stworzono prawne warunki zabudowy, w stosunkowo krótkim okresie zostają sprzedane. W ocenie Sądu wskazywana przez podatnika zmiana sytuacji życiowej, polegająca na tym, że współwłaściciele nieruchomości [...] i [...] zrezygnowali z zamieszkania w [...], nie potwierdza tezy, iż w życiu strony wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od deklarowanego zamiaru zamieszkania na wydzielonych działkach. Twierdzenie o zmianie sytuacji życiowej można ewentualnie rozpatrywać jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli nieruchomości, a nie samego podatnika. Trudno uznać, że zmiana w życiu wspólników strony, którzy pod wpływem (przyszłych) żon nie chcieli zamieszkać w [...], stanowi zmianę w sytuacji życiowej [...]. Z akt sprawy nie wynika by więzy łączące wspólników były tak silne, że rodziły konieczność zamieszkiwania obok siebie. Jak wynika ze znajdujących się w aktach protokołów przesłuchania współwłaścicieli, nie mieszkają oni na nieruchomościach położonych obok siebie, co więcej nie mieszkają nawet w tej samej miejscowości ([...]- [...], [...] i [...] – [...]). W tym stanie rzeczy zasadnym jest twierdzenie, że podawana jako przyczyna odstąpienia od zamieszkania na nabytych nieruchomościach "zmiana sytuacji życiowej" nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym: - strona w żaden sposób nie wykazała, że miały miejsce okoliczności, które skutkowały koniecznością sprzedaży nieruchomości, - pomimo zobowiązania się przez stronę w dniu [...] marca 2014 r. do dostarczenia dowodów potwierdzających dużą uciążliwość uprawy na obszarze, na którym wydzielono nowe działki, dokumenty tego rodzaju nie zostały przedłożone przez podatnika, - w sprawie brak podstaw do uznania, że racjonalnym argumentem uzasadniającym, że nabycie nieruchomości w [...] oraz sprzedaż lokali mieszkalnych w budynku zbudowanym na tej nieruchomości, nie stanowiła działalności gospodarczej, było ograniczenie powierzchni mieszkań w [...] z pierwotnych ok. [...] m2 do ok. [...] m2. Z akt sprawy nie wynika bowiem by zmniejszenie powierzchni mieszkań nastąpiło wbrew woli podatnika. Zatem działanie takie było akceptowane przez stronę, podatnik miał więc pełną świadomość ewentualnych skutków jakie zmniejszenie powierzchni mieszkań wywoła dla jego rzekomych planów zamieszkania w tym budynku, - wskazywany przez podatnika zamiar pozyskania środków finansowych na budowę mieszkania w [...] oraz ożywienie na rynku nieruchomości, jako przyczyna sprzedaży działek położonych w [...], wbrew intencjom strony, stanowi argument uzasadniający tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej - takie motywy działania są bowiem przejawem racjonalnych działań gospodarczych mających na celu sfinansowanie budowy budynku, z którego następnie uzyskano przychody ze sprzedaży i najmu lokali; tak ukierunkowanym działaniom trudno przypisać charakter zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W sposób prawidłowy organy uznały, że działania stron były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, w niniejszej sprawie zostało podjęte szereg planowanych czynności, które wskazują, że mają one charakter działalności gospodarczej. W decyzji wskazano, że są to m.in. wytyczenie działek przed zbyciem nieruchomości oraz uzyskanie warunków pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, proces inwestycyjny polegający na budowie budynku mieszkalno-usługowego, położonego w [...]. W efekcie działań podjętych przez stronę zwiększeniu uległa oferta sprzedaży, podniesiono wartość rynkową nieruchomości. Działania te były zatem zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Opisane powyżej okoliczności, uzasadniające zarobkowy charakter czynności dokonywanych przez stronę, jednoznacznie wskazują, że zamiarem podatnika było osiągnięcie zysku. Trudno także uznać, że czynności dokonywane przez [...] cechowała przypadkowość, incydentalność - przeciwnie, podejmowane działania charakteryzuje konsekwencja i dążenie do określonego celu. Nie sposób także uznać, że działania strony nie były powtarzalne. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że [...] w latach 2006 - 2009 dokonał bowiem kilku transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości; sprzedaż nieruchomości w 2007 r. miała miejsce w okresie nawet kilkunastu miesięcy od momentu nabycia nieruchomości, co należy uznać za okres stosunkowo krótki z uwagi na to, że nieruchomości (działki) uznawane są za dobro trwałego użytku. Zauważyć także należy, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek, w kilka miesięcy po nabyciu nieruchomości, strona podjęła działania zmierzające do podniesienia wartości zbywanych nieruchomości. Zdaniem Sądu istotnym jest także, że sprzedaż dokonywana była także w latach następnych po roku 2009. Takie działania, oceniane w dłuższej perspektywie czasowej niż rok, wskazują na ciągłość podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak zatem przesłanek uzasadniających tezę, że działania strony miały charakter przedsięwzięć jednorazowych, sporadycznych. Przeciwnie, wskazane powyżej okoliczności faktyczne obrazują zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W tym stanie rzeczy, bezzasadnym jest stanowisko podatnika, że sprzedaż nie miała charakteru powtarzalnego. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że przedmiotem działalności strony był także handel nieruchomościami. Przeszkodą do takiego stwierdzenia nie jest okoliczność, że handel ten nie stanowił dla skarżącego podstawowego, stałego źródła dochodu. Sąd orzekający w sprawie podziela przytoczoną w skardze tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1128/2010, że okazjonalne, bez cechy zorganizowania i ciągłości, zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej. Transakcje podatnika z pewnością nie miały charakteru incydentalnego, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie ma także wątpliwości, że czynności kupna i sprzedaży nieruchomości podatnik realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości w pierwszej kolejności należy badać, czy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a dopiero w przypadku ustalenia, że nie ma ono charakteru działalności gospodarczej, można uznać, że klasyfikuje się do źródła uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a). W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, zasadnie organy uznały, że transakcje podatnika dotyczące wskazanych w decyzji nieruchomości były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych, wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego, jest jednolite i zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: o sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., o sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010 r. oraz wyroki WSA: o sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r. - opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie ma odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i nie nosi cech dowolności. Bezpodstawnym jest zatem zarzut skarżącego, że nie istniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.