I SA/Po 952/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Wójt Gminy [...] na podstawie art. 67 a, 67 b oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p. ) § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 1371 ze zm.), ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej( t.j. Dz. U. z 2007 nr 59 poz. 404 ze zm.) oraz pkt 8 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz. Urz. UE L 379 z 28-12-2006) odmówił "X" Spółka z o.o. w [...] ( dalej: Spółka, Skarżący) umorzenia zaległości za okres od sierpnia 2009 r. do końca kwietnia 2012 r. w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik posiada zaległości w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. w wysokości [...] zł. Ponieważ Skarżący wniósł o umorzenie zaległości w kwocie [...] zł to postępowanie co do kwoty przewyższającej kwotę zaległości tj. kwota [...] zł na podstawie art. 208 § 1 O.p. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zaległość w podatku od nieruchomości dotyczy nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w [...] na ul. [...] o powierzchni [...] m2, na której znajdują się zabudowania - budynki magazynowe o powierzchni [...] m2.Nieruchomość została nabyta przez Spółkę od syndyka masy upadłościowej "A" w 2009 r. za kwotę [...] zł. Na zakup Spółka zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł. Spółka w lipcu 2009 r. zawarła z [...] umowę dzierżawy i z tego tytułu otrzymywała kwotę [...] zł miesięcznie. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym Spółka posiada poza w/w nieruchomością mienie ruchome o wartości ogółem [...] zł. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W początkowym okresie od nabycia nieruchomości Spółka, co wynika z wniosku o umorzenie, osiągnęła dochód z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł, miesięcznie. Jednak Spółka dochód ten utraciła z uwagi na rozwiązanie umowy w wyniku wypowiedzenia dokonanego przez "B". Spółka nie może uzyskać dostępu do obiektów przez grunty "B", jak również dostępu do nich z drogi publicznej. Na podstawie bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2009-2011 organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie osiąga zysków. Jedynie w roku 2009 na działalności operacyjnej wystąpił zysk w wysokości [...] zł, w kolejnych latach podatnik ponosił straty, które narastająco wynoszą odpowiednio za lata 2009 - 2011 kwota [...] zł, brutto [...] zł. Wskaźnik zadłużenia rośnie z poziomu już wysokiego w 2009 r. - wynoszącego [...] % do prawie [...] % w 2011 r. W rachunku zysków i strat za rok 2011 niskie są koszty finansowe mimo zaciągniętego kredytu. Nie zmienia się poziom spłaty kredytu, co może oznaczać, że nie są spłacane raty bądź nastąpiło odroczenie ich płatności. Wartość księgowa posiadanej nieruchomości jest mniejsza niż wysokość kredytów. Podsumowując, sytuacja finansowa i dochodowa podmiotu jest bardzo zła i wynika przede wszystkim z niskich lub z braku / w roku 2010/ przychodów. Oznacza to, że Spółka nie wypracowuje zysków i tendencja ta się nasila. Kupiona za kredyt nieruchomość nie przynosi przychodów, które pokryłyby koszty jej utrzymania między innymi podatku od nieruchomości i kosztów finansowania kredytu. Art. 67 b §2 pkt 3 O.p., stanowi, iż organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. O przesłance "uzasadnionego ważnego interesu" można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym lub innymi zdarzeniami uznanymi za wyjątkowe. Z ważnym interesem możemy mieć do czynienia także wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec, a także wówczas gdy zaległości spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie są zależne od jego postępowania. Zdaniem Wójta Gminy [...] w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka uzasadnionego ważnego interesu podatnika nie zachodzi. Podatnik jest przedsiębiorcą i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej jego obciąża. Przedmiotem działania Spółki jest kupno-sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i zarządzanie nieruchomościami. Nabywając przedmiotową nieruchomość, której cena została pokryta kredytem, podatnik winien się liczyć z tym, że będzie musiał spłacać raty kredytu a także podatek od nieruchomości, a tym samym winien mieć świadomość, iż musi ona przynosić przychody. Wyjaśnienia, że uzyskiwanie czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie pozwalało na spłacanie kredytu i podatku od nieruchomości świadczy o tym, że Spółka upatrywała w czynszu podstawowe źródło dochodów. Nie przewidywała innych możliwości uzyskiwania przychodów, co sama przyznała we wniosku o umorzenie zaległości, oświadczając: "że liczony szybki zysk stał się szybką stratą". W ocenie organu pierwszej instancji brak dostępu do nieruchomości przez teren należący do "B" czy z drogi publicznej /krajowej/ nie może być uzasadnieniem dla ważnego interesu podatnika. Kupując nieruchomość Spółka znała położenie i możliwości dojazdu i winna przed podjęciem decyzji zakupu zabezpieczyć swój interes w tym zakresie. Ponadto powoływanie się na trudności w prowadzeniu działalności z tego względu świadczy o tym, że Spółka mimo szerokiego przedmiotu działania źródło dochodów upatrywała zasadniczo w tej nieruchomości, a zatem tym bardziej winna dołożyć staranności przy jej nabywaniu. Sytuacja finansowa, w której Spółka się znalazła nie wynika zatem z nadzwyczajnych okoliczności, na które nie miała ona wpływu. Nie można uznać, ze nadzwyczajne okoliczności braku dostępu do nieruchomości, istniejącego już w chwili zakupu. Nie zachodzi zatem ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że umorzenie jest instytucją wyjątkową ze względu na powszechność płacenia podatku. W ocenie organu pierwszej instancji nie zachodzi również interes publiczny. Pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć pewną potrzebę /dobro/, zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Umorzenie przedmiotowej zaległości nie służy mieszkańcom czy całemu społeczeństwu i godziłoby w zasadę sprawiedliwości, bowiem w trudnej sytuacji finansowej w ramach ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się wielu podatników. O takim pojmowaniu uzasadnionego ważnego interesu podatnika stanowiącego podstawę umorzenia świadczy linia orzecznicza, na dowód czego organ przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. I SA/Wr 1412/10. Z treści tego orzeczenia wynika, że " trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie ulgi, a tym bardziej nie może jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym ) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdując się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanką przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania". Ubocznie organ pierwszej instancji podniósł, że art.67 b §1 pkt 2 O.p., określa, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową w ramach zasady "de minimis". Zagadnienie to jest uregulowane w rozporządzeniu Komisji WE/Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art.87 i art.88 Traktatu de minimis. Pomocy de minimis nie powinno się udzielać podmiotom gospodarczym w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych w celu ratowania i restrukturyzacji. Na podstawie przedłożonej informacji przedstawionej przez ubieganie się o pomoc de minimis ustalono, że Spółka odnotowuje rosnące straty, jej obroty maleją zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia Spółki, rosną kwoty odsetek od zobowiązań Spółki, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. Ponadto Spółka przewiduje możliwość odzyskania płynności umów najmu obiektów. W ocenie organu okoliczności dotyczące sytuacji ekonomicznej w świetle poczynionych wcześniej ustaleń i z uwagi na to, że przez okres 3-ch lat nie podjęła żadnych działań poza niepewną próbą wydzierżawienia nieruchomości nie rokują w najbliższym czasie poprawy jej sytuacji ekonomicznej i także z tego powodu, nawet gdyby zachodził ważny interes podatnika należałoby odmówić umorzenia zaległości, gdyż jako pomoc de minimis ta ulga nie mogłaby być udzielona. W ocenie organu podatkowego odmowa umorzenia zaległości podatkowej w żaden sposób nie przyczyni się do powstania dodatkowych ciężarów dla budżetu Gminy jak również nie powstaną koszty postępowania egzekucyjnego wyższe od dochodzonej należności, przy czym podnieść należy, że na gminie ciąży obowiązek dochodzenia należności, a niezgodne z przepisami jej umarzanie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, a mianowicie spółka utraciła dostęp do drogi, która swego czasu istniała. Zwyczajowo sprzedający korzystał z dojazdu i te same prawa miały zostać scedowane na spółkę. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika iż Spółka nie osiąga zysków. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych. Jak zauważył organ pierwszej instancji nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka upatrywała w niej podstawowe źródło dochodu. Podatnik jest przedsiębiorcą i musi liczyć się z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej, a tymczasem przez okres 3 lat Spółka nie podjęła żadnych działań, poza niepewną w ocenie organu pierwszej instancji próbą wydzierżawienia nieruchomości nie rokującej w najbliższym czasie poprawy sytuacji ekonomicznej. Organ odwoławczy podniósł, iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym - odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażonym w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 891/10) nawet stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia o udzieleniu ulgi. Zawarte w art. 67 §1 O.p. sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podejmowana jest w ramach uznania organu podatkowego. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, a nie zaś jako jego prawo. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny materiał dowodowy i w oparciu o taką ocenę wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, brak było podstaw do skierowania sprawy na rozprawę. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w dniu [...] sierpnia 2013 r. wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie ważnego interesu publicznego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] procedowało bez udziału spółki, pomimo pisemnego wniosku o dopuszczenie spółki do udziału w rozprawie. W ocenie Spółki jej nieruchomość w związku z utratą służebności do drogi ma utrudnioną funkcję gospodarczą i nie powinna podlegać takim podatkom jak nieruchomość, która takich utrudnień nie posiada, tym bardziej, że niedogodność ta nie jest spowodowana działaniem firmy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia [...] października 2013 r. Spółka składając wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych uzupełniła także skargę, rozszerzając jej merytoryczną argumentację. W piśmie z dnia [...] maja 2014 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie skargi, będące właściwie powieleniem treści pisma z dnia [...] października 2013 r., Spółka podniosła, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Wójt Gminy [...] odmówił skorygowania deklaracji i określenia podatnikowi wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2013 r. i na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Spółka podnosi, że nie jest prawdą, że przez okres 3 lat nie podjęła żadnych działań poza niepewną próbą wydzierżawienia nieruchomości. Spółka od wielu lat stara się o dostęp do swojej nieruchomości. W dniu [...] stycznia 2013 roku, sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...],[...] Wydział [...] na rozprawie z wniosku "X" Sp. z o.o. w [...] z udziałem "B" w upadłości likwidacyjnej o ustanowienie drogi koniecznej oddalił apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] października 2012, sygn. [...]. Zdaniem Spółki, Sąd w uzasadnieniu stwierdził mylnie, iż strona może korzystać z dojazdu od ulicy [...], gdyż wcześniej korzystała z tego wjazdu. Sąd nie zauważył, iż obecnie "B" uniemożliwia Spółce ten dostęp. Równocześnie Spółka - by móc wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do celów działalności gospodarczej, musi mieć jakikolwiek dostęp do przedmiotowej nieruchomości - złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego z drogi krajowej nr [...] do działki nr [...] położonej w miejscowości [...]. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję w sprawie odmowy wydania zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego z drogi krajowej nr [...]. Spółka na obecnym etapie nie ma jakiejkolwiek możliwości korzystania ze swojej nieruchomości w działalności gospodarczej, gdyż nie ma możliwości dojazdu do niej. Spółka podejmie dalsze kroki prawne, by na drodze prawnej uzyskać ten dostęp. Spółka więc, oprócz wniosku o umorzenie naliczonego w niewłaściwy sposób podatku- ze względu na trudną sytuację finansową związaną z brakiem możliwości prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości podnosi, że w toku jego wymierzania nastąpiło rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u. p. o. 1. poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty i budynki na terenie nieruchomości, do której spółka nie ma dostępu z jakiejkolwiek drogi, podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo faktu, iż ze względów technicznych - braku dostępu - na przedmiotowej nieruchomości, do czasu uzyskania do niej dostępu w postaci możliwości dojazdu nie może być z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki, prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Organy w toku procedowania nie zwróciły uwagi na ten fakt, mimo tego, iż Spółka opisywała to w swoich wnioskach o umorzenie. W toku postępowania naruszono też podstawowe zasady postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wykazania, iż strona skarżąca miała jakiekolwiek techniczne możliwości wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku dostępu do niej z jakiejkolwiek drogi. Organ drugiej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a uzasadnienie decyzji - krótkie, lakoniczne - nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Spółka podnosi zastosowanie niewłaściwych przepisów w kwestii wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca twierdzi, że nie miała możliwości ze względów technicznych wykorzystywania gruntów i budynku do działalności gospodarczej ze względu na trwały, obiektywny brak dostępu do swojej nieruchomości z jakiejkolwiek drogi, co w konsekwencji spowodowało tragiczną sytuację finansową Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie mu pomocy de minimis, której nie otrzymał. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że z zebranych informacji wynika, iż Spółka odnotowuje rosnące straty, jej obroty maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia Spółki, rosną kwoty odsetek od zobowiązań Spółki, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. W tej sytuacji ekonomicznej w świetle poczynionych ustaleń, pomoc określona w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. nie może być Spółce udzielona. Jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Co do zasady - brak zatem spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 O.p dyskwalifikuje wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. W tej sytuacji i zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych, organ I instancji nie musiał badać istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. (co jednak uczynił). Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięta są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, iż umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu podatnika. W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika". Natomiast, w razie stwierdzenie wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcie na korzyść strony. Należy zauważyć, że termin "ważny interes podatnika" jest pojęciem niedookreślonym. W orzecznictwie wskazuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Przesłanki umorzenia należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.). Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, nie budzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego). Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Mając na uwadze powyższe względy, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, iż nie występują przesłanki: ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Analizując materiał dowodowy organy podatkowe oceniły zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem ryzyka, które obciąża Spółkę. Wskazać należy, iż przedmiotem działalności Skarżącej jest kupno-sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i zarządzanie nieruchomościami. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość, pokrywając cenę nabycia kredytem. Spółka zatem powinna się liczyć z tym, że będzie musiała spłacać raty kredytu a także podatek od nieruchomości. Z założenia więc Spółka musiała mieć świadomość, że będzie ponosiła koszty z tym związane. Tym samym Spółka zakładała, że ta działalność będzie przynosiła dochód. Twierdzenie Spółki, że uzyskiwanie czynszu w wysokości [...] zł miesięcznie z tytułu dzierżawy, pozwala na wysnucie wniosku, że w tym czynszu Spółka upatrywała podstawowe źródło dochodu. Spółka nie przewidywała i nie liczyła się z inną możliwością uzyskiwania przychodów. Potwierdzeniem tego jest zawarte w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zdanie " że liczony szybki zysk stał się szybką stratą". Brak dostępu do nieruchomości przez teren należący do "B" czy z drogi publicznej, nie może być uzasadnieniem dla istnienia ważnego interesu podatnika, a tym bardziej publicznego. Kupując nieruchomość Spółka znała położenie i możliwość dojazdu do niej i winna przed podjęciem decyzji o zakupie zabezpieczyć swój interes w tym zakresie. Ponadto powoływanie się na trudności w prowadzeniu działalności z tego względu świadczy o tym, że Spółka mimo szerokiego przedmiotu działania zasadnicze źródło dochodów upatrywała od dochodów płynących z tej działalności. Jeżeli tak, to tym bardziej winna dołożyć szczególnej staranności przy jej nabywaniu. Sytuacja finansowa Spółki nie wynika zatem z nadzwyczajnych okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu. Nie można uznać za takie okoliczności sytuacji, o której Skarżąca wiedziała w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości. Sąd zauważa, iż z przedłożonego przez Spółkę uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego w [...] w sprawie [...] wynika, że przedmiotowa nieruchomość położona jest w [...], bezpośrednio przy ul. [...], stanowiącej fragment drogi krajowej nr [...]. Znajdujący się na nieruchomości budynek od strony ul. [...] nie zajmuje całej szerokości nieruchomości, a zatem istnieje też dostęp do drugiego z budynków znajdującego się na tej nieruchomości. Sąd nie stwierdził też aby dostęp do ulicy [...] był nieodpowiedni. Uzasadnienie będące uzupełnieniem skargi stanowi w przeważającej części polemikę z treścią tego uzasadnienia, co nie ma wpływu na przedmiot niniejszej sprawy. W skardze pełnomocnik podnosi także, że organ odwoławczy orzekał bez udziału strony, pomimo zgłoszenia takiego wniosku. Sąd nie podziela tego zarzutu, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka taki wniosek złożyła. Zgodnie z art. 200 a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Z akt sprawy nie wynika, że taki wniosek został złożony. Przeprowadzenie rozprawy na wniosek strony wymaga złożenia takiego wniosku, w którym strona jest zobligowana wskazać, jakie konkretnie okoliczności mają być wyjaśnione i jakich czynności należy dokonać na rozprawie. Jednocześnie strona musi uzasadnić, że żądanie przeprowadzenia rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla sprawy. Nie wystarczy więc, że strona złoży jedynie wniosek bez stosownej, wymaganej prawem argumentacji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zastrzegła jedynie prawo złożenia dodatkowych wyjaśnień, dowodów i wniosków w razie zaistnienia potrzeby ich przedstawienia. A zatem zarzut nie przeprowadzenia rozprawy jest niezasadny. Zgodnie z treścią art. 200 a § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, brak było podstaw do skierowania sprawy na rozprawę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że organowi z urzędu wiadomym jest, że w innych sprawach dotyczących zaległości podatkowych Spółki wyznaczanie rozpraw okazało się bezcelowe, bowiem strona nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej dla potwierdzenia swych twierdzeń. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa nieruchomość nie powinna podlegać takim podatkom jak nieruchomość, która nie posiada takich utrudnień. Rozwinięcia tego zarzutu Spółka dokonała w uzupełnieniu skargi. Te okoliczności na które wskazuje pełnomocnik w skardze, jak i w jej uzupełnieniu, nie są istotne dla przedmiotowej sprawy w kontekście kontroli zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe oceniały sytuację Skarżącej pod kątem umorzenia zaległości podatkowych w chwili orzekania, gdy wysokość wymiaru podatku nie była kwestionowana i wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji i stosownych decyzji. Wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Zmiana wysokości zaległości podatkowej ( czy na skutek spłacenia części zaległości przez podatnika czy na skutek zmiany decyzji wymiarowej ) stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia tej zaległości. Jeżeli w sprawie wysokości tego podatku Skarżąca otrzyma nowe decyzje zmieniające jego wysokość, to może ponownie składać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata, a w związku z tym zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo ta zaległość istnieje. Aby wniosek ponowny był merytorycznie uzasadniony, podatnik musi wykazać, że między datą wydania decyzji ostatecznej a datą złożenia wniosku nastąpiły okoliczności, nieznane w poprzednim postępowaniu, które uzasadniają ponowne złożenie wniosku. Podniesiony w uzupełnieniu skargi fakt wydania przez SKO w [...] decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. stanowi taką okoliczność. Jednak z uwagi na daty orzekania przez organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie nie ma on znaczenia. Decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie została wydana [...] października 2012 r., a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2013 r. Natomiast decyzja SKO w [...], na którą powołuje się Spółka została wydana [...] stycznia 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji będących przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Ta okoliczność upoważnia Spółkę do wystąpienia z nowym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, ale nie może rzutować na ocenę postępowania w przedmiotowej sprawie. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły sytuację materialną skarżącego, uznając, iż w aktualnej sytuacji finansowej, tj. na dzień wydawania decyzji, w sprawie nie zachodzą przesłanki stanowiące podstawę do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącego. Ta sytuacja może ulec zmianie i w związku z tym Skarżąca będzie mogła wystąpić z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, ponosił ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m. in. brak zysków, niewielka opłacalność, czy też ponoszenie znacznych kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej. Każdy podmiot, który podejmuje się jej prowadzenia powinien mieć świadomość, iż wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.