I SA/Po 975/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/W. Zygmont W dniu [...] r. Spółka "L." złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w celu zwiększenia sprzedaży podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. W związku z tymi działaniami ponoszony jest szereg wydatków, które można podzielić na różne kategorie. Jedną z kategorii są wydatki ponoszone na nabycie różnych przedmiotów, które następnie są nieodpłatnie przekazywane kontrahentom podczas spotkań handlowych i na targach. Przekazywanymi przedmiotami są między innymi: pendrivy, plecaki, wiertarki, długopisy, polary, t-shirty, koszulki, kubki, słodycze, flagi, parasole, banery, portfele, kalendarze, na których umieszczone jest logo firmy lub marka wyrobu sprzedawanego przez Spółkę bądź nazwa danej grupy towarowej ""F"" ewentualnie marka wyrobu gotowego z komentarzem wartościującym np. "L." lub nazwa i dane adresowe spółki. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), przekazanie wyżej wymienionych towarów w ramach akcji promocyjnej, marketingowej, reklamowej, bądź sprzedaży premiowej, należy traktować jako dostawę towarów związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem i w związku z tym nie naliczać podatku należnego z tytułu tych przekazań. Zdaniem wnioskującego przekazywanie przedmiotów w ramach akcji promocyjnej, marketingowej, reklamowej i sprzedaży premiowej klientom i potencjalnym kontrahentom jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki. Przedmioty oznakowane logo Spółki, nazwą wyrobów, grup wyrobów, danymi adresowymi Spółki lub innymi oznaczeniami reklamującymi przekazywane są w celu budowania wizerunku i podtrzymywania świadomości marki (Spółki i wyrobów) u bezpośrednich i pośrednich klientów. Wydatki na nabycie przekazywanych towarów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w wydanej Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. ([...] ). W interpretacji tej wskazano w szczególności, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wskazanych wyżej przedmiotów pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast według art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Spółka wskazała, że art. 7 ust. 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. stanowi iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. We wniosku wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (syg: I FPS 6/08) w którym podkreślono, że nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie towarów kontrahentom podczas spotkań handlowych i na targach, jeśli nie są one zaliczone do prezentów o małej wartości i próbek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u., ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. W ocenie organu interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, dlatego koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni ww. przepisów u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u.w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest według organu związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Organ zauważył, że skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Pismem z dnia [...] r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku. Ponadto Spółka dodała, że gdyby ustawodawca w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne (niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem), zrezygnowałby z określenia celu tego przekazania. Na potwierdzeniu swojego stanowiska Spółka powołała się ponownie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. ( sygn. I FPS 6/08) oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3371/08). Spółka nie zgodziła się z organem podatkowym argumentującym swoje stanowisko "poprzez sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, celowościowym". Według niej nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Spółka stwierdziła również, że w omawianej sprawie niezasadne jest również dokonywanie wykładni prowspólnotowej, która mogłaby mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co mogłoby bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 14 c i 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała na zmianę jaka zaszła w u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. dotyczącą usunięcia zastrzeżenia, aby przekazywane próbki czy prezenty wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie Spółki analiza porównawcza art. 7 ust 2 u.p.t.u. oraz art. 16 Dyrektywy Rady dnia 28 listopada 2006 r. (2006/112/WE) prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Niezgodność przepisów wspólnotowych z prawem krajowym może skutkować prawem podatników do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, ale działa to tylko w jedną stronę bowiem Państwo nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, w sytuacji gdy samo nie zaimplementowało lub zaimplementowało niewłaściwie przepisy dyrektywy. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że ten nie ustosunkował się do przedstawionych przez nią wcześniej orzeczeń. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na następujące orzeczenia: wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 398/08, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną było czy nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych będzie stanowiło dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Jak podkreśliła skarżąca w skardze, ustawodawca dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem." Wynika z tego, że po nowelizacji ust. 3 pominięto zapis wskazujący na opodatkowanie przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co spowodowało odstąpienie od regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy (obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL. z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Polskie przepisy (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.) dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów stały się więc całkowicie niezgodne z odpowiednimi regulacjami zawartymi w powyższej Dyrektywie. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest nieuzasadnione. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa jako prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni językowej. Przedstawione powyżej stanowisko sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA oraz WSA: z 13 maja 2008r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009r. I FPS 6/08 Lex nr 492141 , M. Podat. 2009/5/4, z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 M. Podat. 2009/5/4, z 10 czerwca 2009 r. I SA/Po 364/09 Lex 510689, z 15 maja 2009 r. I SA/Po 295/09 Lex 505716,). Reasumując, przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ W. Zygmont