I SA/Po 993/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i listopad 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. określił R. Ł. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz listopad 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. R. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2017 r. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. określającej R. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., a pozostałej części oddalił skargę. We wskazanym wyroku za trafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Według Sądu, uwzględniając w zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 września 2015 r., dotyczącej m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. – uchylonej następnie decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2017 r., organ odwoławczy naruszył przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd w tym zakresie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2015r., oddalając jednocześnie w oparciu o art. 152 ww. ustawy skargę w pozostałej części. R. Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok wyłącznie w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sprawa ze wskazanej skargi kasacyjnej, zarejestrowana pod sygn. akt I FSK 1268/18, nie została do dnia dzisiejszego rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu 27 października 2017 r. R. Ł. dokonał wpłaty kwoty [...]zł na poczet powyższych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę z dnia 27 października 2017 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011r. oraz listopad 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi I instancji przeprowadzenie analizy czynności dokonanych w postępowaniu wymiarowym celem ewentualnego zastosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 12 lipca 2018 r., działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę z dnia 27 października 2017r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011r. w kwocie [...]zł, na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, oraz listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyszczególnił podjęte w toku postępowania wymiarowego czynności, wskazując, że z uwagi na złożony charakter sprawy przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 roku, poz. 720 ze zm.) była konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregów dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, tj.: przesłuchania świadków: K. W., M. Ł., P. S., w tym realizowane w ramach pomocy prawnej przez inny urząd (w przypadku K. W. przez Urząd Skarbowy [...] przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego; zwrócenia się do podmiotów współpracujących z firmą R. Ł. o przekazanie istotnych informacji dotyczących tej współpracy oraz dokumentów ją potwierdzających; a także przesłuchania strony. Organ I instancji wskazał, że na czas trwania omawianego postępowania w znacznej mierze miał wpływ fakt, że R. Ł., mimo wezwań nie stawiał się w wyznaczonym terminie, wnioskował o nowy termin przesłuchania oraz nie przedkładał na wyznaczony czas kontrolującym wymaganej dokumentacji. Do przedłużenia prowadzonego postępowania znacząco przyczyniła się również wielokrotna próba przesłuchania w charakterze świadka K. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] który albo z niewiadomych przyczyn nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania, albo przedkładał kolejne zwolnienie lekarskie. W wyniku niestawiennictwa ww. świadka w wyznaczonych terminach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem nr z dnia 22 stycznia 2015 nałożył na K. W. karę porządkową. W ocenie organu podatkowego, powołując się na akta sprawy wymiarowej, po przedstawieniu chronologicznych działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, uznano, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego ww. postępowanie kontrolne, a wielokrotnie następowało to z winy strony, w szczególności ze względu na wielokrotne wzywanie strony do dostarczenia umowy na wykonanie robót budowlanych z firmą A. sp. z o.o. R. Ł. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: - art. 64 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaliczenie wpłaty na poczet niewymagalnej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, - art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia naliczenia odsetek, - art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której opóźnienie w wydaniu decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że analiza akt postępowania kontrolnego dowodzi, że w okresie od 25 października 2013 r. do dnia 29 grudnia 2015 r. organ kontrolny przeprowadził dowody z zeznań zaledwie dwóch świadków i strony, przeprowadził czynności sprawdzające względem dziesięciu kontrahentów skarżącego oraz zwrócił się o udzielenie wyjaśnień do trzech kontrahentów Skarżącego. Przesłuchania świadków odbyły się w dniach 14 sierpnia 2014 r. (przesłuchano M. Ł.) oraz 6 marca 2015 r. (przesłuchano P. S.). Kontrolowanego przesłuchano z kolei w dniu 15 stycznia 2015 r. Skarżący podkreślił, że złożenie wyjaśnień przez stronę na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest jej obowiązkiem, lecz prawem. Jedynie raz w toku postępowania zwrócił się do organu z wnioskiem o wyznaczenie innego terminu przesłuchania. Natomiast odnośnie do przesłuchania w charakterze świadka K. W., skarżący wskazał, że po nałożeniu nań kary porządkowej w dniu 22 styczniu 2015 r. organ I instancji odstąpił od jego przesłuchania. Od tej daty do wydania czasu wydania decyzji upłynął niemalże rok, czyli okres znacznie przekraczający termin sześciu miesięcy. Skarżący zwrócił uwagę, że czynności sprawdzające względem kontrahentów skarżącego, na które powołał się w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] i które zdaniem organu świadczą o wydłużeniu postępowania z przyczyn od tego organu niezależnych, miały miejsce w lutym i w maju 2014 r. oraz w październiku 2014 r. Ostatnia z tych czynności odbyła się tym samym 14 miesięcy przed datą wydania przez organ kontrolny rozstrzygnięcia w sprawie. Ostatnia z okoliczności, na które powołał się organ I instancji uzasadniając odstąpienie od zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (odpowiedź z dnia 20 maja 2015 r. wystosowana przez firmę G. miała miejsce ponad sześć miesięcy przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Skarżący podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania współpracował z organem kontrolnym, nie unikał z nim kontakt, odpowiadał na wystosowywane wezwania oraz każdorazowo bez zbędnej zwłoki przedkładał organowi I instancji żądane dokumenty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postępowanie kontrolne należało do spraw skomplikowanych. Zauważył przy tym, że złożony charakter sprawy spowodował konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodów innych niż dowody z dokumentów. Wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadził szereg czynności obejmujących postępowania kontrolne u innych kontrahentów podatnika, przesłuchania wielu świadków, częściowo w drodze pomocy prawnej przez inne organy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że na czas prowadzonego postępowania miały wpływ takie okoliczności, jak zwlekanie przez skarżącego, a w konsekwencji niedoręczenie umowy z kontrahentem A. sp. z o.o. s.k. oraz brak możliwości przesłuchania świadka K. W.. W ocenie organu odwoławczego, działania Dyrektora Urzędu Skarbowego [...] podejmowane były terminowo, a postępowanie prawidłowo zorganizowane. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zaskarżeniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 - jedynie w części, w jakiej Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ten nie jest prawomocny nawet w części niezaskarżonej przez stronę. Według organu II instancji, skoro wyroku tego nie ma w obiegu prawnym, to tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie jest nim związany. Dlatego zarzut strony, że zaliczono wpłatę na poczet niewymagalnej zaległości i odsetek, jest całkowicie bezzasadny. Na dzień dokonania zaliczenia w obiegu prawnym była (i nadal jest) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji jej wydania powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r., na którą organ pierwszej instancji zaliczył część z wpłaty z dnia 24 października 2017 r., zgodnie z dyspozycją strony. R. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie: - art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, - art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której opóźnienie w wydaniu decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 lipca 2018 r. W uzasadnieniu skargi R. Ł. wskazał, że okoliczności, na które powołał się organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - a które miały uzasadniać przedłużenie postępowania kontrolnego - stanowią standardowe czynności, jakie organ zobowiązany jest przedsięwziąć w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem strony nie świadczą one o skomplikowanym charakterze postępowania. Wobec tego organ odwoławczy nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontroli skarbowej skutkowały brakiem doręczenia decyzji po upływie sześciu miesięcy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 §1 p.p.s.a. W realiach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego istotne znaczenie ma okoliczność związania Sądu wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 – prawomocnego w zakresie dotyczącym uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. W tym względzie nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonym postanowieniu wywiódł, że wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 nie jest prawomocny nawet w części niezaskarżonej przez stronę. Zgodnie z art. 168 § 3 p.p.s.a., jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. Sąd kasacyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 8/15, publ. CBOSA). Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Należy stwierdzić, że przyjęcie odmiennego poglądu – aniżeli zaprezentowany powyżej – czyniłoby "martwym" przepis art. 168 § 3 p.p.s.a., gdyż w rzeczywistości nigdy nie znajdowałby on zastosowania. Podważałoby to racjonalność i celowość ustanowienia wskazanej regulacji. Organ nie zwrócił uwagi, że postanowienie o stwierdzeniu prawomocności ma cechy deklaratoryjne, ponieważ uprawomocnienie orzeczenia następuje z mocy prawa. W związku z tym data wydania postanowienia w tym zakresie będzie różna niż data uprawomocnienia się orzeczenia. Orzeczenie uprawomocnia się, gdy żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej w zakreślonym prawem terminie. W niniejszej sprawie część wskazanego wyżej wyroku nie została zaskarżona przez żadną ze stron, tym samym w tej części orzeczenie mogło uzyskać stwierdzenie prawomocności, gdyby którakolwiek strona wystąpiła z takim wnioskiem. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wprawdzie przepis art. 153 p.p.s.a. nie stanowi, że związanie oceną prawną dotyczy tylko orzeczeń prawomocnych, jednak związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, niewątpliwe winno wynikać z prawomocnego wyroku sądu. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1821/16, publ. jw.). W wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. W ocenie Sądu, uwzględniając w zaskarżonej decyzji z dnia 30 sierpnia 2017 r. ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 września 2015 r. dotyczącej m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. – uchylonej następnie decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2015 r. Związanie powyższym wyrokiem Sądu we wskazanym zakresie rzutuje na konieczność przyjęcia niezgodności z prawem podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy. Sąd stwierdził we wskazanym wyroku – prawomocnym w opisanej części – że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy był obowiązany uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 28 lipca 2017 r. (uchylającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 22 września 2015 r. dotyczące m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r.) i wyrok WSA dotyczący stycznia 2011 r. W rezultacie prawomocnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. we wskazanej części, organ ten ma obowiązek uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powinien w toku ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia za styczeń 2011 r. – wobec uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 września 2015 r., dotyczącej m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. – uwzględnić kwoty wskazane przez skarżącego w deklaracjach podatkowych za grudzień 2010 i styczeń 2011 r. Uwzględnienie wskazanych okoliczności ma wpływ na rozliczenie wpłaty kwoty [...]zł na poczet powyższych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia co do zasady wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Użyty w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot: "chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", jest zastrzeżeniem, które należy odnosić do zaliczenia wpłaty na poczet "zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności" (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2660/15, publ. jw.). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty ma zatem z istoty swojej charakter techniczno-rachunkowy. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać zagadnień materialnoprawnych. Nie oznacza to jednak, że dla zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest konieczne ustalenie, że zaległość ta istnieje. Przeciwnie – dla prawidłowego zaliczenia wpłaty niezbędne jest istnienie pewności co do istnienia oraz wysokości zaległości podatkowych za poszczególne okresy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w badanej sprawie doszło do naruszenia w decyzjach obu instancji przepisów art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w perspektywie wyroku sądowoadministracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1109/17, organ podatkowy ustalił w sposób wadliwy istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych za wskazane miesiące 2011 r. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."). Zgodnie z art. 24 ust. 5 i ust. 6 uk.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, by istniały podstawy do przyjęcia, że przekroczenie wskazanego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 2001/08 i II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 961/11, a także z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1502/16 (publ. jw.), przyjęto, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Stwierdzenie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu byłoby uzasadnione, gdyby czynności dowodowe podejmowane przez organ zajmowały znaczną ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. W rozpoznawanym przypadku należy wskazać, że jakkolwiek organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach postanowień zestawienia podjętych w postępowaniu wymiarowym czynności, to jednak szereg z nich nie miało charakteru wyjaśniającego (dowodowego), lecz jedynie charakter materialno-techniczny. Już w początkowym etapie postępowania kontrolnego – w okresie od 25 października 2013 r. do 8 listopada 2013 r. organ kontroli skarbowej podejmował zasadniczo czynności materialno-techniczne (faktyczne) polegające na: sporządzeniu wezwania (25 października 2013 r.), sporządzeniu pisma (29 października 2013 r.), sporządzeniu adnotacji (w dniach 5 i 6 listopada 2013 r.), sporządzeniu protokołu (8 listopada 2013 r.). Organ nie wskazał, jakie czynności podejmował pomiędzy dniem 9 listopada 2013 r. a 22 grudnia 2013 r., po czym w dniu 23 grudnia 2013 r. wydał postanowienie o przedłużeniu postępowania z powodu "gromadzenia i analizy materiału dowodowego". Można jedynie domyślać się, że trwała w tym okresie analiza przekazanych organowi przez stronę dokumentów. W okresie kolejnych dwóch miesięcy (stycznia i lutego 2014 r.) organ nie podejmował czynności procesowych. Dopiero dniu 26 lutego 2014 r. organ skierował wezwanie o R. Ł. do przedłożenia wydruków rachunkowych z transakcji przeprowadzonych z kontrahentami oraz do przedłożenia umów leasingowych. W okresie od marca do kwietnia 2014 r. organ sporządził protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego oraz zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z wnioskiem o pomoc prawną. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły, które spośród wskazanych czynności miały na tyle kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, że wymagały istotnego przekroczenia terminu sześciomiesięcznego, o którym mowa we wskazanej regulacji. W szczególności też organy nie wykazały, by w okresie pierwszych sześciu miesięcy od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podejmował czynności bez zbędnej zwłoki. Przeciwnie, wskazane odstępy czasowe pomiędzy podejmowanymi przez organ czynnościami nakazują przyjęcie, że kolejne czynności podejmowane były w znacznych odstępach czasowych. W okresie tym organ nie podejmował prób przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony. W odniesieniu do wskazywanych przez organy prób przesłuchań świadka K. W. czy też prób pozyskania od skarżącego umowy zawartej pomiędzy R. Ł. a A. sp. z o.o., należy stwierdzić, że organy nie wykazały, dlaczego działania w tym względzie podjęto dopiero po upływie 6 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania. Organy obu instancji nie wyjaśniły także, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały wskazane dowody, które – ich zdaniem – miały być "tamowane" przez skarżącego oraz poszczególnych świadków, zwłaszcza K. W.. Istotne znaczenie w analizowanym przypadku ma fakt, na który trafnie zwrócił uwagę skarżący, że od chwili nałożenia na K. W. kary porządkowej w dniu 22 styczniu 2015 r. do dnia wydania decyzji upłynął niemal rok. Okoliczność ta również wskazuje na przewlekłość działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że jakkolwiek ustawodawca nie zabraniał organom kontroli skarbowej prowadzenie postępowań ponad 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., to jednak jego przekroczenie zasadniczo nie mogło wiązać się z dopuszczalnością naliczania od podatnika odsetek za zwłokę. Rozwiązanie to miało na celu swoistą ochronę podatnika przed opieszałym prowadzeniem postępowań kontrolnych. Wyjątkowo zaś naliczanie takich odsetek było dopuszczalne, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazano, takie wyjątkowe sytuacje nie miały miejsca w analizowanym przypadku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] O zwrocie kosztów postępowania o organu podatkowego na rzecz strony skarżącej Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).