III SA/Po 330/14

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi MB i E B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 6.592 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie oprocentowania tej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że aktem notarialnym z dnia 23.10.2008 r. zawarto umowę o ustanowienie odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] pomiędzy Skarbem Państwa – Lasami Państwowymi a skarżącymi jako kupującymi. Umowę zawarto w trybie przepisów art. 40 a ustawy o lasach. Od umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strony stwierdziły, że podatek był nienależny, gdyż miał zastosowanie przepis art. 2 pkt. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu przepis ten nie miał jednak zastosowania w sprawie. W ocenie organu na mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych, toteż aby czynność została wyłączona z opodatkowania tym podatkiem, winna zostać dokonana w trybie przewidzianym ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Natomiast jeżeli podstawę przedstawionej we wniosku czynności stanowi art. 40a ustawy o lasach, czynność taka wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła, że organ pominął, iż zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w tym znajdującymi się w zarządzie Lasów Państwowych, toteż do gospodarowania takimi nieruchomościami stosuje się zarówno przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o lasach, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy ustawy o lasach mają pierwszeństwo. Dlatego też pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć szerzej, niż tylko przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, albowiem organy obu instancji bezzasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy na wstępie, że wykładnia zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" prowadzi do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 11.02.2015 r., II FSK 2742/14, nsa.gov.pl. ). Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia – albo przez zawężenie go do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie: z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014 r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz 447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego – wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14). Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach ( wyrok NSA z 11.02.2015 r., II FSK 2742/14, nsa.gov.pl. ). Pogląd ten znajduje wsparcie m. in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych ( wyrok NSA z 11.02.2015 r., II FSK 2742/14, nsa.gov.pl. ). Artykuł 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy naruszyły art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw również normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach. Artykuł 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów w sprawie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami ( wyrok NSA z 11.02.2015 r., II FSK 2742/14, nsa.gov.pl. ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny dokonać prawidłowej wykładni prawa materialnego zgodnie z powyższymi uwagami i rozważyć możliwość uwzględnienia wniosku skarżących poprzez stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd stwierdził wydanie decyzji organów obu instancji z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. , poz. 270, ze zm.). O wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 152 powołanej powyżej ustawy.