III SA/Po 341/18

Dnia 26 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej za uczestniczenie w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć internetową bez zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], II. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 731,- (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] grudnia 2015 r. wymierzył F. R. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) karę pieniężną w wysokości [...] zł za uczestniczenie, na terytorium RP, w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet przez [...], w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. Wymierzona kara stanowiła 100% uzyskanej wygranej. Rozpoznając odwołanie wnioskodawcy Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z akt sprawy wnioskodawca nie zaskarżył decyzji do WSA w [...]. W dniu [...] października 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W [...] wpłynął wniosek F. R., zastępowanego przez zawodowego pełnomocnika, o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Uzasadniając wniosek pełnomocnik napisał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz decyzja organu I instancji obarczone są wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako O.p.) polegającą na rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz art. 3, art. 8, art. 29a ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej jako u.g.h.) poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że wnioskodawca uczestniczył w grach hazardowych na terenie RP. Pełnomocnik podkreślił, że organ przeprowadził postępowanie administracyjne na podstawie przekazanych akt sprawy karnej skarbowej i przyjął, że wnioskodawca w ww. okresie brał udział na terenie RP w zagranicznych grach hazardowych. Tymczasem, w zakresie uczestnictwa w grze hazardowej na terenie RP nie został przeprowadzony żaden dowód zarówno przez organ administracji publicznej I, jak i II instancji. Pełnomocnik powołał się na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z [...] kwietnia 2017 r. (sygn. [...]), na podstawie którego umorzono dochodzenie przeciwko wnioskodawcy, podejrzanemu o przestępstwo z art. 107 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm., dalej jako K.k.s.), wobec stwierdzenia, że podejrzany nie popełnił zarzucanego mu czynu. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w toku postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w [...] wnioskodawcy przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 107 § 2 K.k.s., w świetle którego za przestępstwo odpowiada ten, kto na terytorium RP uczestniczy w zagranicznej grze losowej lub w zagranicznym zakładzie wzajemnym. Przesłuchany w charakterze podejrzanego wnioskodawca nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że grał tylko wtedy, gdy wyjeżdżał do swojego krewnego mieszkającego w Hamburgu oraz gdy jeździł do Francji. Z kolei krewny skarżącego - J. R., przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził, że wnioskodawca przyjeżdżał do Niemiec w okresie objętym zarzutem, korzystając podczas tych pobytów z komputera. Zdaniem właściwej w sprawie prokuratury zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał dostatecznie faktu popełnienia przez wnioskodawcę przestępstwa z art. 107 § 2 K.k.s., zaś sam podejrzany zaprzeczył, aby brał udział w grach na terenie RP, co jest znamieniem przestępstwa z art. 107 § 2 K.k.s. Prokurator zaznaczył także, że o popełnieniu czynu na terenie kraju nie przesądza też fakt wypłaty wygranych na rachunek bankowy prowadzony dla podejrzanego przez banku funkcjonujący na terenie kraju, ani też częstotliwość tych wpłat, albowiem wypłata wynagrodzenia nie musiała wstępować niezwłocznie po grze, a nadto istotą zakładów wzajemnych jest typowanie wyników zakładów ze znacznym nieraz wyprzedzeniem i mogło następować na terenie Republiki Federalnej Niemiec, a wypłata środków pieniężnych już po powrocie do kraju. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia wnioskodawcy kary pieniężnej. Rozpoznając odwołanie wnioskodawcy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając tę decyzję organ wskazał, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym - weryfikacja decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej to jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, mający na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowych dotkniętych wadami kwalifikowanymi, określonymi w art. 247 § 1 O.p. W myśl wskazanego przepisu, właściwy organ ma obowiązek stwierdzić nieważność wadliwej decyzji w przypadku wystąpienia którejkolwiek z następujących wad: 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, 3) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, 4) gdy sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, 5) skierowanie decyzji do osoby, która nie jest stroną w danej sprawie, 6) niewykonalność decyzji w dniu jej wydania o charakterze trwałym, 7) wada decyzji powoduje jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) wykonanie decyzji wywoła czyn zagrożony karą, przy czym ww. katalog wad ostatecznej decyzji podatkowej ma charakter zamknięty. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa organ wskazał, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być jedynie takie naruszenie prawa, którego charakter w sposób jednoznaczny można określić jako rażący. Podstawa ta odnosi się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego. Pomimo tego, że rażące naruszenie prawa, jest pojęciem nieostrym i wymaga interpretacji na gruncie konkretnego stanu faktycznego, to rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - nie posiada charakteru uznaniowego. Jakkolwiek każde naruszenie prawa przez organy podatkowe uznać należy za niedopuszczalne, to jednak nie każde z takich naruszeń uznać należy za "rażące", a zatem nie każde naruszenie prawa będzie przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za "rażące" jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przenosząc swoje rozważania na grunt niniejszej sprawy organ ocenił, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] maja 2016 r. swoją treścią nie stanowiła negacji w całości lub w części obowiązujących przepisów. Została wydana w oparciu o przepisy u.g.h., w stosownym brzmieniu. Skoro więc z otrzymanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] materiału dowodowego, który następnie podlegał ocenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wynikało, że wnioskodawca w okresie w którym zastosowanie miały przepisy u.g.h. uczestniczył w grach hazardowych przez sieć Internet bez zezwolenia, to nie można - jak żąda tego odwołujący - stwierdzić, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu treść decyzji ostatecznej nie pozostawała i nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów. Decyzja ta została bowiem wydana w zgodzie z obowiązującymi na dzień zaistnienia zdarzenia podlegającego karze pieniężnej, przepisami u.g.h. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego (co z kolei uczynił prokurator) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w trakcie postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu organ ten opierał się na materiale dowodowym przekazanym z akt sprawy karnej skarbowej, z których wynikało, że wnioskodawca naruszył przepisy u.g.h. Z kolei strona ograniczyła się jedynie do niepopartego żadnym dowodem stwierdzenia, że w czasie kiedy uczestniczyła w grach hazardowych, znajdowała się poza terenem RP. Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tego przepisu nie daje się jednak wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Ocenił, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną i podkreślił, że organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik. Dalej organ wskazał, że dopiero z chwilą otrzymania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, powziął wiedzę o postanowieniu właściwej prokuratury, w którym to postanowieniu zwrócono uwagę na nowe okoliczności faktyczne. Wskazał, że okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażąco naruszającą prawo (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2017 r., III SA/Po 100/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej jako CBOSA). Dalej wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (wyrok NSA z 02 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14; CBOSA). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu F. R., zastępowany przez tego samego zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik podkreślił, że mając na względzie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu do postanowienia prokuratora o umorzeniu dochodzenia, decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2016 r. obarczona jest wadą unormowaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a polegającą na rażącym naruszenia prawa i przyjęciu bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, że sam fakt wpłat na rachunek bankowy jest związany z uczestnictwem w zagranicznych grach losowych i zakładach wzajemnych na terenie RP. Zdaniem strony skarżącej w przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowaniu przyjęto bezpodstawnie, że fakt wypłaty wygranej na konto prowadzone na terenie RP jest równoznaczny z grą na terenie objętym właściwością danego Urzędu Celnego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że takie samo stanowisko przyjął również organ odwoławczy. Dopiero przeprowadzone przez prokuratora dochodzenie doprowadziło do stwierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy nie ma wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wnioskodawca grał na terenie RP. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (odpowiednio wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex; M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex i przywołane orzecznictwo). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo (przywołany w zaskarżonej decyzji prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2017 r., III SA/Po 100/17; CBOSA). Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; CBOSA). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09; CBOSA). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12; Lex). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09; Lex). W tym miejscu należy przypomnieć, że pojęcie rażącego naruszenia prawa interpretowane jest jako naruszenie przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego zrozumienia, jako oczywiste, wyraźne i bezsporne, jako sytuacja, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji administracyjnej, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w przepisie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamione każde, nawet oczywiste naruszenie prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego powszechnie przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W konsekwencji stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nigdy nie można usprawiedliwiać ani tolerować (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1098/14; CBOSA). Sąd zaznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wymienione przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji oraz została omówiona przesłanka rażącego naruszenia prawa. Tą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jako prawidłową. Sąd uwzględnił skargę ponieważ organ dokonał błędnej oceny w zakresie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podstawą takiego rozstrzygnięcia Sądu jest uznanie, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego przez organy administracji publicznej. Tak więc stwierdzenie nieważności obu decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym jest efektem ww. oceny dokonywanej przez Sąd w ramach kontroli judykacyjnej. W aspekcie przesłanek rażącego naruszenia przepisów prawa należy zwrócić uwagę na zasady proceduralne. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, przy czym ww. obowiązek organu podatkowego jest akcentowany w orzecznictwie od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Nie budzi wątpliwości, że zasada prawdy obiektywnej dotyczy wszystkich postępowań na gruncie ordynacji, ale inna jest realizacja tej zasady w zakresie postępowań, których celem jest sankcjonowanie naruszeń bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, inna zaś w sprawach, w których toczy się postępowanie wnioskowe w zakresie uzyskania uprawnień. W postępowaniach które mogą zakończyć się nałożeniem środka sankcjonującego obowiązki organu związane z realizacją zasady prawdy obiektywnej są dalej idące, właśnie po to, aby uniknąć pochopnego nałożenia sankcji na podatnika. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasugerował, że to skarżący powinien udowodnić, że grał hazardowo poza granicami Polski (por. k. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Innymi słowy, organ przerzucił na skarżącego ciężar dowodu bez dookreślenia w jaki sposób dowodowo skarżący mógłby wykazać tę okoliczność, a następnie nałożył na stronę sankcję o charakterze karnoadministracyjnym. Tymczasem skutki ewentualnego zaniechania wywiązania się przez organ z obowiązku ustawowego w aspekcie procesowym nie mogą być przerzucane na podatnika. W tym miejscu Sąd zaznacza, że w postępowaniu zwykłym skarżący pozostawił bez odpowiedzi wezwania Naczelnika Urzędu Celnego do złożenia pisemnych wyjaśnień (na podstawie art. 187 § 1 O.p.) i dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdził, że w czasie gry przebywał u znajomych w Niemczech i we Francji. Skarżący w odwołaniu zarzucał (a) błędne określenie przez organ czasu dokonywanych przez niego czynności oraz (b) błędne określenie miejsca dokonywanych czynności, a więc okoliczności niezwykle istotnych z perspektywy zarówno stanu prawnego (z uwagi na zmianę przepisów w tym zakresie), jak i penalizacji/braku penalizacji zachowań. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej nie wezwał skarżącego do uprawdopodobnienia tego ww. twierdzenia, które, gdyby zostało należycie uprawdopodobnione, musiałoby rzutować na treść rozstrzygnięcia organu wyższego stopnia, w szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wskazał przykładowo, w jaki sposób skarżący mógłby uprawdopodobnić przebywanie w sąsiednim (Niemcy) i dalszym (Francja) kraju strefy Schengen. Dyrektor Izby Celnej nie wezwał skarżącego do podania szczegółów w zakresie twierdzenia skarżącego wskazującego, że uczestniczył w grach hazardowych w okresie gdy przebywał u znajomych w [...] i [...]. Organ ponadto nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego. Organ nie przeprowadził także uzupełniającego postępowania dowodowego w tym, niezwykle istotnym zakresie, z perspektywy przedmiotu postępowania, a mianowicie dotyczącego miejsca określonego zachowania. Ostatecznie organ odmówił wiarygodności argumentom wskazanym w uzasadnieniu odwołania, konkludując, że inicjatywa dowodowa skarżącego opierała się na gołosłownych twierdzeniach. Sąd podkreśla, że organy koncentrowały się na okoliczności, że skarżący uczestniczył w grze hazardowej, która to okoliczność nie była sporna. Fakt, że skarżący uczestniczył w grze hazardowej nie oznacza automatycznie jednak tego, że w chwili kiedy grał znajdował się na terytorium RP, która to okoliczność w ogóle nie została poddana weryfikacji przez Dyrektora Izby Celnej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w stosownym brzmieniu karze pieniężnej podlega uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wynosi 100% uzyskanej wygranej (art. 89 ust. 2 pkt 3 u.g.h.). Zakaz ten unormowany został w art. 29 a ust. 2 u.g.h. Kary pieniężne wprowadzono w celu przeciwdziałania prowadzeniu działalności wykonywanej bez zachowania warunków i form przewidzianych przepisami ustawy. Z kolei, stosownie do art. 107 § 2 K.k.s. odpowiada za to przestępstwo ten, kto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uczestniczy w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym. Sprawcą przestępstwa spenalizowanego w art. 107 § 2 K.k.s. będzie więc każda osoba, która na terytorium RP uczestniczyła w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym. Jest oczywiste, że obie ustawy obowiązują wyłącznie na terytorium RP. Zwraca jednak uwagę to, że w przepisie u.g.h. ustawodawca położył nacisk na uczestnictwo w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia, natomiast w przepisach K.k.s. statuuje przestępstwa i wykroczenia nielegalnego urządzania oraz prowadzenia gier i zakładów wzajemnych, a także uczestnictwa na terenie RP w zagranicznej grze losowej lub zakładzie wzajemnym. Organy podatkowe skoncentrowały się na – niespornej – okoliczności, że skarżący uczestniczył w grze hazardowej, pomijając praktycznie ustalenie miejsca popełnienia deliktu administracyjnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w doktrynie, że "nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest taka sytuacja, w której w dwóch odrębnych procedurach dotyczących tego samego czynu (działania), w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, mogłyby zapaść dwa diametralnie odmienne rozstrzygnięcia, uniewinniające od popełnienia wykroczenia - sądu powszechnego i wymierzające sankcję administracyjną - organu administracji publicznej" (M. Wincenciak Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania. Warszawa 2008, s. 236). Wprawdzie w niniejszej sprawie nie doszło do wydania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale zdaniem Sądu należy rozciągnąć ww. pogląd także na prawomocne postanowienie o umorzeniu dochodzenia, jeżeli zostało stwierdzone w tym postanowieniu, że podejrzany nie popełnił zarzucanego czynu. Ww. oceny nie zmienia okoliczność że prokuratura powołała się na zasadę domniemania niewinności bowiem uznała, że zebrane dowody nie potwierdzają dostatecznie faktu popełnienia przez podejrzanego przestępstwa z art. 107 § 2 K.k.s. Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 5 § 2 w zw. z art. 71 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm., dalej jako K.p.k.) wszelkie niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podejrzanego; przepis art. 5 § 2 K.p.k. reguluje konstytucyjną zasadę domniemania niewinności, ustanowioną w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Z uzasadnienia postanowienia wydanego przez właściwą w sprawie prokuraturę o umorzeniu dochodzenia wynika, że prokurator wydając powyższe orzeczenie opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania administracyjnego zwykłego, rozszerzając ten zakres o dowód z przesłuchania skarżącego występującego w charakterze podejrzanego oraz o dowód z przesłuchania krewnego skarżącego - J. R., jako świadka - na okoliczność miejsca popełnienia czynu. F. R. konsekwentnie, zgodnie z twierdzeniami wskazywanymi w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. wyjaśniał, że uczestniczył w grach hazardowych tylko wtedy, gdy wyjeżdżał do swojego krewnego, który mieszkał wówczas w Hamburgu (Niemcy) oraz gdy wyjeżdżał do Francji. Z kolei krewny skarżącego - J. R. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że skarżący przyjeżdżał do niego do [...] w okresie objętym zarzutem, korzystając podczas tych pobytów z komputera. Analiza uzasadnienia postanowienia prokuratora w przedmiocie umorzenia dochodzenia z dnia [...] kwietnia 2017 r. wskazuje, że prokurator - wydając postanowienie o umorzeniu dochodzenia - oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania administracyjnego, powiększonym o dowody, które powinien był przeprowadzić organ podatkowy, gdyby prowadził postępowanie zgodnie z naczelnymi zasadami tego postępowania unormowanymi w art. 122 O.p. i art. 187 § 1-3 O.p. Podkreślenia wymaga – w aspekcie analizy normatywnej przesłanki rażącego naruszenia prawa – że wadliwie przeprowadzone postępowanie w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej skutkowało wydaniem odmiennych, wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć procesowych na podstawie obu publicznoprawnych procedur tj. administracyjnej oraz karnej. Wzajemne wykluczenie się decyzji organu podatkowego oraz postanowienia o umorzeniu dochodzenia polega na tym, że organ podatkowy stwierdził, że miał miejsce czyn zabroniony i czyn ten został popełniony przez skarżącego, a w konsekwencji powyższych ustaleń nałożył administracyjną karę pieniężną. Natomiast właściwy, z perspektywy norm prawa procesowego, prokurator, po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia, wydał w zakresie tego samego zachowania skarżącego postanowienie o umorzeniu dochodzenia uznając, że skarżący nie popełnił zarzucanego czynu tj. gry w tym samym okresie tj. co najmniej od [...] grudnia 2011 r. do [...] marca 2012 r. na terytorium RP poprzez sieć Internet, w zagranicznych grach losowych lub zagranicznych zakładach wzajemnych. Sąd podkreśla, że ustalenie miejsca i daty popełnienia czynu stanowi niezwykle istotną okoliczność w zakresie obowiązków dowodowych organu podatkowego – w aspekcie realizacji jednej z naczelnych zasad proceduralnych tj. zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 O.p., a uszczegółowionej w art. 187 § 1-3 O.p.), której prawidłowe ustalenie może wywoływać skutek w postaci m.in. zastosowania przepisów sankcjonujących dane zachowanie, skutkujących obowiązkiem zastosowania określonej dolegliwości dla sprawcy czynu (w niniejszej sprawie w postaci administracyjnej kary pieniężnej). Sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa, unormowaną w art. 2 Konstytucji jest takie zachowanie organów ochrony prawnej, które skutkuje tym, że w jednym postępowaniu prowadzonym przez organ ochrony prawnej ustala się, że czyn miał miejsce na terytorium RP i w konsekwencji wymierza środek sankcjonujący (tj. administracyjną karę pieniężną), podczas gdy inne postępowanie prowadzone przez inny organ ochrony prawnej na podstawie tożsamych w tym zakresie zasad proceduralnych (tj. zasady prawdy obiektywnej) zostaje umorzone wobec stwierdzenia, że podejrzany (z perspektywy penalnej) nie popełnił zarzucanego czynu (tj. tego samego czynu) polegającego na uczestnictwie w grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet na terytorium RP. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ podatkowy zobowiązany jest – w perspektywie proceduralnej - zbadać wszystkie elementy podmiotowe i przedmiotowe czynu, a dotyczące osoby której zarzuca się uczestnictwo na terytorium RP w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia także pod kątem czasu i miejsca zdarzenia jeżeli okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy i skutkują nałożeniem środka prawnego stwarzającego określoną dolegliwość finansową dla sprawcy czynu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu – naruszając naczelną zasadę postępowania tj. zasadę prawdy obiektywnej, unormowaną w art. 122 O.p., realizowaną poprzez art. 187 § 1-3 O.p. - zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia miejsca popełnienia czynu zabronionego na gruncie prawa administracyjnego, i to pomimo podniesienia w odwołaniu, że skarżący w czasie uczestnictwa w grach hazardowych urządzanych przez Internet nie znajdował się na terytorium RP. W związku z powyższym Sąd ocenia, że w niniejszej sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa w zakresie norm proceduralnych. Jak już wcześniej zostało wskazane w obu postępowaniach (tj. administracyjnym i penalnym), prowadzonych na podstawie tej samej zasady procesowej tj. zasady prawdy materialnej, na podstawie tych samych dokumentów i w oparciu o dowody uzyskane lub z możliwe do uzyskania z łatwością w obu tych postępowaniach, organy ochrony prawnej wydały odmienne, wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia procesowe. Sąd powtarza także, że w obu decyzjach wydanych w trybie nadzwyczajnym organ zasugerował, że to skarżący powinien był udowodnić i to w postępowaniu zwykłym, że uczestniczył w grach hazardowych urządzanych przez Internet poza granicami Polski. Takie stanowisko byłoby – mając na uwadze obowiązek realizacji ww. zasady prawdy - do zaakceptowania, gdyby skarżący został wezwany do uprawdopodobnienia (nie zaś udowodnienia) zarzutu odwołania. Tymczasem w postępowaniu zwykłym to Dyrektor Izby Celnej zaniechał zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. nawet nie podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego. Materiał dowodowy w sprawie o nałożeniu kary pieniężnej został uzupełniony dopiero przez właściwą prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego w formie procesowej - dochodzenia, które to postępowanie zostało zakończone wydaniem postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec stwierdzenia, że podejrzany tj. F. R. nie popełnił zarzucanego czynu. Należy podkreślić, że Sąd orzekł jak pkt I sentencji wyroku i uchylił obie decyzje wydane w niniejszej sprawie tj. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd orzekł tak dlatego, że organy ochrony prawnej zarówno I, jak i II instancji dokonały błędnej wykładni treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. w zakresie przesłanki – wydania decyzji, która jest już ostateczna, z rażącym naruszeniem prawa. Sąd uznał, że materiał zgromadzony w sprawie, a podlegający kontroli judykacyjnej przez tutejszy Sąd, jest wystarczający do wydania orzeczenia uchylającego ww. decyzje administracyjne. Podstawą normatywną tego uchylenia jest naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że ocena wniosku skarżącego została wadliwie dokonana przez organy prowadzące postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a które to postępowanie – w konsekwencji - skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia tj. odmawiającego stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wskazać także należy – w aspekcie zakresu kontroli judykacyjnej dokonywanej przez tutejszy Sąd - że z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, iż zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi w zakresie merytorycznego elementu wniosku skarżącego (zakresu zaskarżenia), determinująca granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny dotyczy również następnej fazy postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie fazy orzekania przez ten sąd. Zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi kształtuje więc zarówno granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, jak i – pośrednio – granice jego orzekania. Postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zezwalające temu sądowi na uchylenie (stwierdzenie nieważności) zaskarżonej decyzji (postanowienia) "w całości lub w części" stanowią normatywny przejaw zasady, iż sąd administracyjny orzeka negatywnie o losach tych aktów w takim zakresie, w jakim są one wadliwe, a nie w takim, w jakim zostały one zaskarżone. Jest to więc uszczegółowienie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1) dla etapu formułowania przez niego orzeczenia. (zob. T. Woś, Komentarz do art. 135 p.p.s.a., Wyd. LEX.el). Rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 u.s.a. W świetle podstawowego celu tej kontroli, określonego w tym przepisie ("pod względem zgodności z prawem") należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest – przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. również wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 sierpnia 2009 r., I SA/Go 183/09, LEX nr 552452, i z dnia 18 lipca 2013 r., II SA/Go 506/13, LEX nr 1343997). Sąd ten zatem powinien posiadać uprawnienia do objęcia zakresem "w głąb" sprawy i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, niezgodnych z prawem. Inne – węższe – określenie zakresu orzekania przez sąd administracyjny oznaczałoby, że sąd ten jest bezsilny wobec naruszeń prawa ustalonych w toku rozpoznania skargi i że po przeprowadzeniu przez niego kontroli, obejmującej wszystkie rozstrzygnięcia w sprawie, mogłyby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Granice "sprawy", o której mowa w art. 134 § 1 i w art. 135 p.p.s.a., wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, LEX nr 745346). (zob. T. Woś, Komentarz do art. 135 p.p.s.a., Wyd. LEX.el). Podsumowując powyższe rozważania określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w komentowanym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji na podstawie art. 154 § 1, art. 155 i 161 § 1 k.p.a.) (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 135 p.p.s.a., Wyd. LEX.el). A więc powyższe zasady orzekania – w ramach granicy sprawy administracyjnej - obejmują nie tylko sprawę wywołaną wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji nakładających administracyjną karę pieniężną na ich adresata ale także, sięgając "w głąb" istoty stosunku administracyjnoprawnego – także sprawę w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę analizę akt niniejszej sprawy (łącznie z materiałem dowodowym w postaci ww. postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia), zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2015 r. na podstawie której ww. organ wymierzył F. R. karę pieniężną w wysokości [...] zł za uczestniczenie, na terytorium RP, w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet przez firmę [...], w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., jak i decyzja organu odwoławczego tj. Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego są dotknięte wadą, która stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności. Przesłanka ta tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa została wyżej szczegółowo przeanalizowana. Przesłanka ta obejmuje swoim zakresem rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, przede wszystkim - podstawowej zasady procesowej tj. zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1-3 O.p. Organy administracji publicznej zaniechały przeprowadzenia rzetelnego, szerszego postępowania dowodowego, uniemożliwiając w ten sposób realizację zasady prawdy obiektywnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Należy stwierdzić, że uznanie przeciwne wskazujące, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w tej konkretnej sprawie stanowiłoby także naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Klauzula ta oznacza, że powinno się dążyć do osiągnięcia deklarowanej wartości. Zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji jest nie tylko nakazem określonego działania, ale zarazem wyznacza cel tego działania, jakim jest urzeczywistnienie wizji państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (M. Zubik (red.), Wojciech Sokolewicz. Komentarz do art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; Lex, nb 19). Z zasady zawartej w art. 2 Konstytucji jest wywodzona zasada zaufania do państwa. Z pewnością wydanie wykluczających się rozstrzygnięć organów ochrony prawnej, wydanych w zakresie tego samego czynu po przeprowadzeniu publicznoprawnej procedury, z określonymi gwarancjami procesowymi [z uwagi na potencjalną, dolegliwą sankcję, którą w tychże postępowaniach organy te mogą nałożyć (w postaci administracyjnej kary pieniężnej – w zakresie postępowań administracyjnych czy też kary grzywny, kary pozbawienia wolności albo obu tych kar łącznie – w zakresie postępowań karnych)] podważa zaufanie do państwa oraz organów tego państwa. Powyższa okoliczność jest bardzo istotna, z perspektywy realizacji wyżej opisanej konstytucyjnej zasady państwa prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim sentencji wyroku na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a.