I SA/Rz 1150/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego G. P. kwotę 12.744 (słownie dwanaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1150/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 lipca 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec G. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że G. P. wraz z J. B. w dniu 31.12.2005r. wstąpił do spółki jawnej, działającej pod nazwą: [...], wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że kapitał spółki jawnej na dzień 31.12.2006 r. wynosił 792.840 zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zeznania księgowego spółki, który wskazał, że kapitał spółki powinien być wykazany w kwocie 792.840 zł z uwagi na przeznaczanie przez wspólników wypracowanego zysku na podwyższenie kapitału spółki. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wysokość kapitałów pieniężnych, wykazanych w sprawozdaniach finansowych spółki jawnej za okres od 2001 r. do 2005 r. oraz w bilansie za 2006 r. W dniu 1.01.2006 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy: H. P. i Ł. B., które otrzymały z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000 zł. Od 20.01.2006 r. G. P. wraz z J. B. zostali udziałowcami spółki: A. spółka z o.o.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez wspólników: G. P. - 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł i J. B. - 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. W dniu 1.04.2006 r. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej. W dniu 5.04.2006 r. pomiędzy G. P. i J. B., występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420.000 zł. w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do dnia 31.12.2015 r. W dniu 10.01.2007 r. wspólnicy pojęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł. Postanowieniem z dnia 29.01.2007 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną z KRS. Postępowanie kontrolne wobec G. P. zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, gdyż wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, ponieważ środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym kontrolujący uznali, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstawy do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdzono, iż łączna kwota 45.563,29 zł wypłaconych podatnikowi w 2007 r. przez spółkę z o.o. stanowiła przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej updof. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nabycie praw majątkowych w postaci 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Organ I instancji ustalił wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez G. P., zaliczając do niego wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce. Organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę, że w 2005 r. podatnik nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej. Z kolei w 2006 r. spółka jawna wykazała stratę. W związku z powyższym wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200.000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu w kwocie 1.275.000 (1.475.000 zł - 200.000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Odwołując się od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, G. P. wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: * art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego, * art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z nieustaleniem, jaka była rzeczywista treść czynności prawnej (umowy pożyczki), * art. 21 ust 1 pkt 50 updof – w wyniku przyjęcia, że powstał przychód z tytułu przeniesienia na podatnika stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej. W uzasadnieniu podniesiono, że dług spółki jawnej obejmujący wypłatę wspólnikom udziału w zyskach, wskutek zbycia przedsiębiorstwa spółki jawnej obciążył również spółkę z o.o. (doszło do kumulatywnego przystąpienia spółki z o.o. do długu). W tym kontekście należy więc rozpatrywać umowę pożyczki zawartą przez spółkę z o.o. z podatnikiem. Zdaniem strony odwołującej, dla rozstrzygnięcia spawy nie jest istotne, czy środki pieniężne zostały spółce z o.o. wydane czy też nie. Ważnym jest to, że na spółce jawnej ciążyło zobowiązanie, które nie zostało spełnione. Wskutek nabycia przedsiębiorstwa spółka z o.o. przystąpiła do zobowiązania i na tej podstawie powinna wypłacić zysk wspólników spółki jawnej. Zawarcie umowy pożyczki zmieniło podstawę świadczenia (z zobowiązania wynikającego z istnienia zysku na zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki). Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 21 ust 1 pkt 50 updof odwołujący powołał szereg orzeczeń przedstawiających sposób interpretacji tego przepisu w tym m.in. takie, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnienie z podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (II FSK 1173/09). Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie z którym, odwołujący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem z dniem 29.01.2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki - w przypadku odwołującego było to 50%. Określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W konsekwencji stwierdzono, że dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Dyrektor Izby Skarbowej stanął również na stanowisku, że skutków podatkowych zwrotu majątku rozwiązanej spółki nie można utożsamiać z bieżącym opodatkowaniem u wspólników dochodów z działalności gospodarczej dlatego w przedmiotowej sprawie, źródłem przychodu jest prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 updof, związane z uczestnictwem w spółce osobowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest min. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi. Odnosząc się do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy). W związku z tym wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Za prawidłowe uznał więc Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji, że zawarta między odwołującym i J. B. a spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 420.000 zł nie została wykonana bowiem jeśli odwołującemu nie przysługiwała wierzytelność od spółki z o.o., to zaewidencjonowanie w księgach spółki ww. kwoty pożyczki jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec udziałowców, nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że stroną umowy z dnia 5.04.2006 r., której przedmiot "zamieniono" na aport, był G. P. i J. B. (jako pożyczkodawcy). Z kolei wszelkie rozliczenia pomiędzy spółką a wspólnikami z tytułu wypłaty udziału w zysku czy też wypłaty udziału kapitałowego, wynikały ze stosunku spółki. Przysługiwały wspólnikom wyłącznie wobec spółki i nie mogły stanowić przedmiotu aportu. Zatem gdyby pieniądze, które spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od jej udziałowca - odwołującego, wchodziły w skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, stałyby się własnością tej spółki z chwilą wniesienia do niej przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Dlatego też opisywaną w odwołaniu "zamianę zysku na pożyczkę" organ uznał za umowę pozbawioną przedmiotu. W konsekwencji otrzymanie przez odwołującego od spółki kwoty 45.563,29 zł zostało uznane za niezgodne z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej ksh. Za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej podatnik otrzymał udziały w spółce z o.o., odpowiadające wartości firmy (1.475.000 zł). Wyżej wymieniony przepis nie przewiduje za wnoszony aport żadnych innych dodatkowych gratyfikacji. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że przekazane odwołującemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, zmieniony mocą ustawy z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż znowelizowane w tym zakresie przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1.01.2011 r. G. P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego a także art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy, polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania. W ocenie skarżącego organy podatkowe dopuściły się również naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 18 updof, poprzez uznanie, że nabycie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych a nie przychód z działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 1 updof, poprzez nie obniżenie przychodu z nabycia udziałów w spółce z o.o. o kwotę stanowiącą wartość objęcia udziałów, - art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez błędne uznanie, że przychodem jest kwota, o jaką wzrosła wartość majątku spółki. W uzasadnieniu skarżący powołał się na dokonaną w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r. nowelizację updof, w której zróżnicowano opodatkowanie otrzymanego przez wspólnika majątku likwidowanej spółki w zależności od tego, czy majątek był formie pieniężnej lub niepieniężnej. Nowelizacja ta była wynikiem istniejących rozbieżności w orzecznictwie, dotyczących zakresu zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu majątki likwidowanej spółki. Niektóre sądy orzekały, że dla wspólnika przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu jest tylko nadwyżka majątkowa obejmująca dochód, który w trakcie działalności spółki nie był opodatkowany. Sądy nie wskazywały jednak sposobu ustalenia takiego dochodu. Skarżący wskazał przy tym, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, wzrost wartości majątku spółki nie podlega opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że wykładnia polegająca na przyjęciu, że skoro przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki nie było objęte zwolnieniem to a contrario, czynność ta generowała przychód podlegający opodatkowaniu, jest nie do przyjęcia z uwagi na zasadę nullum tributum sine lege i zasadę praworządności. Skarżący przedstawił stanowisko zgodnie z którym, dokonana ww. ustawą z dnia 25 listopada 2011 r. zmiana updof miała charakter doprecyzowujący obowiązujące przepisy, z uwagi na brak bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej. Ustawodawca w ten sposób potwierdził istniejący wcześniej stan prawny, który wynikał z całokształtu updof. Skarżący podniósł, że dopiero zbycie majątku otrzymanego wskutek rozwiązania spółki osobowej będzie stanowić przychód byłego wspólnika. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku nabycia przez wspólnika majątku rozwiązanej spółki nie mamy do czynienia z faktycznie osiągniętym dochodem. Skarżący wskazał na jedno z orzeczeń NSA, w którym stwierdzono, że wzrost cen rynkowych zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników, co zdaniem strony potwierdza, że NSA zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. rozumiał w taki sposób, w jaki później ustawodawca uzasadniał konieczność sprecyzowania przedmiotu opodatkowania w razie podziału majątku rozwiązywanej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności o administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zwanej dalej ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Uwzględniając określony wyżej zakres kognicji sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż te które zostały w niej wskazane. Przepis art. 10 updof określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 updof, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 updof i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a-c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej. Przepis art. 5b ust. 2 updof stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 updof Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej. Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 k.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób, że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex). Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 im 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce. Za takim ujęciem źródła przychodu zdaje się również przemawiać redakcja przepisu art.21 ust. 1 pkt 50 przewidującego w taki przypadku kwotę wolną od podatku ( w brzmieniu obowiązującym do 1. 01. 2011 r.), który posługuje się pojęciem przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Redakcja tego przepisu wskazuje ,że jest to odrębny rodzaj przychodu niż przychód z działalności operacyjnej spółki ( pozarolniczej działalności gospodarczej ), z którym wiąże się szczególnie określona kwota wolna od podatku. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał ,że podstawą przychodu w niniejszej sprawie jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13). Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 updof, który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem. Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof określał, jak to już wyżej wskazano, kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku. Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 updof). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 634/11). Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1210/09, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1220/06, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 639/10, czy z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542 i II FSK 543/09). W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej za 2005 rok. Natomiast za 2006 rok ww. spółka poniosła stratę. W związku z tym wkład G. P. wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200.000zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Dlatego jedynie ten wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof. Nie wykazano również aby doszło do wzrostu wartości tego wkładu. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, co do zasady stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie za prawidłowe. Niezależnie od powyższych uwag trzeba w tym miejscu podkreślić, że przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w kodeksie spółek handlowych dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 k.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została wykonana w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie, jak wspomniano, została zastrzeżona forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a więc jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej (w podobnej sprawie SN w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt V CSK 411/06 publ. LEX nr 319241). Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie podziału majątku). Tymczasem okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organy. W tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Czas powstania przychodu został zdefiniowany w art. 11 ust.1 updof, który określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartości pieniężne należy rozumieć jako pieniądze lub papiery wartościowe (wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1310/11). Przez otrzymane należy rozumieć faktycznie mu przekazane wartości pieniądze, zaś pozostawione do dyspozycji to takie, którymi może on dysponować bez żadnych dodatkowych warunków. Czas powstania przychodu można określać na dwa sposoby a więc metodą kasową lub metodą memoriałową. Podstawową metodą jest metoda kasowa, zaś metoda memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie przy niektórych dochodach, takich jak: - z działalności gospodarczej (art. 14), - z działów specjalnych (art. 15), - z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16), - z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6), - uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 17 ust. 1 pkt 9), - z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (art. 19), - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3), - por. szerzej A. Gomółowicz, J. Małecki; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. ABC 2003, także SIP LEX - art. 11). Zgodnie z tą metodą przychód (dochód) powstaje z chwilą, gdy pieniądze lub wartości pieniężne są należne, nawet jeżeli nie został uzyskane. Samo więc istnienie uprawnienia do otrzymania określonych pieniędzy czy wartości pieniężnych będzie skutkowało powstaniem przychodu. W niniejszej sprawie oznaczało by to powstanie przychodu w chwili powstania uprawnienia do otrzymania majątku zlikwidowanej spółki jawnej, nie zaś z chwilą jego rzeczywistego otrzymania w wyniku dokonania czynności prawnej zgodnie z wymaganą dla niej formą. W sprawie niniejszej nie mamy jednak, zgodnie z tym co twierdzą organy, z przychodem z żadnych z powyżej eneumeratywnie wymienionych źródeł. Organy przyjęły bowiem, że jest to przychód z praw majątkowych, nie zaś z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji do powstania przychodu konieczne jest ustalenie kiedy rzeczywiście podatnik uzyskał przychód, nie zaś kiedy na mocy przepisów prawa uzyskała uprawnienie do jego otrzymania. Kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów i dlatego muszą zostać aktualnie wyjaśnione. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego i uzyskania stosownych dokumentów, a następnie dokonania rozważań prawnych co do roku kalendarzowego, w którym wystąpił przychód. Przychód po stronie skarżącego powstanie bowiem dopiero wtedy , kiedy w formie określonej przez przepisy prawa otrzyma on pieniądze , wartości pieniężne lub świadczenie w naturze. Oczywiście najczęściej będzie o tym świadczyło fizyczne otrzymanie np.: pieniędzy . Jeżeli jednak do przeniesienia własności np.: świadczeń w naturze czyli rzeczy lub określonych praw wymagana jest określona forma czynności prawnej pod rygorem nieważności do o przychodzie można mówić dopiero wtedy , gdy podatnik otrzyma te " świadczenia w naturze" w określonej przez prawo formie. Przykładowo rzecz biorąc nie można opodatkować przychodu z tytułu darowizny domu , jeżeli nie została ona dokonana w formie aktu notarialnego. Nie chodzi tutaj przy tym o przychód z tytułu " zbycia udziału " tylko o przychód z tytułu praw majątkowych przy czym z tego tytułu podatnik otrzymuje udziały ( tak jak mógłby otrzymać inne mienie np.: pieniądze, samochód czy nieruchomość) . Są one przedmiotem przychodu, świadczeniem w naturze którego otrzymanie powodować może powstanie przychodu. Różnica polega jedynie na tym ,że do otrzymania pieniędzy nie jest potrzebne dochowanie określonej przez prawo formie , a w przypadku udziałów dochowanie takiej formy jest konieczne. Aby bowiem doszło do przeniesienia własności udziałów musi nastąpić to w określonej przez prawo pod rygorem nieważności formie. Dla powstania obowiązku podatkowego nie jest przy tym istotne, czy spółka została wykreślona z rejestru spółek czy też nie, ale to czy u podatnika nastąpił przychód wynikający z otrzymania świadczenia w naturze w określonej przez prawo formie. Tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono. Jeżeli bowiem stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać postępowanie organu, który przyjmuje, że roszczenie o wypłatę udziału w zyskach jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikom i wyłącznie wobec spółki. Jest to roszczenie niezbywalne i jako takie nie może stanowić przedmiotu aportu. Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania tj. wspólników spółki jawnej względem spółki z o.o., niemożliwa była, co próbował wykazać Skarżący, nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że przekazanie jakichkolwiek środków przez spółkę z o.o. Skarżącemu w odniesieniu do umowy pożyczki nie może pozostać obojętne podatkowo. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że łączna kwota 45.563,29zł zwrotu rzekomej pożyczki stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem jej art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec ustaleń co do braku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 pdof źródła ww. przysporzenia, zakwalifikowanie przez organ przychodów do tzw. innych źródeł było w pełni zasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Przepis art. 152 ppsa stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II wyroku. Orzeczenie o kosztach oparte jest na przepisach art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).