I SA/Rz 178/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz skarżącej "A." kwotę 4.076 (cztery tysiące siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania. A. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 23 560 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r., wykazując w niej następujące przedmioty opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 4,30 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 62,02 i 2,05 m2, - budowle, o wartości 8 288 zł. W następstwie przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności z uwagi na fakt stwierdzenia podczas tych czynności, że wartość budowli wykazana przez spółkę, w deklaracji za 2007 r., była znacznie wyższa, niż w deklaracji za 2010 r., wezwano ją do korekty deklaracji za 2010 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie spółka wyjaśniła, że złożona przez nią deklaracja za 2010 r. jest prawidłowa, albowiem linie kablowe, ułożone w kanalizacji kablowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka, jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy, była właścicielem zarówno kanalizacji kablowej, jak i ułożonych w niej kabli, do dnia 31 stycznia 2009 r. Następnie sprzedała kanalizację kablową, pozostając jedynie właścicielem samych kabli. W ocenie rozstrzygających sprawę organów sprzedaż przez spółkę kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu budowli przez sieć telekomunikacyjną. W dalszym ciągu stanowi ona bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym jednak zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części składowych powinni deklarować podatek od posiadanych przez nich elementów tejże sieci. W przedmiotowej sprawie sprzedaż sieci kanalizacyjnej nie spowodowała utraty przez sieć statusu budowli, jednakże na skutek tej czynności poszczególne elementy sieci podlegają odrębnemu opodatkowaniu. W celu ustalenia wartości budowli (sieci telekomunikacyjnej), stanowiącej w przypadku spółki przedmiot opodatkowania, wezwano spółkę do określenia jej wartości oraz przedstawienia ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na to wezwanie spółka przedłożyła nośnik danych, w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Nie określiła jednak wartości budowli. Przedłożona ewidencja środków trwałych nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na jej podstawie nie było więc możliwości stwierdzenia, które obiekty położone są na terenie Gminy S. Organ podatkowy I instancji zwrócił się też do spółki o złożenie wyjaśnień czy w stanie posiadanych przez nią na terenie Gminy S. budowli, w porównaniu z rokiem 2007, nastąpiła zmiana, tj. czy spółka ulepszyła swoje budowle, sprzedała część z nich, bądź dokupiła nowe. Spółka, pomimo przedłużenia, na jej wniosek, terminu do udzielenia odpowiedzi na to wezwanie, nie ustosunkowała się do niego w jakikolwiek sposób. W związku z tym organy przyjęły, że w stanie budowli, w porównaniu z rokiem 2007, nie nastąpiły żadne zmiany. W tej sytuacji podstawę opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, w przypadku budowli, ustalono na podstawie danych zamieszczonych w deklaracji złożonej za 2007 r oraz korekty tej deklaracji, tj. na kwotę 1 911 160 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Wójt Gminy S., w prowadzonym przez siebie postępowaniu, nie ustalił kto jest właścicielem gruntu, na którym znajdowały się kabiny telefoniczne spółki. Mimo to Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uchyliło decyzji organu I instancji uznając, że nawet gdyby się okazało, że grunt pod budkami stanowił własność gminy, to ewentualne objęcie go opodatkowaniem zwiększyłoby wysokość zobowiązania spółki o 3 zł, a ponadto zmiana zaskarżonej odwołaniem decyzji musiałaby skutkować wydaniem decyzji na niekorzyść odwołującej się spółki, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, • art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w odniesieniu do spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także nieuwzględnienia wyjaśnień strony, • art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010 r. skarżąca nie była właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w dniu doręczenia jej decyzji organu odwoławczego, jej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. było już przedawnione, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego zaznaczyła, że na skutek zaniechania ze strony organów podatkowych nie wiadomo jest, których obiektów dotyczy spór. Tymczasem ewidencję swoich środków trwałych, w postaci zapisu na płycie CD, przekazała organom. Odnosząc się do pozostałych kwestii, podniesionych w skardze, spółka podkreśliła, że organy oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, odnoszącym się do nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. takiego, w którym własność kanalizacji kablowej oraz linii kablowych przysługiwała temu samemu podmiotowi. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie, w której funkcjonalna całość, w postaci kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii nie ma jednego właściciela. Jeżeli zaś, linie kablowe przebiegają przez "cudzą kanalizację", ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, a także od samych kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących kwestii merytorycznych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli, nie może przesądzać o tym, czy dana rzecz jest budowlą, czy też nie. Poza tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest też właściciel części budowli. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek zawiadomienia spółki o zastosowaniu w stosunku do niej środka egzekucyjnego, w postaci zawiadomienia o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego, co nastąpiło 29 grudnia 2015 r. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. Sąd oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie uznając, że brak było podstaw do podzielenia jej twierdzeń, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, zainicjowanego wniesieniem przez nią zarzutów, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tej materii Sąd uznał, że postępowanie prowadzone w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postepowaniu egzekucyjnym, dotyczy stricte tego postępowania, tj. podejmowanych w jego ramach czynności, zmierzających do wyegzekwowania od spółki ciążących na niej obowiązków podatkowych, a także przysługujących jej uprawnień procesowych, tak więc nie sposób jest zasadnie twierdzić, że jego rozstrzygnięcie może mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej oceny legalności określenia spółce jej zobowiązania podatkowego. Sąd, wyrokiem z dnia 11sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 474/16, oddalił skargę spółki, na decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2010 r., którego dotyczy zaskarżone rozstrzygniecie. W sprawie bowiem doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, na skutek doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego, co nastąpiło 29 grudnia 2015 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (upływającego 31 grudnia 2015 r.). Okoliczność ta wynika bezsprzecznie z poświadczonej za zgodność kopii potwierdzenia odbioru przesyłki, zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku, znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy. W tej więc sytuacji twierdzenia spółki, sugerujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania są bezpodstawne. Sąd przyjął, że spór pomiędzy skarżącą spółką, a rozstrzygającymi jej sprawę organami koncentruje się, co do zasady, wokół dwóch zagadnień, ściśle związanych z merytorycznymi podstawami zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie wokół tego, czy linie kablowe mogły stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz tego, a także tego czy właścicielowi części budowli – sieci kablowej, można przypisać status podatnika podatku od nieruchomości, w zależności od tego, jak zostanie zdefiniowany przedmiot opodatkowania, tj. sama budowla. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno wówczas gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable położone były w kanalizacji kablowej, tak jak to miało miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to wówczas oba te obiekty tworzyły całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji stanowiły jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak bowiem było podstaw do wyodrębniania tych dwóch części składowych obiektu, gdyż sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej połączonymi w sieć kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Oba te obiekty (urządzenia) były ze sobą funkcjonalnie powiązane i tak też należy je postrzegać na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W taki sposób skonstruowana sieć, złożona z kanalizacji kablowej i kabli, będących jej urządzeniami i instalacjami, stanowiła jedną budowlę – jeden niepodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż bezspornie związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Sprzedaż zaś przez tę spółkę samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi, z jednoczesnym pozostawieniem sobie linii kablowych, nie oznacza, że od momentu przeniesienia własności kanalizacji przestała istnieć całość techniczno-użytkowa, obejmująca linie kablowe oraz kanalizację kablową, w której linie te zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi bowiem do rozerwania funkcjonalnego związku tych dwóch rzeczy, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania części budowli (kabli) tylko dlatego, że wspomniana wyżej inna jej część składowa nie jest już własnością tego samego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki (sieć kablowa), za okres pierwszych siedmiu miesięcy 2010 r., wyliczając kwotę podatku z tego tytułu na 22 296,87 zł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zaś, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na całość techniczno-użytkową. W odniesieniu do tak zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania ustalić należy, na kim spoczywał będzie obowiązek podatkowy, tj. kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od tego przedmiotu, w odniesieniu do jego poszczególnych części. W niniejszej sprawie właścicielem części składowej obiektu budowlanego, tj. kabli, była bez wątpienia spółka, tak więc obciążenie jej obowiązkiem zapłaty podatku od tej części budowli, nie może być zasadnie oceniane jako naruszenie prawa. Sąd stwierdził ponadto, że niezasadnie strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (wartości jej części budowli), tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracjach za lata wcześniejsze (2007 r.), które strona następnie - ze względu na przedstawioną powyżej argumentację - pominęła w deklaracji za 2010 r. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu stawki wynikającej z uchwały właściwej rady gminy - stawki oraz obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, (dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl )). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę uwzględnia się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Sąd zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka przedłożyła nośnik CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych z obszaru znaczne wykraczającego poza teren gminy, na której terenie znajduje się przedmiot opodatkowania. Z powyższego wynika więc, że strona - mimo stosownego wezwania - nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie, umożliwiającym poczynienie precyzyjnych ustaleń w tym zakresie, w efekcie czego przedłożony przez nią, w formie elektronicznej, na nośniku CD, wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie. Sąd podkreślił, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych, w oparciu o pierwotną deklarację, dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata, zyskała jednoznaczną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest chociażby wyrok z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12 (dost. w CBOiS), w którym Sąd ten, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej, wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi, w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Za sprzeczne z istotą tej zasady postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, w deklaracji podatkowej oraz jej korekcie, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2010 wyniknęła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe, posadowione w kanalizacji kablowej, nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości od 2007 r., to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2010 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych, co do wartości początkowej linii kablowych, odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki procesowej, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego subsumpcji, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania. Sąd zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, na podstawie deklaracji złożonej w roku lub latach poprzednich, wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie - pomimo destrukcyjnej postawy podatnika - było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, to nie ma ku temu przeszkód. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, od wyroku z 11 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 474/16, wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3413/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zarzutem kasacyjnym najdalej idącym jest ten dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów wobec egzekucji. Ten zarzut NSA uznał za zasadny, odwołując się do siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dost. w CBOiS), w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. NSA przyjął, że zawarta w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w rozpoznawanej sprawie, jednakże NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela tok rozumowania przedstawiony w powyższej uchwale. W konsekwencji należy stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało następnie umorzone w wyniku rozpatrzenia zarzutów zobowiązanego, może skutkować wnioskiem, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji. W związku z tym NSA przyznał rację skarżącej, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia, wydanego w sprawie zarzutów wobec egzekucji. Jakkolwiek decyzja o ewentualnym zawieszeniu postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zależy od sądu, to jednak w rozpoznawanej sprawie prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów (egzekucyjnych) może mieć wpływ na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego. Według NSA pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i wiążą się z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na tym etapie postępowania, wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., twierdzenie o wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia trzeba uznać za przedwczesne. Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z 28 marca 2019 r., zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2530/17, którym to oddalono skargę spółki na nieuwzględnienie wniesionych przez nią zarzutów egzekucyjnych. NSA, wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. III FSK 330/21, oddalił skargę kasacyjną spółki od wskazanego wyżej wyroku WSA w Warszawie. Wobec prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na nieuwzględnienie zarzutów spółki w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd postanowieniem z 14 grudnia 2021 r., podjął zawieszone postępowanie sądowe. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], tj. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], było przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Rz 462/16, oddalił skargę spółki. NSA natomiast, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od tego orzeczenia, oddalił ją wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn.. II FSK 141/17. W wyroku z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Rz 462/16, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie wypowiadał się w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2015 r., ani postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA, oddalając skargę kasacyjną, ustosunkowując się do jednego z jej zarzutów stwierdził, że o ile doręczenie spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji, a więc z pominięciem jej pełnomocnika, to jednak nie można przyjąć, że doręczenia tego w istocie nie było. Pełnomocnik spółki wniósł bowiem w terminie zażalenie na to postanowienie, tak więc w przedmiotowej sprawie, niewątpliwe naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji, nie miało wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na gruncie przedmiotowej sprawy, pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] marca 2016 r. ma zagadnienie dotyczące upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, w podatku od nieruchomości za 2010 r. Stwierdzenie bowiem upływu tego terminu będzie się wiązało z koniecznością przyjęcia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej, a także, z tego właśnie względu, niemożnością rozstrzygania w tym zakresie. Rozstrzygające sprawę organy stanęły na stanowisku, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej nie doszło, gdyż jego bieg został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, na skutek podjęcia czynności egzekucyjnej, w postaci zajęcia jej rachunku bankowego, na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o decyzję organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na gruncie przedmiotowej sprawy wniesione przez spółkę zarzuty egzekucyjne, stanowiły zagadnienie wstępne, co przesądził NSA, w wyroku z 23 listopada 2021 r., sygn. III FSK 330/21. W sprawie dotyczącej wniesionych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych spółka, w skardze wniesionej na sposób ich rozstrzygnięcia, podnosiła kwestię prawidłowości doręczenia jej nie tylko postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ale również samej decyzji Wójta Gminy S. Argumenty te jednak nie znalazły uznania sądu I instancji, który stwierdził, że nie jest uprawniony do ich badania, w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. Oznaczałoby to bowiem kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co jest niedopuszczalne, z mocy wskazanego wyżej przepisu. NSA z kolei stwierdził, przyznając niedopuszczalność merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli był badany w odrębnym postępowaniu, że zarówno decyzja Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2015 r., jak również postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone spółce w sposób prawidłowy, a jej przeciwne jej twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. W sprawie zainicjowanej skargą spółki na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności NSA (wyrok z 23 listopada 2021 r., sygn. III FSK 330/21) natomiast stanął na stanowisku, że doręczenie dokonane do rąk spółki, z pominięciem jej pełnomocnika, nie uchybiło prawom strony, która we właściwym czasie złożyła zażalenie, podpisane przez tegoż pełnomocnika. Na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. stwierdzić należy, że choć cały czas skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, to decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2015 r., została doręczona jej bezpośrednio, z pominięciem tegoż pełnomocnika. Taki sposób procedowania organu I instancji stanowił bez wątpienia uchybienie przez niego regulacjom prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji. W aktach sprawy brak jest postanowienia w przedmiocie nadania decyzji Wójta Gminy S., z dnia [...] grudnia 2015 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec czego nie sposób bezpośrednio stwierdzić w jaki sposób odbyło się jego doręczenie. Niemniej jednak NSA, rozpoznając skargę kasacyjną spółki, od wyroku WSA w Rzeszowie, w wyroku z 29 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 141/17, także przyznał, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2015 r. było nieprawidłowe, jako że nastąpiło z pominięciem jej prawidłowo ustanowionego i działającego w sprawie pełnomocnika. NSA uznał jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Tak więc z jednej strony stwierdzić należy, że kwestia nieprawidłowości doręczenia i wpływu jej na rozstrzygnięcie sprawy została już przesądzona, wyrokiem NSA, z 29 stycznia 2019 r., która z mocy art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a., wiąże organy i sądy, z drugiej jednak zauważyć należy, że NSA w dniu 7 marca 2022 r. podjął uchwałę, w składzie siedmiu sędziów, o sygn. I FPS 4/21 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Sąd wydając wyrok w przedmiotowej sprawie był związany przedmiotową uchwałą, w myśl art. 269 P.p.s.a., w związku z tym zobligowany był przyjąć, że w związku z faktem, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie miało wiążącego charakteru (nie wywołało ono skutków, jakie z tego rodzaju doręczeniem wiążą przepisy prawa materialnego), nie doszło więc także do przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku z podjętą czynnością egzekucyjną, której podstawa także odpadła. W kwestii związania prawomocnym wyrokiem NSA, wydanym na gruncie sprawy dotyczącej skargi spółki na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdzić należy, że przepis ten (art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.) przewiduje odstępstwo od zasady związania, w sytuacji zmiany stanu prawnego. Za taką zmianę należy uznać podjęcie przez NSA uchwały, w składzie siedmiu sędziów, z 7 marca 2022 r. Takie stanowisko jest powszechnie przyjęte zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA, z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, Wyrok NSA z 25.04.2017 r., I OSK 3444/15, dost. w CBOiS, B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190). Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić także należy, że nawet gdyby doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2015 r., nastąpiło zgodnie z prawem (bez naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a.), to na przeszkodzie uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia stanąłby fakt nieprawidłowego doręczenia spółce decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji jej prawidłowo ustanowionemu i działającemu w sprawie pełnomocnikowi (co w niniejszej sprawie jest bezsporne) sprawa, że nie można uznać, iż taka decyzja weszła do obrotu prawnego. Skoro więc tak, to nie mógł też zostać jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nawet gdyby jego doręczenie nie mogło być zasadnie kwestionowane. Co prawda, jak dotąd kwestia wymogu prawidłowego doręczenia decyzji nie została jednoznacznie przesądzona przez NSA, gdyż żadna uchwała bezpośrednio się do tego nie odnosi, niemniej jednak przyjęcie tego jest to logiczną konsekwencją zaakceptowania wymogu pełnej legalności prowadzonych czynności egzekucyjnych, zwłaszcza w kontekście wywołanych tym materialnoprawnych skutków, czego wyrazem jest chociażby uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13, (dost. w CBOiS). W tym aspekcie sprawy podkreślić należy, że pomimo wcześniejszych rozbieżności w omawianym zakresie (odnośnie znaczenia i prawnej kwalifikacji skutku, w doręczenia decyzji z uchybieniem art. 145 § 2 Ordynacji), w ostatnim czasie w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym niezwykle istotną wagę przywiązuje się do prawidłowości doręczenia kierowanych do stron wszelkich pism, zawiadomień i rozstrzygnięć (nie tylko decyzji), zwłaszcza w kontekście nieuprawnionego pomijania przez organy w omawianym zakresie ustanowionych przez strony pełnomocników. Wyrazem tego jest chociażby uchwała dotycząca doręczania stronom zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 c Ordynacji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, dost. w CBOiS), czy przytoczona wyżej uchwała składu siedmiu sędziów z 7 marca 2020 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, a zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., wygasło na skutek przedawnienia, bieg którego to terminu upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Z tego więc względu nie jest możliwe, ani dopuszczalne rozstrzyganie o nim po 31 grudnia 2015 r. (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, dost. w CBOiS). Z tego więc względu, kierując się art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy S. Przyjęcie faktu niewejścia do obrotu decyzji Wójta Gminy S., z [...] grudnia 2015 r., w związku z jej niedoręczeniem, w sposób przewidziany w art. 145 § 2 Ordynacji, budzi pewne wątpliwości (natury logicznej) odnośnie możliwości i konieczności jej uchylenia. Ponadto nie bez znaczenia jest również to, że zgodnie z art. 211 Ordynacji decyzję doręcza się stronie na piśmie, a w myśl art. 212 Ordynacji, zdanie 1, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Niezależnie jednak od powyższego Sąd uznał, że tego rodzaju rozstrzygnięcie (uchylenie decyzji organu I instancji) jest niezbędne, z punktu widzenia konieczności umorzenia postępowania podatkowego, wynikającego z przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Pozwoli to bowiem wyeliminować wszystkie wątpliwości w tym zakresie, także te, związane z prawną doniosłością wydanej, lecz nieprawidłowo doręczonej decyzji. O umorzeniu postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej kwotę 4 076 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, wynoszących 3 600 zł, zwrot uiszczonego przez spółkę wpisu od skargi, w wysokości 459 zł, a także poniesionych przez nią kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.