I SA/Rz 192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [..] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę - Przedmiotem niniejszego postępowania są skarga J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2010r., Nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2009r. nr (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 5 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w łącznej wysokości 20.544,90zł. W uzasadnieniu wskazał on, że we wskazanym okresie zatrudniony był w firmie "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. przy wykonywaniu projektu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w ramach programu ISPA. Decyzją z dnia (...) lutego 2009r., nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 9.192zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podstawą uchylenia decyzji było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia (...) października 2009r., Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51, art. 53, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 21 pkt 46 lit. a i b, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f oraz art. 27a ust. 15 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) określił J. i J. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 9.192zł. Ograny zgodnie przyjęły, że dochód J. J. za lata 2005-2007 otrzymany z tytułu pracy na rzecz firmy "A" S.A., nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tymczasem według ustaleń organów podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była firma "A" S.A., z która J. J. zawarł umowę o pracę na stanowisku kierownika robót odwodnieniowych. Mianowicie organy ustaliły, iż w ramach programu Unii Europejskiej o nazwie ISPA 2000 (instrument Polityki Strukturalnej w Okresie Przedakcesyjnym zatwierdzony w 2000r.) realizowano m.in. inwestycje w sektorze transportu. Jedną z inwestycji był projekt o nazwie "Wzmocnienie nawierzchni drogi nr 7, odcinek G.- J., obejmujący wzmocnienie nawierzchni na odcinku K. – J. Wykonawcą tego projektu była wyżej wymieniona firma. Realizacja robót finansowana była ze środków bezzwrotnej pomocy w wysokości stanowiącej 75% wartości kontraktu, natomiast 25% wartości pochodziło ze środków krajowych. Dysponentem środków pomocowych oraz posiadaczem rachunku, z którego dokonywano płatności była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad, która zawarła z wykonawcą umowę na realizację wskazanej inwestycji. W świetle powyższych ustaleń ograny uznały, że J. J. nie był stroną umowy na podstawie której realizowano jeden z projektów programu ISPA 2000, nie mógł również zostać uznany za jej wykonawcę. Nie ponosił odpowiedzialności za wykonanie inwestycji względem dysponenta środków ani nie był odpowiedzialny za realizację celu programu ISPA, nie uczestniczył też w pracach dotyczących projektu lub inwestycji jako całości. Jego uprawnienia i obowiązki przy realizacji projektu kształtowały odpowiednie przepisy prawa pracy nie zaś postanowienia umowy dotyczącej inwestycji finansowanej ze środków pomocowych. Bezpośrednio realizującym cel programu była firma zatrudniająca J. J.. Tym samym organy zgodnie przyjęły, że zeznanie podatkowe złożone w dniu 2 marca 2007r. PIT 37 było prawidłowe i uwzględniało właściwe kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W swoich ustaleniach organy nie wzięły pod uwagę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ani wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na które powoływała się strona. Organy wskazały, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w nich mają zastosowanie, w niniejszej sprawie mogą stanowić jedynie pogląd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. J. J. domagał się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia w zakresie wykładni prawa materialnego zgodnie z korektą zeznania rocznego za 2006r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił organom niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i dokonane na jej podstawie wnioski, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na rzecz "A" S.A. nie jest zwolniony od podatku. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2005r. ("dotyczącej osób pracujących w tej samej firmie i na tym samym kontrakcie") oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. w którym stwierdzono, że "ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Podkreślił, że organy bezzasadnie pomijają inną, niż przyjęta przez siebie, interpretację przepisu wyrażoną w podanych rozstrzygnięciach. Dodatkowo zauważył, że z punktu widzenia wspomnianego przepisu istotne jest przecież wyłącznie to by źródłem finansowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatków były pomocowe środki bezzwrotne, a podatnik - nie zaś jego pracodawca czy jakikolwiek inny beneficjent, bezpośrednio realizował cel z tych środków. Skoro nie ma żadnej wątpliwości faktycznej, że czynności kierownicze J. J. odnosiły się bezpośrednio do realizacji programu - budowy drogi - były przez niego wykonywane osobiście, a środki na jego wynagrodzenie były w 75% finansowane z pomocy bezzwrotnej udzielonej przez Unię Europejską, to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r., dochód przez niego osiągnięty z tytułu wynagrodzenia za pracę powinien być w 75% zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od wskazanych w tym przepisie podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.). Po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f.). Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że będzie on spełniony również w sytuacji, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07;z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09) i podziela go także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sąd akceptuje również stanowisko dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych i nadal możemy w takim przypadku mówić, że podatnik "bezpośrednio" realizuje konkretny projekt. Natomiast powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego projektu wykonania określonych czynności składających się na pewną całość nie może być już uważane za bezpośrednią realizację programu przez te inne podmioty. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców. W trakcie postępowania administracyjnego należycie wykazano, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w W. - na podstawie umowy zleciła "A" S.A. oddział w Polsce realizację inwestycji "Wzmocnienie drogi krajowej nr 7, odcinek G.-J."; natomiast na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2005r. Firma "A" S.A. oddział w Polsce zawarła umowę o pracę ze skarżącym na czas nieokreślony na stanowisku kierownika robót odwodnieniowych. Organy wykazały, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności, przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, a więc, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Natomiast wykonawca inwestycji "A" S.A. oddział w Polsce Oddział w Polsce nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od GDDKiA jako Zamawiającego - za wykonane roboty - należne wynagrodzenie. W konsekwencji skarżący, jako pracownik Firmy "A" S.A. oddział w Polsce nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę autostrady, lecz wynagrodzenie za pracę. Niespełniony jest więc warunek "bezpośredniego realizowania celu programu finansowego". Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w omawianym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009r., sygn. II FSK 717/07). Podzielając to stanowisko, należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag, organy podatkowe prawidłowo uznały, że J. J. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z "A" S.A. oddział w Polsce umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).