I SA/Rz 2/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie SO del. Ewa Partyka /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [..] września 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A"S.A. w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 2/10 UZASADNIENIE Minister Finansów w dniu (...).09.2010r. na wniosek "A" S.A. w R. (dalej: Spółka lub podatnik) udzielił interpretacji indywidualnych w sprawach sygn. (...) oraz (...) dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie odpowiednio - prawa do zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych, oraz w zakresie możliwości zwrotu podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki oraz obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego w sytuacji gdyby publiczne proponowanie nabycia akcji (dalej p.p.n.a.) nie doszło do skutku - uznając w obydwu przypadkach stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka przedstawiła w obydwu wnioskach następujący stan faktyczny; Spółka została utworzona w dniu 10 kwietnia 2007 roku w celu prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym w szczególności doradztwa w zakresie zarządzania, wdrażania projektów, fuzji i przejęć, raportowania finansowego itp. W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), przy czym: - miejsce świadczenia tych usług, określone zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawa o VAT, znajduje się poza terytorium kraju, - gdyby miejsce świadczenia powyższych usług znajdowało się na terytorium kraju, to zgodnie z ustawą VAT, usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, - konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT, w takiej sytuacji Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na nabywanych towarach i usługach związanych ze świadczeniem tych usług, przy czym dokumentami potwierdzającym powyższe są umowy na świadczenie tych usług oraz faktury zakupowe, - charakter powyższych czynności nie zmieni się po dokonaniu p.p.n.a. - Spółka będzie świadczyła na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności -usługi doradcze), które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Spółka potrzebuje środków finansowych w celu rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy. Niezbędne finansowanie Spółka zamierza pozyskać w drodze przeprowadzenia publicznego proponowania nabycia akcji, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. P.p.n.a. zostanie przeprowadzone w drodze oferty publicznej skierowanej do nieoznaczonego adresata. Spółka poniosła już szereg wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem p.p.n.a. (dalej wydatki), takich jak w szczególności między innymi: a. koszty notarialne związane ze zmianą statutu, b. koszty przygotowania prospektu emisyjnego przez wyspecjalizowane podmioty, c. koszty doradztwa finansowego i prawnego, d. koszty ogłoszenia prospektu na łamach prasy, e. koszty pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym, f. koszty tłumaczeń dokumentów związanych z p.p.n.a.. Faktury dokumentujące niektóre wydatki zawierały także podatek VAT naliczony. Jednocześnie Spółka nie ma gwarancji, że p.p.n.a. się powiedzie - pomimo podejmowania przez Spółkę wszystkich czynności zmierzających do zrealizowania p.p.n.a., z obiektywnych powodów publiczna emisja akcji Spółki może bowiem nie dojść do skutku (w szczególności na przykład, gdyby oferowane przez Spółkę akcje nie znalazły nabywców). Spółka rozlicza podatek VAT na zasadach miesięcznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1): Czy Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami - w odniesieniu do wydatków, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 roku lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych? Zdaniem Spółki, ma ona prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami - w odniesieniu do wydatków, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 roku lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych. Spółka przytoczyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 i 87 ust. 5 ustawy o VAT. Powołała także ustawę o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2). Zdaniem Spółki, jako że w analizowanej sytuacji przeprowadzenie p.p.n.a. ma na celu pozyskanie finansowania niezbędnego do rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy prowadzonej przez Spółkę, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), przy czym usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a charakter powyższych czynności nie zmieni się po dokonaniu p.p.n.a. -Spółka nadal będzie świadczyła na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Konsekwentnie, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na nabywanych towarach i usługach związanych ze świadczeniem tych usług, przy czym dokumentami potwierdzającym powyższe są umowy na świadczenie tych usług oraz faktury zakupowe. Ponadto przy założeniu, że wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki (takie jest stanowisko Spółki, przy czym kwestia ta była przedmiotem odmiennego wniosku interpretacyjnego złożonego przez Spółkę), przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Zdaniem Spółki ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami oraz do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami. W konsekwencji, zgodnie z literalną treścią art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, ma ona prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami -w odniesieniu do wydatków, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 roku lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 26 maja 2005 roku w sprawie C-465/03 Kretztechnik, wyroki sądów administracyjnych w sprawach sygn. III SA/Wa 1105/08, III SA/Wa 1197/08, I SA/Po 257/08, III SA/Wa 984/08 oraz interpretacje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2008 roku i z 27 czerwca 2008 roku. Z kolei pytanie oznaczone przez Spółkę nr 3 brzmiało następująco; Czy ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku będzie miało wpływ na możliwość wystąpienia przez Spółkę o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki i czy w takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT? Zdaniem Spółki, ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku nie będzie miało wpływu na możliwość wystąpienia przez Spółkę o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki, i w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Tu także Spółka przytoczyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5 a także art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Odwołała się do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 roku, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2). Podała, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (art. 15 ust. 1). Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, jako że przeprowadzenie p.p.n.a. ma na celu pozyskanie finansowania niezbędnego do rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy prowadzonej przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), przy czym usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a charakter powyższych czynności nie zmieni się po dokonaniu p.p.n.a. - Spółka nadal bowiem będzie świadczyła na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a Spółka racjonalnie spodziewa się, iż wydatki będą wykorzystane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju; ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać na dzień dokonania takiego odliczenia, zaś Spółka w momencie odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ma racjonalnie uzasadnioną intencję wykorzystania nabytych towarów i usług wyłącznie do prowadzenia działalności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby jej miejsce świadczenia określone zgodnie z ustawą o VAT znajdowało się na terytorium kraju - ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku w późniejszym okresie nie powinno wpływać na dokonane wcześniej odliczenie podatku VAT. Niedojście z obiektywnych powodów p.p.n.a. do skutku (na przykład w sytuacji, gdyby akcje Spółki nie znalazły nabywców) nie oznacza, iż wydatki zostaną wykorzystane przez Spółkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych od podatku, albo które byłyby traktowane jako takie, gdyby ich miejsce świadczenia określone zgodnie z ustawą o VAT znajdowało się na terytorium kraju, co mogłoby skutkować zmianą prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami i koniecznością dokonania korekty odliczenia podatku VAT. Spółka uważa, iż w sytuacji niedojścia p.p.n.a. do skutku, nadal będzie przysługiwało jej prawo do zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (kwestia ta była przedmiotem odrębnego wniosku interpretacyjnego złożonego przez Spółkę) - i według Spółki, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do opisywanej sytuacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami, i w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała orzeczenie ETS z 15 stycznia 1998 roku w sprawie C-37/95, a także interpretacje podatkowe wydane na wniosek innych podatników. Udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania oznaczone nr 1 i 3 Minister Finansów podał, iż interpretacje zgodnie ze sformułowanymi pytaniami odnoszą się tylko do wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem p.p.n.a., nie rozstrzygają natomiast kwestii miejsca świadczenia usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług. Organ wskazał i przytoczył przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów z powyższych regulacji wynika, iż publiczne proponowanie nabycia akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu zdaniem organu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Minister Finansów zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Organ podał, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniach ETS w sprawach C-465/03, C-98/98. Wskazując na podany przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, iż Spółka przeprowadzając publiczną emisję akcji, co nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co do zasady, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, pod warunkiem jednak, że wydatki te dotyczą działalności opodatkowanej Spółki, z uwzględnieniem przepisu art. 90 wyżej powołanej ustawy. Oznacza to, wg organu, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia oraz do zwrotu podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli Spółka takie wykonuje, prawo takie jej nie przysługuje. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do wystąpienia o zwrot podatku VAT. Następnie wskazano, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż opisane we wniosku wydatki zostały przez Spółkę rozliczone w listopadzie 2008r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych (Spółka została utworzona w dniu 10 kwietnia 2007r.). Według organu powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w kontekście regulacji prawnej zawartej w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tej sytuacji warunkiem koniecznym aby Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2009r. znak: (...) uznał stanowisko Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem publicznego proponowania nabycia akcji, za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków związanych z wejściem na giełdę, rozliczonych przez Spółkę w listopadzie 2008r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych, nawet jeżeli zostałyby spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to wobec zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, tzn. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek naliczony związany z tymi wydatkami nie podlega odliczeniu. Odnośnie pytania nr 3 Minister Finansów także odwołał się do treści przepisów art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tu także skonstatował, iż publiczne proponowanie nabycia akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi bowiem dostawy towarów ani świadczenia usług. Organ wskazał ponadto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Dalej organ powołał art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie wskazał na przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu tej interpretacji także zaznaczono, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał również orzeczenia ETS C-465/03 i C-98/98, a ponadto przytoczył przepisy art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a. Wskazując na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż przy realizowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją p.p.n.a., wykazanego w deklaracjach VAT-7, Spółce będzie przysługiwało prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 oraz odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że podatek ten związany będzie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wówczas bowiem cały podatek może być alokowany jako związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu, wykazany do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Zauważono, że z opisu we wniosku wynika, iż wskazane tam wydatki zostały przez Spółkę rozliczone w okresie pomiędzy rokiem 2008 a 2009. Powyższa okoliczność w ocenie organu ma istotne znaczenie w kontekście regulacji prawnej zawartej w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Tak więc w tej sytuacji warunkiem koniecznym aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ wskazał, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2009r. znak: (...) uznał stanowisko Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem publicznego proponowania nabycia akcji w sytuacji, gdy nie doszło do emisji akcji, za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków związanych z realizacją projektu p.p.n.a.: * poniesionych przez Spółkę do dnia 30 listopada 2008r., nawet jeżeli zostałyby spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to wobec zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, tzn. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek naliczony związany z tymi wydatkami, nie podlega odliczeniu, * poniesionych przez Spółkę po dniu 30 listopada 2008r., jeżeli będą one dotyczyć działalności opodatkowanej Spółkę, wówczas podatek naliczony związany z tymi wydatkami, będzie podlegał odliczeniu. Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Spółki organ uznał je za nieprawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszeń prawa lecz w obydwu wypadkach organ nie znalazł podstaw do zmiany wyżej przedstawionych stanowisk. Wobec powyższego Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając: 1) w odniesieniu do interpretacji indywidualnej sygn. (...) - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008r. w powiązaniu z art. 176 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. E L Nr 347, poz. 1, zwana dalej Dyrektywą), - rażące naruszenie przepisów proceduralnych a to art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwana dalej Ordynacją). Spółka zarzucała, że to art. 11 ust. 4 II Dyrektywy stanowi podstawę do oceny zgodności art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z art. 168 i 176 Dyrektywy, zaś w świetle w/w przepisów Dyrektywy z 2006r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT mogą odnosić się wyłącznie do konkretnych kategorii towarów i usług. Ponadto analiza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 - zwana dalej u.p.t.u. z 1993r.) i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że bezsprzecznie przy implementacji Dyrektywy do krajowego porządku prawnego nastąpiło bezpodstawne rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, które jest sprzeczne z wyżej cytowanymi przepisami Dyrektywy i II Dyrektywy co znajduje potwierdzenie również w wyroku ETS z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-340/99 w odniesieniu do przepisów VI Dyrektywy. W ocenie Spółki ograniczenie możliwości odliczania podatku VAT z tego względu, że określone wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest ewidentnie sprzeczne z wynikającym z Dyrektywy wymogiem, by ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT odnosiły się wyłącznie do konkretnych kategorii towarów i usług, jako że w zależności od sytuacji faktycznej, nabycie takiego samego towaru lub usługi może albo stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów albo też nie. W konsekwencji zdaniem Spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z dnia 30.11.2008r. jest sprzeczny z Dyrektywą, wobec czego zgodnie z zasadą wykładni zgodnej z postanowieniami prawa wspólnotowego powyższy przepis nie powinien być stosowany przez organ w niniejszej sprawie. Spółka wskazała na zmianę stanu prawnego dokonaną ustawą z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320 - zwana dalej nowelizacją ustawy o VAT), zgodnie z którą od dnia 1.12.2008r. kwestionowany przepis utracił moc. Spółka wskazała także na uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT, wyraźnie odnoszące się do sprzeczności wyżej wymienionego przepisu z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE. Zdaniem Spółki trudno o lepsze potwierdzenie uznania przez ustawodawcę sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych sytuacjach, zaznaczając w odniesieniu do cytowanych przez nią aktów administracyjnych, iż jest w pełni świadoma, że nie mają one mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, iż w zaistniałej sytuacji wskutek wydania zaskarżonej interpretacji nie uzyskała ona potwierdzenia swojego prawidłowego stanowiska i nie może korzystać z ochrony prawnej jaką zapewnia pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierająca lub potwierdzająca prawidłową wykładnię tych przepisów. Zdaniem skarżącej zarówno wydając interpretację jak i udzielając wyjątkowo lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa poprzez nieodniesienie się merytorycznie do argumentów podniesionych przez Spółkę w tym wezwaniu organ naruszył także przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji. 2) W odniesieniu do interpretacji indywidualnej sygn. (...) Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008r.) oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. - rażące naruszenie poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji, - rażące naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji. Zdaniem Spółki ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku nie będzie miało wpływu na możliwość wystąpienia przez nią o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki i w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Według Spółki z uwagi na fakt, że przeprowadzenie p.p.n.a. ma na celu pozyskanie finansowania niezbędnego do rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy prowadzonej przez Spółkę oraz, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności usługi doradcze), przy czym usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a charakter powyższych czynności nie zmieni się po dokonaniu p.p.n.a. a Spółka racjonalnie spodziewa się, iż wydatki będą wykorzystane przez nią wyłącznie do wykonywania czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać na dzień dokonania takiego odliczenia, zaś Spółka w momencie odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami ma racjonalnie uzasadnioną intencję wykorzystania nabytych towarów i usług wyłącznie do prowadzenia działalności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby jej miejsce świadczenia określone zgodnie z ustawą o VAT znajdowało się na terytorium kraju, ewentualne niedojście p.p.n.a. do skutku, w późniejszym okresie nie powinno wpływać na dokonane wcześniej odliczenie podatku VAT. W ocenie Spółki niedojście z obiektywnych powodów p.p.n.a. do skutku nie oznacza bowiem, że wydatki zostaną wykorzystane przez Spółkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych od podatków, albo które byłyby traktowane jako takie, gdyby ich miejsce świadczenia określone zgodnie z ustawą znajdowało się na terytorium kraju, co mogłoby skutkować zmianą prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami i koniecznością dokonania korekty odliczenia podatku VAT. Według Spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji nie znajdzie zastosowania do opisanej sytuacji, a ponadto przepis ten w ogóle nie może być stosowany w niniejszej sprawie z uwagi na okoliczności, które zostały przedstawione w odniesieniu do skargi na pierwszą interpretację. Ponadto Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie wskazał w ogóle jakie stanowisko odnośnie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT uznaje za prawidłowe. Tym samym nie odpowiedział w ogóle na zadane przez Spółkę pytanie. W ocenie Spółki odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest jak najbardziej istotna w świetle wydania przez organ pozytywnej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Spółka nie otrzymała odpowiedzi czy w przypadku niedojścia p.p.n.a. do skutku, fakt taki będzie skutkował koniecznością dokonania korekty odliczonego podatku, a jeśli tak - to na podstawie jakich przepisów i przesłanek organ doszedł do takiej konkluzji. W konsekwencji w wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe, nie wyjaśniając przy tym jakie stanowisko w tym zakresie uważa za prawidłowe, ani nie przedstawiając jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, co rażąco narusza art. 14c § 2 Ordynacji. W zakresie naruszenia przepisów prawa proceduralnego Spółka zarzuciła, że także w tym przypadku nie uzyskała potwierdzenia swojego prawidłowego stanowiska i tym samym nie może korzystać z ochrony prawnej jaką zapewnia pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierająca lub potwierdzająca prawidłową wykładnię przepisów, nie uzyskała wyjaśnienia prawidłowego zdaniem organu stanowiska kwestii objętej pytaniem, nie poznała uzasadnienia prawnego takiego stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji. Wskazując na powyższe w obydwu skargach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skargi są zasadne. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wynikającym z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług - a nie jest sporne, że Spółka jest takim podatnikiem - i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Punktem wyjścia dla rozważań Sądu odnośnie pierwszej z zaskarżonych interpretacji był przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008r., według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podstawową w tym zakresie kwestią było zbadanie zarzucanej przez Spółkę niezgodności powyższego przepisu z prawem Unii Europejskiej w szczególności z postanowieniami Dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług. Kwestia ta rzeczywiście była już przedmiotem orzecznictwa Sądów administracyjnych w tym także i tutejszego WSA. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska Ministra Finansów, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112, a w szczególności z art. 168 tej Dyrektywy statuującym podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanej Dyrektywy, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20 Szóstej Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Wyżej powołane przepisy mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 ust. 4 musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 ust. 6 miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 ust. 4 II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (tak: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H,Beck 2005,s. 495 i 496). Zauważyć tez należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy o VAT z 1993r. stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu ; tak NSA w wyrku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07. Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy; orzeczenia z dnia 14 czerwca 2001r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia. Reasumując - zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w wersji obowiązującej w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i wydania samej interpretacji narusza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Zauważyć należy, że od 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenie art. 88 ust 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt. 43 lit a ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320). Słusznie Spółka wskazała na uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697), gdzie stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usunęła sprzeczność tej regulacji z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE. Podobne stanowisko odnaleźć można w wielu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, a przede wszystkim w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.02.2009r. sygn. I FSK 1874/07, w którym NSA odwołując się tam do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem NSA oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że bez względu na stanowisko organu odnoszące się do kwestii czy Spółka poniesione przez siebie wydatki ma prawo zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu czy też nie - ma ona prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami w odniesieniu do których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008r. lub za jeden z miesięcy wcześniejszych, gdyż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany jako sprzeczny z wyżej wymienionymi przepisami wspólnotowymi. Pomimo tego, że Sąd akceptuje stanowisko organu, że publiczne proponowanie nabycia akcji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT, to jednak należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez ETS w wyroku wydanym w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz z dnia 26.05.2005r. sygn. C-465/03. Zgodnie z powyższym orzeczeniem emisja nowych akcji nie stanowi transakcji należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10.04.1995r. ETS zaznaczył jednak, że art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy zmienionej Dyrektywą 95/07, przyznaje prawo do odliczenia całości podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Jak słusznie zauważył organ, odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika przy czym związek ten nie musi być bezpośredni, wystarczy pośredni. Jak wynika ze stanu faktycznego podatnego przez Spółkę we wniosku o interpretację - przedmiotem działalności gospodarczej przez nią prowadzonej są czynności, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju i ich charakter (jako podlegających opodatkowaniu) nie ulegnie zmianie po dokonaniu p.p.n.a., a p.p.n.a. ma służyć rozwojowi Spółki, pozyskaniu środków finansowych na ten cel. Skoro więc - jak sam zaznaczył organ - wystarczy pośredni związek wydatków, co do których wystąpił podatek VAT naliczony z transakcjami opodatkowanymi będącymi przedmiotem działalności przedsiębiorcy - to nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym taki związek - chociaż pośredni - zachodzi, jeżeli przedmiotem działalności Spółki są wyłącznie wyżej wymienione czynności. Jeżeli więc przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany jako sprzeczny z art. 176, 168 i 169 akapit a Dyrektywy, a zachodzi pośredni związek z usługami niematerialnymi podatnika, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a więc Spółka - gdyby te usługi świadczyła na terytorium kraju - miałaby prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług pośrednio związanych z ich świadczeniem a jednocześnie potwierdzonych stosownymi umowami i fakturami, jeśli przy tym celem p.p.n.a. jest pozyskanie środków finansowych dla rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju Spółki, przy czym Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami - to zgodnie z art. 87 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu p.p.n.a. - pod warunkiem jednak, iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane. Powyższe oraz teza 2 orzeczenia ETS w sprawie C-465/03 nie pozostawia wątpliwości, że pierwsza z zaskarżonych interpretacji narusza prawo materialne. Przy ocenie drugiej ze skarżonych interpretacji na wstępie odwołać się należy do wyroku ETS z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 w sprawie Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z tym orzeczeniem, art. 17 VI Dyrektywy musi być interpretowany jako zezwalający podatnikowi działającemu jako taki, na odliczenie podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług dostarczonych mu do prac inwestycyjnych przeznaczonych do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Prawo do odliczenia pozostaje prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne, podatnik nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Prawo do odliczenia należy także zdaniem Sądu oceniać w chwili dokonania takiego odliczenia i jeśli w tym momencie takie prawo, w świetle obowiązujących przepisów, przy spełnieniu niezbędnych warunków Spółka posiadała - odnośnie tej kwestii wywód został przedstawiony wyżej - to ewentualne późniejsze niedojście p.p.n.a. do skutku z przyczyn od Spółki niezależnych, nie będzie miało wpływu na możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami - z dalszymi konsekwencjami stąd wynikającymi dotyczącymi korekty. Biorąc powyższe pod uwagę w świetle art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5 ustawy o VAT stanowisko organu nie jest prawidłowe. Prawo do odliczenia pozostaje bowiem prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od Spółki niezależne nigdy nie użyje się tych towarów bądź usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż istotnie Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki czy w sytuacji, gdy publiczne proponowanie akcji nie dojdzie do skutku będzie ona zobowiązana do korekty odliczonego podatku VAT, czy też nie. Tym samym zasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przez organ przepisu art. 14c §2 Ordynacji, który w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nakazuje zawarcie w interpretacji indywidualnej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odpowiedzi na pytanie dotyczące korekty w interpretacji Spółka nie otrzymała. Już samo to wystarczyło do stwierdzenia, że organ naruszył powyższy przepis co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w związku z powyższym nastąpiło także naruszenie przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił obydwie zaskarżone interpretacje Ministra Finansów z dnia 4.09.2009r. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając w punkcie 3 wyroku na rzecz Spółki poniesione koszty uiszczonych wpisów sądowych od obydwu skarg (2x po 200zł), koszty zastępstwa procesowego obejmujące wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości zgodnej z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075) - od każdej ze skarg oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictwa w sprawach z obydwu skarg.