I SA/Rz 2/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2024 r. nr 1801-IEW.4120.9.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu S. S.A. z siedzibą w T. 1) oddala skargę, 2) zarządza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego M. L. zwrot kwoty 91,60 (dziewięćdziesiąt jeden 60/100) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z 6 listopada 2023r. nr 1822-SEW.4120.3.2023 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US/organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. L. (dalej: skarżący) jako byłego Prezesa Zarządu S. S.A. w T. z tą Spółką, za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] z. Organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania, a prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Brak było również przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za tę zaległość, zatem spełnione zostały warunki wymagane do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległością Spółki za ww. okres, wraz z odsetkami od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Od tej decyzji odwołanie wniósł M. L., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego i domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzją z 29 października 2024r. nr 1801-1 E W.4120.9.2023 : - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, całym majątkiem, jako byłego członka zarządu S. S.A. z tą Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem reguł postępowania określonych w O.p., a w wyniku przeprowadzonego postępowania zasadnie uznano, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu S. S.A. w okresie od 28 lutego 2019r. do 31 lipca 2019r., a więc m.in. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego Spółki za 2018r. i w tym okresie wykonywał czynności świadczące o prowadzeniu przez niego spraw spółki. Zaległość Spółki w podatku CIT za 2018 r. wynika z nieuregulowania w całości zobowiązania wykazanego w deklaracji CIT-8. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych należności. Nie ujawniono pieniędzy, praw majątkowych, rachunków bankowych, innych wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, z których można by zaspokoić chociażby częściowo dochodzone zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem organu skarżący nie wykazał istnienia tzw. negatywnych przesłanek, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności. Dokonana analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że Spółka od 2017r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Naczelnik Drugiego US w .R. przyjął, że momentem, w którym wystąpiło trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań był 16.06.2018 r. (trzy miesiące od dnia upływu terminu płatności zobowiązania na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2018 r.). W związku z tak ustaloną datą powstania niewypłacalności Spółki, w decyzji organu I instancji stwierdzono, że zarząd Spółki miał 30 dni na zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości i winien tego dokonać do 16.07.2018 r. Z kolei w ramach postępowania odwoławczego ustalono, że najstarszymi nieuregulowanymi wymagalnymi zobowiązaniami Spółki były: - zobowiązanie w kwocie [...] zł w stosunku do kontrahenta: C. Sp. z o.o., z terminem płatności: 20.09.2017r., - zobowiązanie w kwocie [...] zł wobec podmiotu: "." J., z terminem płatności: 26.09.2017 r. Zatem trzymiesięczny okres opóźnienia w spłacie drugiego z powyższych zobowiązań został przekroczony 27.12.2017 r. W związku z tym DIAS ustalił, że z dniem 27.12.2017 r., Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022r., poz.1520 ze zm.- dalej: Prawo upadłościowe/P.u.), więc do 27.01.2018 r. powinna złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. W 2018r. sytuacja Spółki systematycznie pogarszała się, to znaczy pojawiały się kolejne nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS za okres od lutego 2018 r. do września 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Ponadto Spółka zalegała z płatnością VAT za listopad 2018r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnik) za okresy: czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019r., wrzesień 2019r. i październik 2019r. w łącznej kwocie [...] zł. Organy ustaliły, że Spółka od 2019 r. nie wykazywała żadnej aktywności w sferze działalności gospodarczej, od 6.10.2019 r. nie posiada zarządu, a tym samym nie posiada organu uprawnionego do prowadzenia spraw Spółki, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz do jej reprezentowania. Analizując przesłanki egzoneracyjne DIAS wskazał, że w myśl art.116§ 1 pkt 1 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za długi zarządzanego podmiotu przez wykazanie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący jednak takiego wniosku nie złożył, ani w tym okresie, ani później. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w związku z tym, że poprzedni zarząd złożył taki wniosek, więc nie musiał on, a nawet nie mógł składać drugiego wniosku, DIAS stwierdził, że obejmując stanowisko w zarządzie S.. skarżący powinien w pierwszej kolejności zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową oraz prawną firmy, a także uwzględnić ewentualność, że w tym czasie może zaistnieć zaległość podatkowa. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu przed 30 marca 2019 r., co mogło uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki z tytułu CIT za 2018r. W ocenie organu okoliczność złożenia przez poprzedni zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalniała skarżącego z obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, nie wypełnia też przesłanki braku winy w niezłożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIAS, skarżący nie podjął też działań zmierzających do niegenerowania kolejnych zadłużeń - w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie powstały zaległości Spółki wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne za miesiące od lutego do czerwca 2019 r. oraz wobec Naczelnika Drugiego US w R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za te same miesiące. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie wskazał, pomimo wezwania, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zostały więc spełnione przesłanki mogące uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności. DIAS podzielił więc co do zasady ustalenia i wnioski organu I instancji co do odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości w CIT za 2018r. Natomiast uchylenie w części zaskarżonej decyzji wynikło z uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co spowodowało zmianę treści ww. przepisu, która weszła w życie z dniem 20.02.2021 r. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, 2070). W tej sytuacji DIAS uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych, bo na skutek dokonanych zajęć, ze względu na brak środków, nie doszło do uzyskania jakichkolwiek kwot. Oznacza to, że odpowiedzialność skarżącego w tym przedmiocie ograniczona została do solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100 zł, stanowiące opłatę manipulacyjną. Z tego powodu organ odwoławczy w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie. M. L. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: I. Naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez jego nieuzasadnione nie zastosowanie, - art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że fakt zgłoszenia przez poprzedni zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uniemożliwia wykazywanie braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku przez nowy zarząd, - art. 116 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaległości objęte postępowaniem winny być uiszczone w okresie gdy to skarżący był członkiem zarządu spółki, - art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, a w szczególności uznanie, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki, - art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie może budzić zaufania do organów, - art. 122 O.p. przez nie podjęcie praktycznie żadnych działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, a w szczególności nie sprawdzenie jaka jest aktualna wartość aktywów oraz aktualne zadłużenie spółki, a w efekcie nie sprawdzenie czy majątek spółki wystarcza na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, a jeśli tak to czy w całości czy w części, a jeśli w części to w jakim zakresie. Ponadto w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego ustalenia daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani też osób faktycznie zarządzających spółką, - art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania jak również sporządzenie uzasadnienia w sposób nieprzekonywujący. - art. 197 O.p. przez jego nieuzasadnione nie zastosowanie i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 oraz art.11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący zaprzeczył, aby w okresie pełnienia przez niego funkcji zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Podniósł, że błędne są twierdzenia organu o niewypłacalności spółki w 2017r., bo dla ogłoszenia upadłości nie wystarczy istnienie dwóch jakichkolwiek zaległości firmy z wielomilionowym majątkiem, ale przede wszystkim takie wierzytelności muszą istnieć i nie mogą być sporne, a ponadto wierzyciele muszą chcieć ich dochodzić i tych wierzycieli musi by co najmniej dwóch. Zasadność wniosku o ogłoszenie upadłości jest oceniana na podstawie art. 11 ust. 1 P.u., a to wymaga wiadomości specjalnych, czyli biegłego, którego organ nie powołał. Skarżący zarzucił brak uwzględnienia jego twierdzeń o braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro taki wniosek spółka już wcześniej złożyła. Skarżący nie mógł w jej imieniu go ponowić, bo istniałaby tożsamość podmiotowa, powodująca odrzucenie wniosku. Powoływany przez organy wyrok NSA o sygn. I FSK 637/10 został wydany w odmiennym stanie faktycznym, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości złożył wierzyciel spółki, a ponadto wyrok ten został poddany słusznej krytyce przez doktrynę, bowiem opiera się jedynie na językowej interpretacji przepisu, podczas gdy Sąd powinien uwzględnić również inne metody wykładni. W ocenie skarżącego nie powinien być on podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania spółki z tytułu CIT, bo zaliczki z tego tytułu powinny być w całości uregulowane w 2018 r., a więc w okresie gdy skarżący nie był członkiem zarządu spółki. Odpowiedzialność w tym zakresie winien więc ponosić tylko ówczesny członek zarządu, gdyż to on nie wpłacał prawidłowo należności objętych postępowaniem. Dodał, że był członkiem zarządu przez krótki czas, stało się to na prośbę jego pracodawcy Ł. Z., który przekonywał go, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej. Skarżący de facto miał się ograniczyć do podpisywania dokumentów przygotowanych przez Pana Z., który faktycznie zarządzał spółką. Skoro więc skarżący nie wypełniał obowiązków członka zarządu, to nie można mu przypisać odpowiedzialności. W chwili powołania skarżącego na członka zarządu nie zdawał on sobie jeszcze sprawy ze zgłoszonego wniosku o ogłoszenie upadłości; dowiedział się o nim badając sytuację spółki. Gdyby skarżący nie zgodził się na objęcie funkcji członka zarządu, albo zrezygnował, to postępowanie upadłościowe zostałoby zawieszone. Skarżący zakwestionował twierdzenia organu, że w okresie sprawowania funkcji doszło do zwiększenia zadłużenia względem ZUS czy US, bo organ nie wskazał jakie to było zadłużenie oraz czy skarżący miał wpływ na powyższe. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji, w niniejszych sprawach nie zachodzi. Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowił art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl zaś art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art.52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Ratio legis przytoczonych przepisów jest stworzenie instrumentów służących zapewnieniu skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, także od osób działających w charakterze członków organów osób prawnych, a więc mających wpływ na sposób funkcjonowania tego rodzaju podmiotów korporacyjnych, w tym na wypełnianie przez nie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się regulowanie należności podatkowych. Z art. 116 O.p. wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych). Brzmienie powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osoby prawnej - spółki prawa handlowego, osoby trzeciej - członka jej zarządu (prezesa) - jest przede wszystkim istnienie zaległości podatkowych w sytuacji, w której egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W niniejszej sprawie bezspornym jest istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. – wynikają one z nieuregulowania zobowiązania z tego tytułu wykazanego w deklaracji CIT-8. Termin płatności ww. zobowiązania przypadał na dzień 1 kwietnia 2019r. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że roczne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest odrębne od zobowiązania z tytułu zaliczek odprowadzanych na poczet tego podatku w ciągu roku. Zatem dla przypisania odpowiedzialności za zaległości w tym zakresie nie ma znaczenia, że inna osoba zaniedbywała swoje obowiązki w zakresie uiszczania zaliczek. W rozpoznawanej sprawie obciążono skarżącego odpowiedzialnością jedynie za te zaległości, które powstały w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu. Nadto nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne, co wynika z opisanych w zaskarżonej decyzji działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, które nie spowodowały zaspokojenia należności. Nie ujawniono środków pieniężnych, praw majątkowych, ani żadnego majątku trwałego, z którego można byłoby skutecznie wyegzekwować należności, dlatego postanowieniem z 20 marca 2023r. Naczelnik Drugiego US w R. umorzył postępowanie egzekucyjne. W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 28 lutego 2019r. do 31 lipca 2019r., a więc również w dniu 1 kwietnia 2019r., w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu przedmiotowych zaległości. Skarżący nie kwestionuje co do zasady, że w powołanym wyżej okresie pełnił funkcję prezesa zarządu S. z siedzibą w T. , lecz twierdzi, że w zasadzie nie wykonywał tam obowiązków członka zarządu, a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przygotowanych przez Ł. Z., który faktycznie zarządzał spółką i na którego prośbę skarżący zgodził się być prezesem spółki. Zdaniem Sądu te twierdzenia nie mogą być uwzględnione. W oświadczeniu z dnia 28 lutego 2019r. skarżący wyraził zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu spółki, potem wielokrotnie składał swój podpis pod dokumentami składanymi przez zarząd spółki, a jego motywacja w tym zakresie nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zasadne zatem było uznanie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki, co w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p. uzasadnia pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe. Z tych względów Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe. Sąd uznał też, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, o których mowa w art.116 § 1 O.p., tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nakłada na skarżącego obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. Obowiązek ten nie może być w oparciu o przepisy ogólne przenoszony na organy podatkowe. W tym zakresie nie mają więc zastosowania ogólne przepisy dotyczące obowiązków stron w zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 121 czy 122 oraz 187 § 1 O.p.). Przesłanka z tego przepisu została bowiem tak ujęta, że to osoba odpowiedzialna ma wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość. Natomiast ocena istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i ustalenie właściwego czasu na złożenie wniosku odbywa się na podstawie przepisów Prawa upadłościowego (P.u.). Stosownie do art.10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust.1 P.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust.1a). W odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność ma miejsce także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art.11 ust.2 P.u.). Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2), nie jest konieczne. Oznacza to, że nie ma wówczas konieczności ustalania wartości majątku spółki, a w szczególności powoływania w tym celu biegłego. Ponadto organy prawidłowo stwierdziły, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwalało na ogłoszenie upadłości, a tym samym obligowało reprezentantów Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 P.u.). Przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, i organ odwoławczy trafnie się na te poglądy powołał, że dla oceny zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" nie ma znaczenia powód, dla którego Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, wielkość tych zobowiązań, ani też fakt, że Spółka regulowała niektóre inne zobowiązania (por. wyroki NSA z 5 maja 2023 r. sygn. III FSK 112/23, LEX nr 3588368 i z 7 marca 2023 r. sygn. III FSK 1747/21, LEX nr 3600061). Nie ma też znaczenia, czy Spółka nie uiszczała zobowiązań wobec jednego czy wielu wierzycieli (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. sygn. III FSK 1757/21, LEX nr 3594102). Z tych względów nie można uznać zasadności zarzutów skarżącego, że spółka posiadała faktyczną możliwość regulowania swoich zobowiązań, a brak ich zapłaty nie był kwestią braku możliwości lecz braku woli ich uregulowania. Skarżący powoływał się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę (poprzedni zarząd) w dniu 27 lutego 2019r., co samo w sobie nie wyklucza możliwości uwolnienia się przez skarżącego z odpowiedzialności, bo wniosek taki może złożyć każdy z reprezentantów dłużnika, a także jego wierzyciel, Sąd podziela jednak stanowisko DIAS, że nie nastąpiło to we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika, że Spółka co najmniej od 2017r. trwale nie regulowała swoich zobowiązań, z których najwcześniejsze dotyczyło zobowiązania wobec C. Sp. z o.o. wynikające z faktury z 6 września 2017r., a kolejne wobec "K. Sp.j. wynikające z faktury z 12 września 2017r. Następnie stwierdzono ponad trzymiesięczne opóźnienia w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych – wobec ZUS za okres od lutego 2018 r. do września 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł i VAT za listopad 2018r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okresy: czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019r., wrzesień 2019r. i październik 2019r. w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym zasadnie uznał DIAS, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań czyli stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u. z dniem 27 grudnia 2017 r., od którego to dnia powinna była złożyć w terminie 30 dni - czyli do 27 stycznia 2018 r. - wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki został złożony dopiero 27 lutego 2019r. Ponadto Sąd Rejonowy w Rzeszowie Wydział V Gospodarczy postanowieniem z [...].02.2020 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości S. i stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że łączna kwota zobowiązań Spółki wynosi [...] zł a szacowana wartość jej majątku stanowi ok. [...] zł, co stanowi potwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W ocenie Sądu, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego kwestia niezbadania czy spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich zobowiązań, bowiem dla stwierdzenia czy istnieją podstawy do ogłoszenia upadłości wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Przekroczenie trzymiesięcznego okresu opóźnienia w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych uzasadnia przyjęcie domniemania ustawowego z art.11 ust.1a P.u., że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki miał miejsce co najmniej od 2017r., a okoliczność ta oznaczała, że organ podatkowy nie był obowiązany badać drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości tj. nadwyżki zobowiązań nad aktywami, w szczególności nie miał obowiązku powoływania w tym celu biegłego. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu, pomimo tego, że od chwili jej objęcia do dnia powstania przedmiotowego zobowiązania z tytułu CIT za 2018r. upłynął okres 30 dni, w którym skarżący miał możliwość zbadania sytuacji spółki i powzięcia informacji o jej niewypłacalności. Skarżący powinien zdawać sobie sprawę z tej sytuacji tym bardziej, że poprzedni zarząd spółki złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, na jeden dzień przed powołaniem skarżącego na prezesa zarządu. W ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do badania, czy skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku we właściwym terminie. Słusznie powołał się DIAS na orzecznictwo NSA w tym zakresie, z którego wynika, że skoro nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", przyjąć należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku. Sąd za kluczową dla rekonstrukcji znaczenia interpretowanego przepisu przyjął okoliczność, że "w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu". Sąd uznał, że przepis jest jednoznaczny w zakresie językowego brzmienia, w prawie podatkowym istnieje prymat wykładni językowej nad pozostałymi i jednocześnie nie doszukał się przesłanek, które uzasadniałyby odejście od wykładni językowej przy zastosowaniu innych metod wykładni (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r,, sygn. akt I FSK 637/10). Podobne wnioski wynikają z innych powołanych w zaskarżonej decyzji wyroków NSA z: 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1846/17; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 679/15; 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12; 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11; 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12; 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1076/17;10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2483/21)., a sąd orzekający obecnie nie widzi podstaw aby od tej linii orzeczniczej odstąpić, w szczególności z uwagi na treść art.2a O.p., bo jak słusznie wskazał DIAS, wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Sąd podziela stanowisko DIAS, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje, bo wykładnia językowa była wystarczająca dla odczytania treści normy prawnej z przepisów prawa materialnego, a wyniki tej wykładni dają zadowalające rezultaty. Natomiast uznanie zasadności stanowiska skarżącego prowadziłoby do przyjęcia, że ani skarżący obejmujący funkcję prezesa zarządu spółki, ani ewentualni następni członkowie zarządu tej spółki nie ponosiliby odpowiedzialności za powstające zobowiązania, a samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nawet w sytuacji jego oddalenia, zwalniałoby tego członka zarządu oraz wszystkich następnych z odpowiedzialności. Z uwagi na to, że ustalony przez organ "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął na długo przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, DIAS uznał, że obowiązującym terminem na dokonanie powyższej czynności, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności) był 30.03.2019 r., gdyż w tej dacie upłynął 30-dniowy okres od chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (tj. 28.02.2019 r.). Bezspornym w sprawie jest, że skarżący takiego wniosku nie złożył ani w tym okresie ani później. Odnosząc się do argumentacji, że poprzedni zarząd złożył taki wniosek więc skarżący nie musiał, a nawet nie mógł składać drugiego wniosku, Sąd stwierdza, że myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić każdy kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 tej ustawy jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, złożenia wniosku o upadłość nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u. wynika prawo każdego członka zarządu do samodzielnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast jeśli członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, to obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. Wraz ze zgłoszeniem wniosku członek zarządu staje się wnioskodawcą postępowania o ogłoszenie upadłości. Uczestnikiem postępowania o ogłoszenie upadłości jest każdy, kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz dłużnik (art. 26 ust. 1 P.u.). Obejmując zatem stanowisko w zarządzie S. skarżący powinien w pierwszej kolejności zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową oraz prawną firmy i uwzględnić, że w tym czasie może zaistnieć zaległość podatkowa. Celem uwolnienia się od odpowiedzialności z art.116 § 1 O.p. mógł on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości albo rezygnację z pełnionej funkcji, zanim powstały zaległości. Jednak skarżący nie złożył wniosku, ani nie złożył rezygnacji przed 30 marca 2019 r., co w prosty sposób mogło uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości. Skarżący nie wykazał też istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, tj. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zobowiązań Spółki, a okoliczność ta nie była kwestionowana.. Z powyższych względów Sąd uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na prezesa jej zarządu, a jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, dlatego nietrafne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 i § 2 O.p. oraz art.10, art.11 ust.1 i ust.1a P.u. Niezasadne są też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonej stosownie do wymogów art. 210 O.p. Jak wyżej podniesiono, wykazanie przesłanek egzoneracyjnych obciąża osobę odpowiedzialną, zatem nie może ona przenosić na organy podatkowe obowiązków wynikających z ogólnych przepisów procedury podatkowej co do prowadzenia postępowania dowodowego. Nie został naruszony przepis art. 197 O.p., bo organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki, a mogły to ustalić samodzielnie, korzystając z domniemania ustawowego, o którym mowa w art.11 ust.1a P.u. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji błędnej oceny materiału dowodowego, ani naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie było też podstaw do zastosowania art.2a O.p., bo nie wystąpiły w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art.225 P.p.s.a. uznając, że należny wpis w niniejszej sprawie wynosił 500zł – na podstawie § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz.2193).