I SA/Rz 466/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IE.W.4253.58.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień-listopad 2018 r. i styczeń-marzec 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku za te okresy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) z [...] września 2021r., nr [...], w sprawie: 1. określenia I. R. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2018r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 41.997 zł (zmniejszenie o 38.003 zł) w miejsce zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 6 grudnia 2018r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.883 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 38.003 zł w wysokości 12.144 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, - październik 2018r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.065 zł (zmniejszenie o 49.935 zł) w miejsce zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 6 grudnia 2018r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.289 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 49.935 zł w wysokości 15.957 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, - listopad 2018r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.589 zł (zmniejszenie o 44.411 zł) w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 27 grudnia 2018r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.101 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 44.411 zł w wysokości 13.900 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, - styczeń 2019r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.458 zł (zmniejszenie o 8.560 zł) w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 lutego 2019r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.018 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 8.560 zł w wysokości 2.516 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, - luty 2019r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50.027 zł (zmniejszenie o 29.973 zł) w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 marca 2019r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.012 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 29.973 zł w wysokości 8.475 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, - marzec 2019r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.201 zł (zmniejszenie o 6.799 zł) w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 kwietnia 2019r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.462 zł oraz odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 6.799 zł w wysokości 1.853 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji, 2. orzeczenia o zabezpieczeniu ww. nienależnie otrzymanych kwot zwrotów podatku za okresy od września do listopada 2018r. i od stycznia do marca 2019r. w łącznej wysokości 177.681 zł oraz ww. kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 54.845 zł, tj. łącznej kwoty w wysokości 232.526 zł na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej prawidłowe kwoty zwrotów podatku. Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika NUS prowadził kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2018r. i od stycznia do marca 2019r., w których stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych. W toku kontroli NUS decyzją z [...] września 2021r. nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 33 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) dokonał w podatku od towarów i usług za badane okresy podatkowe wyliczenia przybliżonych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 oraz kwot odsetek za zwłokę należnych z tego tytułu, na dzień wydania decyzji oraz zabezpieczył określone w niej przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji stwierdził, że ujawnione w toku kontroli okoliczności wskazują na duże prawdopodobieństwo, że podatnik brał udział w obrocie udokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a posiadany majątek nie zapewnia zaspokojenia określonych decyzją przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, co uzasadniało zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej na majątku podatnika, przybliżonych kwot zwrotu podatku VAT otrzymanych w wysokości wyższej od należnej oraz kwot odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji NUS podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2021r., organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przywołał brzmienie mającego zastosowanie w sprawie art. 33 § 1-4 O.p. Wyjaśnił, że wskazana regulacja zezwala na zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania m.in. przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Organ II instancji wyjaśnił także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, przy czym wskazane w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mają charakter przykładowy, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Okoliczności potwierdzające obawę organu podatkowego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny być uwzględnione w treści decyzji o zabezpieczeniu. Stopień prawdopodobieństwa i zasadność czy istnieje "uzasadniona obawa", pozostawiono uznaniu organu podatkowego. Organ II instancji zaznaczył, że w decyzji o zabezpieczeniu nie dochodzi do wskazania rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie ma być przez stronę wpłacone do budżetu, lecz jedynie określane są w przybliżeniu kwoty jakie następnie podlegają zabezpieczeniu na majątku podatnika. W takiej decyzji kwestie wymiaru podatku nie są przedmiotem szczegółowej analizy. Na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął za przesłankę mogącą mieć wpływ na wykonanie przyszłych należności podatkowych czynności podatnika polegające na ujawnionych w trakcie kontroli transakcjach z podmiotami nierzetelnymi wykorzystującymi faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli podatkowej ujawniono, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego - zaewidencjonował faktury od I. (dale: I.). których przedmiotem były nabycia hurtowych ilości artykułów elektronicznych, tj. telewizorów marki Samsung, LG, Philips. Sprzedaż tych towarów podatnik zaewidencjonował w kasie rejestrującej oraz wykazał na dokumentach TAX FREE, zgodnie z którymi nabywcami towarów byli mieszkańcy Ukrainy, którym podatnik dokonał zwrotu podatku. Głównym wystawcą faktur dla I. był P. Sp. z o.o. w W., wobec której, w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (za okres od lipca 2017r. do grudnia 2018r. i za czerwiec 2019r.) oraz Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (za okres od stycznia do maja 2019r.) ustalono, że uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika". W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy dotyczący podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Spółki P. wskazuje na proceder zmierzający do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT polegającego na celowym wydłużaniu łańcucha dostaw z zamiarem ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru. W ocenie DIAS, okoliczności sprawy wskazują na duże prawdopodobieństwo, że podatnik w ujawnionych łańcuchach dostaw pełnił rolę podmiotu, który dzięki zastosowaniu stawki 0% do sprzedaży towarów w ramach TAX FREE uzyskiwał zwroty podatku VAT. Zdaniem DIAS, ocena zgromadzonych dokumentów prowadzi do wniosku, że podatnik uczestniczył w transakcjach niemających celu gospodarczego, a dokonanie oszustw podatkowych. DIAS stwierdził, że w kontrolowanej sprawie przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia jest również trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Podatnik rozliczał w kontrolowanym okresie podatek od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez I., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zobowiązanie podatkowe od momentu ujęcia faktur VAT wystawionych przez I., było zaniżone. Podatnik zatem trwale, w okresie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami nie uiszczał zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w określonej, prawidłowej wysokości z mocy prawa. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo wskazał, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Według DIAS, prawidłowo organ I instancji uznał, że w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji świadczą jednoznacznie o możliwości wystąpienia trudności w przyszłej egzekucji określonych ostatecznie zobowiązań i istnieniu uzasadnionej obawy, że podatnik nie będzie dysponował środkami finansowymi na zapłatę zabezpieczanych zaskarżoną decyzją należności. W postępowaniu ustalono bowiem, że podatnik nie posiada majątku nieruchomego jak i ruchomego, który może stanowić skuteczne zabezpieczenie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jego majątek w postaci nieruchomości: gruntowej zabudowanej o powierzchni 0,2180 ha położonej w miejscowości T., obciążonej hipoteką umowną zwykłą w kwocie 97.000 zł i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 24.250 zł oraz pojazdów: Citroen Jumper rok produkcji 2007, Toyota Avensis rok produkcji 2005, motocykl BMW rok produkcji 2011, Citroen Jumper rok produkcji 2006, Renault Clio rok produkcji 2008., a także udziałów w nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.600 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105 m2, położonej w M., o wartości 105.000 zł, samochodzie osobowym Honda Civic, rok produkcji 2002 oraz w budynku gospodarczym o wartości 9.000 zł - nie przedstawia takiej wartości jaka gwarantowałaby uregulowanie przewidywanych należności podatkowych w kwocie wynoszącej łącznie 232.526,00 zł. Według organu II instancji, NUS prawidłowo ocenił, że wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje także uzyskiwany przez podatnika dochód. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2020r. nastąpił znaczny spadek przychodów z działalności gospodarczej - 912.002,74 zł w odniesieniu do roku 2019 - 5.270.447,25 zł, który przełożył się również na spadek dochodów - w 2019r. wynosił 375.916,35 zł natomiast w roku 2020 tylko 36.319,75 zł. W 2021r. przychód z działalności podatnika wyniósł 994.402,80 zł, a dochód osiągnął wartość 68.971,96 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przybliżona wysokość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych zdecydowanie przekracza dochód osiągnięty przez podatnika w roku 2020 i 2021r., wobec czego dochody te nie stanowią gwarancji uregulowania przewidywanych zobowiązań. Ponadto w stosunku do podatnika prowadzone jest postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2019r. Posiadana przez podatnika nieruchomość obciążona jest hipotekami, a majątek ruchomy w postaci pojazdów nie daje gwarancji uregulowania w pełni przyszłych należności. Organ II instancji zaznaczył, że orzekając o zabezpieczeniu organ nie przeprowadza czynności dowodowych odnoszących się do kwestii świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) lub wagi zgromadzonych dokumentów, nie może też zmierzać do udowodnienia winy podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, w związku z którym powstały przedmiotowe należności podatkowe. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanej sprawie przesłankę warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia stanowi charakter naruszeń prawa podatkowego tj. pozorność czynności udokumentowanych fakturami i związane z tym trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, wspólnie z ustalonym stanem finansowym oraz majątkowym podatnika wystarczająco uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu wypełniając warunek uprawdopodobnienia zajścia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia w stosunku do podatnika. Z uwagi na wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług istniała uzasadniona obawa, że zabezpieczane zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i 4 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy: - w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego; - brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; - art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania O.p. i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej; - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Organ wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz błędnie zinterpretował przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. W ocenie skarżącego, organ dokonał rażących i błędnych ustaleń o czym świadczy m.in. przedstawiona w wydanej decyzji analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Organ dokonał bezprawnego zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy nie zaistniały ku temu żadne przesłanki. Dodatkowo dokonał wadliwej analizy jego stanu majątkowego i na podstawie powyższych błędnych ustaleń przedwcześnie uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane w przyszłości. Według skarżącego, należy uznać za niewystarczające w tej mierze skupianie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet, w ocenie organów podatkowych, świadczyły o ich udziale w oszustwach podatkowych. Skarżący podkreśl, że sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia. Zwrócił też uwagę na konieczność stosowania przez organ w postępowaniu kończącym się decyzją w sprawie zabezpieczenia zasad zasady ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie skarżącego, nieprawidłowo organy uznały wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Dlatego też niezasadne jest powoływanie tej okoliczności dla uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Powołując się na orzecznictwo, skarżący stwierdził, że zarzucanie podatnikowi nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Końcowo skarżący podniósł, że organy podatkowe niesłusznie zastosowały zabezpieczenia na majątku podatnika tylko i wyłącznie na podstawie przedwczesnych ustaleń dotyczących rzekomego udziału podatnika w karuzeli VAT i obrocie pustymi fakturami. Dokonanie powyższych ustaleń przez organy podatkowe wystąpiło w oderwaniu od ustalenia sytuacji majątkowej podatnika - co świadczy bezspornie o wadliwości wydanej decyzji. Według skarżącego, posiada on wystarczający majątek do pokrycia wskazanych należności, tj. majątek który daje gwarancję uregulowania przewidywanych należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 - dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w przedmiotowej sprawie nie zachodzi). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe słusznie uznały, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec skarżącego instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m.in. przepis art.33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majtku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 2100/15 oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022r., sygn. akt I SA/Gl 1288/21). Podkreśla się również, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Zatem wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z 6 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 250/21) Zaznaczenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. "Uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie może być domyślna, lecz powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przy czym, co istotne, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestia nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 461/18). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Organy powołały się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej z których wynikało, że skarżący mógł brać udział, w kontrolowanym okresie, w obrocie dokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalili kontrolujący, w rejestrach zakupu skarżący zaewidencjonował faktury od podmiotu I., których przedmiotem były hurtowe ilości telewizorów. Sprzedaż wszystkich towarów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez I. skarżący wykazał w dokumentach TAX FREE, według których nabywcami towarów byli obywatele Ukrainy, którym skarżący dokonał zwrotu podatku. W kontroli ustalono, że głównym wystawcą faktur dla I. była spółka P. wobec której, na podstawie przeprowadzonych kontroli podatkowych, stwierdzono, ze uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organów podatkowych, skarżący w łańcuchach dostaw telewizorami pełnił funkcje "brokera", tj. podmiotu, który dzięki zastosowaniu stawki 0% do sprzedaży towarów w ramach TAX FREE uzyskał zwroty podatku VAT. organy stwierdziły, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że dokonane przez niego transakcje były pozornymi działaniami ukierunkowanymi na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w procedurze TAX FREE. W ocenie Sądu, nieprawidłowości związane z przyjmowaniem nierzetelnych faktur, należy uznać za dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Okoliczność ta może bowiem świadczyć o tym, że dochodzi do uchybień w zakresie prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych. Ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstałe z mocy prawa, w sposób trwały, przez cały okres współpracy skarżącego z nierzetelnymi kontrahentami, miało być zaniżane. Skarżący zatem trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co świadczy o ziszczeniu się przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania. Takie zachowanie podważa wiarygodność i rzetelność podatnika, a tym samym wskazuje na to, że wykonanie przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Należy wskazać, że powyższe stanowisko jest zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą w której utrwalił się pogląd, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 481/22, z 23 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 427/21, z 22 września 2021r., sygn. akt I FSK 1297/21, z 27 maja 2021r. sygn. akt I FSK 1590/20). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że jednym z powodów istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowaniu nieprawidłowości tj. pozorność czynności udokumentowanych fakturami i związane z tym trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, okoliczności te zostały uprawdopodobnione w stopniu uzasadniającym podjęcie decyzji o zabezpieczeniu. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie udowadnia się winy podatnikowi w zakresie oszustwa podatkowego, nie bada się również kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w takim oszustwie. W postępowaniu tym kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym nie podlegają rozpatrzeniu. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Organ w decyzji o zabezpieczeniu określa zatem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i to ona podlega zabezpieczeniu, a nie kwota faktycznie istniejącej zaległości podatkowej. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, czy rozliczenia były na pewno wadliwe, ponieważ zacierałoby to różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzja wymiarową. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy skarżący faktycznie uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie dokonuje oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2021r., I FSK 510/21, z 26 lutego 2019r. II FSK 2640/17, z 25 maja 2018r., I FSK 495/18). Oceny takiej będzie mógł dokonać sąd dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu wymiarowym zostanie wydana stosowna decyzja, a podatnik podda ją kontroli instancyjnej, a następnie sądowej. W przedmiotowej sprawie kwestionowane przez skarżącego jest również stwierdzenie organów podatkowych, że ustalony stan majątkowy skarżącego nie daje gwarancji uregulowania w pełni przyszłych należności. Zarzucając wadliwą analizę jego stanu majątkowego, skarżący nie wskazał jednak na czym konkretnie ta wadliwość miałaby polegać. W ocenie Sądu zestawiając kwotę przewidywanego zobowiązania przekraczającą 200 tys. zł, z wielkością składników majątku skarżącego, przy uwzględnieniu faktu, że należące do niego nieruchomości obciążone są hipotekami, należy przyznać rację organom, że majątek ten nie przedstawia wartości gwarantującej uregulowanie przewidywanego zobowiązania. Zwłaszcza, że kwota ta kilkakrotnie przewyższa roczny dochód skarżącego uzyskany w 2020 i 2021r., a wobec skarżącego prowadzone jest także postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2019r. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych o wystąpieniu w rozpoznawanej sprawie podstaw do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i co za tym idzie - do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 33 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Nietrafione są również pozostałe zarzuty skargi. W ocenie Sądu, postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, lecz opiera się na wnioskach poprawnie logicznych i wynika z przytoczonych przez organ faktów. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i przekonująca. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Powyższy przepis podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.