I SA/Rz 484/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014r. spraw ze skarg Z. Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok, - nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012r. nrnr [...],[...],[...],[...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Z. Z. kwotę 250 ( słownie: dwieście pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012 r. o numerach: Nr [...],[...],[...],[...],[...], ustalające Z.Z. (dalej: skarżącemu) wysokość podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.)- dalej: u.p.o.l. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 1998 r. Zarząd Miasta przekazał nieodpłatnie, stanowiącą własność Gminy Miasto nieruchomość, na której usytuowane są budynki szkolne, w trwały zarząd Zespołowi Szkół Nr [...] w R. W dniu 2 stycznia 2004 r. Zespół Szkół nr [...] w R., reprezentowany przez Dyrektora, zawarł z Ośrodkiem Szkolenia Kierowców "A", reprezentowanym przez Z.Z., umowę najmu, na podstawie której wynajęto pomieszczenia w budynku internatu szkoły o łącznej powierzchni 30 m2. Aneksem do tej umowy z dnia 2 stycznia 2007 r., przedłużono okres obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2007 r. Kolejną umową z dnia 2 stycznia 2008 r., zawartą pomiędzy tymi samymi stronami, oddano w najem lokal o powierzchni 22 m2. Aneksem do umowy z dnia 31 grudnia 2008 r. przedłużono czas trwania umowy do dnia 31 grudnia 2009 r. W dniu 4 stycznia 2010 r. zawarto umowę także pomiędzy tymi samymi stronami, której przedmiotem był najem lokalu o powierzchni jak poprzednio 22 m2. Kolejną umowę zawarto w dniu 3 stycznia 2011 r. również o wynajem dotychczasowej powierzchni lokalu, także pomiędzy tymi samymi stronami. Prezydent Miasta powołując się kolejno na przepisy u.p.o.l., regulujące podmiotowość podatkową w podatku od nieruchomości, obowiązki podatników tego podatku, a następnie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Z.Z., który jako najemca nieruchomości gminnej, był zobowiązany do złożenia deklaracji w tym podatku, a także, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ wskazał, że wprawdzie skarżący zawierał umowy najmu z trwałym zarządcą nieruchomości tj. Zespołem Szkół nr [...] w R., ale w istocie umowa została zawarta przez Gminę Miasto działającą przez Dyrektora Zespołu Szkół. W ocenie organu czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej, wykonywane przez trwałego zarządcę (czyli jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej), w tym zawarcie umowy najmu, są de facto czynnościami jednostki samorządu terytorialnego, a to oznacza, że stroną umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel tej nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 567/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Lu 225/11 wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2010 r., III SA/Wa 1364/09 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 33/07 (centralna baza orzeczeń i informacji o sprawach, nsa.gov.pl). Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Z.Z. złożył w ustawowo przewidzianych do tego terminach odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez arbitralne przyjęcie, że Z.Z. jest posiadaczem lokalu w Zespole Szkół nr [...] w R., naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jako najemca lokalu jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podkreślił, że zawarł umowę z Dyrektorem Zespołu Szkół nr [...], a nie z jednostką samorządu terytorialnego i nie było podstaw do tego, by przyjąć, że Dyrektor działał jako pełnomocnik jednostki samorządowej. Takie umocowanie nie wynika, ani z przepisów prawa, ani też nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że zawierając umowę działał w nieświadomości, co do drugiej strony umowy. Podniósł również, że zawarcie umowy cywilnoprawnej nie rodzi obowiązku podatkowego. Podatek nie stanowi bowiem elementu umowy, gdyby tak było zastanowiłby się nad zawarciem umowy. Ponadto obciążenie go podatkiem po 5 latach stanowi znaczną dolegliwość, której nie uwzględnił w rachunkach finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpoznając powyższe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wspomnianymi na wstępie decyzjami, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które władają nieruchomościami na podstawie ustanowionego trwałego zarządu, płacą od nich podatek (z wyjątkiem szkół i placówek oświatowych zwolnionych na mocy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Dz. U. z 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zm.). Jeśli jednak oddadzą nieruchomość lub powierzchnię lokalową w budynku, w najem lub dzierżawę, podatnikiem staje się najemca lub dzierżawca. Istota trwałego zarządu polega na tym, jak wyjaśniono, że nieruchomość, będąca własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest przekazywana jednostce organizacyjnej, w drodze decyzji albo na mocy przepisu ustawy, do korzystania, w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania (na cele statutowe). Nie zmienia to jednak faktu, że podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia samorządu terytorialnego jest jednostka samorządu terytorialnego, a organami reprezentującymi - organy wykonawcze. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujące między innymi kwestie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, co potwierdza orzecznictwo, pozwalają przyjąć, że jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które mają w trwałym zarządzie nieruchomości, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że w stosunkach zewnętrznych z osobami trzecimi, trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanej jednostki samorządu terytorialnego. Czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez trwałego zarządcę jest jednostka samorządu terytorialnego, jako właściciel tej nieruchomości, przez co umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem. W jednobrzmiących skargach, złożonych do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy istniały podstawy do ich uchylenia, art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 r. poz. 267), dalej: k.p.a., przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dowolne ustalenie, że skarżący, jako najemca lokalu w budynku Zespołu Szkół nr [...] w R., jest podatnikiem podatku od nieruchomości, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i przyjęcie, że Z.Z. jest posiadaczem lokalu w Zespole Szkół Nr [...] w R., naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię i uznanie, że Z.Z., jako najemca lokalu w budynku Zespołu Szkół nr [...] w R., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W świetle powyższego, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. W uzasadnieniu skarg powtórzył zarzuty jak i argumenty zawarte w odwołaniach. Jego zdaniem umowy najmu nie zawierały postanowień w przedmiocie obowiązku opłacania podatku, a skarżący nie uwzględnił go w kalkulacjach finansowych w ramach prowadzonej działalności, gdyby zaś takie zapisy zawarto w umowach w odpowiednim czasie, miałby możliwość zrezygnowania z najmu, z uwagi na podwyższenie kosztów. Podobnie jak w odwołaniu wskazał, że zawarł umowy z Dyrektorem Zespołu Szkół nr [...], reprezentującym Szkołę, a nie jednostkę samorządu terytorialnego. Podkreślił, że organ pominął fakt, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości, są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie, powołując się na argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługują na uwzględnienie, za trafny bowiem należało uznać podniesiony w nich zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Trwały zarząd jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U z 2010 r., Nr 102, poz. 651, dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), przy czym, z uwagi na to, że władanie to ograniczone jest wolą właściciela nieruchomości, trwałego zarządcę należy uznać za posiadacza zależnego tej nieruchomości. W zakresie władania nieruchomością przez trwałego zarządcę, mieści się uprawnienie do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu, co w konsekwencji może prowadzić do takiej sytuacji, że nieruchomością lub jej częścią włada dwóch posiadaczy zależnych – jeden jako trwały zarządca, a drugi jako najemca. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikiem podatku od nieruchomości, w zakresie dotyczącym przedmiotowego lokalu, jest Zespół Szkół nr [...] w R., w którego trwałym zarządzie znajduje się, stanowiąca własność Gminy Miasto nieruchomość wraz z lokalem wynajętym Z.Z., czy skarżący, korzystający z pomieszczeń w budynku Zespołu Szkół nr [...] w R. na podstawie umowy najmu. Treść przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy. Oznacza to, że posiadacze zależni nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. W konsekwencji, jeżeli umowa nie zostanie zawarta z właścicielem, a np. z zarządcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządca, pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r. sygn. akt II FSK 2795/11 – cbois.nsa.gov.pl.) Podatnikiem nie będzie natomiast podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Posiadanie "z innego tytułu prawnego", o którym mowa w drugiej części przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to między innymi zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Będzie nim również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Rację ma zatem skarżący, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być trwały zarządca, o ile jego tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości, bo nie utracił posiadania przez oddanie lokalu najemcy w posiadanie zależne. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Zespół Szkół nr [...] w R., na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzyskał od właściciela (Gminy Miasto) prawo do dysponowania nieruchomością, a następnie niektóre z pomieszczeń znajdujących się w położonym na nieruchomości budynku wynajął skarżącemu. W takim stanie rzeczy, w świetle powyższych wywodów, tytuł uprawniający Zespół Szkół nr [...] w R. do dysponowania nieruchomością ma charakter pierwotny w stosunku do tytułu prawnego skarżącego. Wobec tego to Zespół Szkół nr [...], a nie skarżący, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku. Nie można zgodzić się z organami, że Dyrektor Zespołu Szkół nr [...] w R., zawierając umowę najmu ze skarżącym, działał jako pełnomocnik gminy, i że w związku z tym skarżący prawo do dysponowania lokalem uzyskał bezpośrednio od gminy. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Zespołu Szkół nr [...] w R. do reprezentowania Gminy Miasto. Również w umowach najmu zawartych ze skarżącym nie ma informacji o tym, że wynajmującym jest Gmina, albo, że zawierający umowę Dyrektor Zespołu Szkół nr [...] w R. działa jako pełnomocnik Gminy Miasto. Nie można też przyjąć, że umocowanie Dyrektora Zespołu Szkół nr [...] w R. do działania w charakterze pełnomocnika gminy wynika z samej ustawy. Przepis art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594) stanowi jedynie, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nie posiadających osobowości prawnej (w tym również dyrektorzy szkół) działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza lub prezydenta). Nie może zatem stanowić dostatecznej podstawy do składania oświadczeń woli na zewnątrz, w zakresie zarządzania mieniem, akt kreujący stosunek zatrudnienia danego kierownika. Powinien on dysponować pełnomocnictwem, a ponadto - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa (pełnomocnictwa) - fakt działania w cudzym imieniu powinien być ujawniony w umowie, tak, aby strona zawierająca umowę miała świadomość tego, że osoba występująca po drugiej stronie nie działa w imieniu własnym i nie na własny rachunek. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zatem przyjąć, że Dyrektor Zespołu Szkół nr [...] w R. nie działał w imieniu Gminy Miasto, lecz własnym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że wobec braku podmiotowości prawnej Zespołu Szkół nr [...] w R. i w konsekwencji braku możliwości zwierania umów cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, umowy najmu zawarte przez skarżącego z Zespołem Szkół nr [...] w R., należy traktować jako zawarte z Gminą Miasto. Jak wcześniej wskazano, Zespół Szkół nr [...] w R. posiada - odrębną od jednostki samorządu terytorialnego - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a w związku z powyższym nie ma znaczenia, że w obrocie cywilnym nie może występować jako samodzielny uczestnik. Autonomia prawa podatkowego uzasadnia pominięcie regulacji prawa cywilnego w tych kwestiach, które unormowane są przez przepisy podatkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 1716/10, z 7 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 945/10, z 18 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2584/10, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2013r. sygn. akt I SA/Rz 444/13, z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 588/13, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 728/13 – cbois.nsa.gov.pl). Z przyczyn wyżej wymienionych, jak również w oparciu o powołane orzecznictwo, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skargach przepisów k.p.a. – bo nie miały one zastosowania w postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - bo stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a w szczególności zasadnie organy przyjęły, że Z.Z. był posiadaczem lokalu w Zespole Szkół Nr [...] w R.. Jednak ta okoliczność nie była wystarczająca do obciążenia go zobowiązaniem w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a.