I SA/Rz 563/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. C. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 563/10 Uzasadnienie W dniu 20 lutego 2008r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo- akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. W związku z tym zadano pytania: Czy wniesienie posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu 1. dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo- akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszty z tytułu sprzedaży udziałów? Zdaniem wnioskodawczyni: wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika bowiem wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 27 września 2007r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB. Udziały spółki z o.o. wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) odrębny od majątków wspólników. Zatem, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. zasady ogólne). Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (vide art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku zatem zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z o.o. przychodem podatkowym każdego z udziałowców (komandytariuszy) będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców, na zasadach określonych w ramach cytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej będzie natomiast odpowiednia wartość udziału w spółce komandytowej, wydana w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Konsekwentnie w opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność ich wniesienia do spółki komandytowo -akcyjnej. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, podobne stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...], w którym organ podatkowy potwierdził zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, określoną w akcie notarialnym. Zdaniem wnioskodawczym, ustalony w taki sposób dochód podlegałby opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej ziałając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych: - z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. - z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe (karta nr 2a). Pismem z dnia 23 lipca 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej. Swoje stanowisko organ uzasadnił tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów: • gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte). • gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: * nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, * wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przychód ze zbycia udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze zbycia dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37. - z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe (karta nr 2a). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] dotycząca skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej). Skarżąca zarzuca ww. interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ponawiając zarzuty podniesione wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lipca 2008r. Przede wszystkim nie zgadza się z tezą organu jakoby pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wniesionego prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce kapitałowej, było równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi przy tym, nawiązując do normy prawnej zawartej w art. 9 ust. 2 i art. 10 przedmiotowej ustawy, że nie jest zasadnym powoływanie się organu na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska przeprowadza obszerny wywód, w którym powołuje się na poszczególne artykuły Kodeksu spółek handlowych (art. 3, 48-51, 82, 180, 181), Wyrok NSA z dnia 29 października 2001r., przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do sprzedaży i zamiany wysnuwając wniosek, że wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie k.s.h. jest czynnością jednostronna wnoszącego wkład, w wyniku której nie otrzymuje on w zamian odpłatności. Tym samym w przypadku, gdy brak jest w podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wskazującego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej jest w rozumieniu ustawy czynnością odpłatną, a więc brak jest szczególnego przepisu, należy więc przyjąć bez żadnych wątpliwości wynikający w sposób jednoznaczny z przepisów k.s.h. charakter wniesienia wkładu do spółki osobowej jako czynności nie będącej odpłatnym zbyciem udziałów. W konsekwencji teza postawiona przez organ jakoby do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. znajdował zastosowanie przepis odnoszący się do opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje żadnych podstaw i jako taką należy uznać za zbędną. Skarżąca podnosi również po raz kolejny, iż "przyjęcie za prawidłowe założenia, ze wniesienie udziałów w spółce kapitałowej w formie wkładu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną już na moment wniesienia w rezultacie skutkującą podwójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia prawnego". Na poparcie prawidłowości swego stanowiska, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powinno rodzić żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład skarżąca powołuje pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002r. nr PB4/AK-031-23/02 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008r. nr ILPB1/415-143/08-2/GM, w którym organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej z wniesieniem wkładów wiąże się w sensie cywilistycznym przeniesienie prawa ich własności, ale nie oznacza to jeszcze, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością oraz że jednocześnie oznacza to zawsze powstanie skutków w rozumieniu prawa podatkowego związanych z takim świadczeniem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W szczególności zaś nie jest, jak to sugeruje organ, odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż jest czynnością jednostronną wspólnika, a więc czynnością z której istoty wyłączona jest ekwiwalentność. Skarżąca zarzuca też, powołując się na Wyrok NSA nr I FSK 664/05 z dnia 22 czerwca 2006r., iż skoro fundamentalną zasada prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, zatem rozszerzenie zakresu przedmiotu opodatkowania w sposób inny niż wprowadzenie ustawą należy uznać za niezgodne z Konstytucją (z art. 217). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację. Wyrokiem z dnia 3.02.2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację określając, że nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. Uwzględniając skargę Sąd stwierdził wydanie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 10.08.2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownemu rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podając, iż podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku była niewłaściwa podstawa prawna i przyjęcie błędnej wykładni art. 14d i art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż w zaskarżonej indywidualnej interpretacji dokonano wadliwej wykładni prawa podatkowego. Wojewódzkie sądy administracyjne w różny sposób rozstrzygały kwestie czy wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Część z nich przyjmuje, że w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie obejmującego te udziały powstaje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (porównaj wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.12.2008r. sygn. akt I SA/Bg 690/2008, wyrok WSA w Poznaniu z 8.10.2009r. sygn. akt I SA/Po 726/09). Odmienne stanowisko wskazuje, że wniesienie udziału w spółce kapitałowej do spółki osobowej jako wkładu pieniężnego nie oznacza przychodu w podatku dochodowym albowiem wniesienie udziału nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/2008, wyrok WSA w Kielcach z 29.04.2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/2009, wyrok WSA we Wrocławiu z 24.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09). Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17.02.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 a pogląd zawarty w nim oraz w uzasadnieniu został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną od tego wyroku co nastąpiło wyrokiem z dnia 22.09.2010r. sygn. akt II FSK 836/09. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarżąca wnosząc posiadany przez siebie udziały w Spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności a co za tym idzie nie spowoduje to powstanie u niej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zasadę powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym w spółce z o.o. przez wskazanie przychodu do wyliczenia podstawy opodatkowania identyfikowanego jako przychody osiągnięte z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny. W sprawie bezspornym jest, że wniesienie udziałów w spółce z o.o. posiadanych przez skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało ich zbycie albowiem z tą chwilą właścicielem udziałów w miejsce wnoszącej stała się spółka. Spełniona zatem została pierwsza przesłanka z wyżej wskazanych. Należy jednak zauważyć, że nie zaistniała druga niezbędna przesłanka. Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny co spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się z otrzymaniem przez nią jakiejkolwiek odpłatności. W powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem udziałów w Spółce z o.o. na wkład w spółce komandytowo-akcyjny. Wartość wniesionych udziałów w spółce z o.o. odpowiada wartości wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej co będzie rzutowało na partycypację skarżącej w zyskach i stratach spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 K.s.h.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie jej wywodów prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego podatnego przez skarżącą, sąd uznał, że interpretacja prawna dokonana przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność mogą być wykonane a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku zgodnie z art. 152 P.p.s.a. dlatego też Sąd orzekł jak w wyroku w oparciu o wyżej wskazane przepisy. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a.