I SA/Rz 59/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita - Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą J.U. ( dalej Skarżącemu ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.489.761 zł. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postępowanie było konsekwencją wcześniej prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki z o.o. "A" w D., którego materiał został włączony jako dowód w niniejszej sprawie. Na podstawie dokumentów zebranych w tym postępowaniu organ ustalił, że w dniu 1 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" ( dalej w skrócie Spółka ) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki ze 100.000 zł do 57.750.000 zł poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów (o wartości nominalnej 1.000 zł każdy), o łącznej wartości 57.650.000 zł. Udziały w całości zostały objęte przez Skarżącego, jednego z dwóch ówczesnych udziałowców Spółki - w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" J.U. Jednocześnie w dniu wniesienia aportu, tj. w dniu 1 grudnia 2006 r., zawarta została umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym ("Pożyczkodawcą"), a Spółką, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 49.400.000 zł. Zgodnie z zapisem § 2 ww. umowy pożyczki Pożyczkobiorca potwierdził, iż otrzymał od Pożyczkodawcy wymienioną sumę pieniężną. Oprocentowanie pożyczki (zgodnie z § 3 umowy) wynosiło 6% w stosunku rocznym. Z dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynika, że przedmiotowa pożyczka została zaksięgowana w sposób następujący: -kapitał udziałowy (konto 802 00) 1.821.969,39 zł, -niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych (konto 860 00) 2.652.433,52 zł, -wynik finansowy 2006 r. (konto 860 01) 43.660.350,93 zł, -zobowiązania wobec właściciela 1.282.075,37 zł -razem 49.416.829,21 zł Z wartości 49.416.829,21 zł na pożyczkę przekwalifikowano kwotę 49.400.000 zł. Różnica w wysokości 16.829,21 zł (wg wyjaśnień głównego księgowego Spółki) pozostała w bilansie Przedsiębiorstwa po stronie pasywów pod pozycją kapitału podstawowego i nie była przedmiotem aportu do Spółki. Na podstawie przeprowadzonej kontroli w Spółce, kontrolujący stwierdzili, że kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia kapitału przedsiębiorstwa oraz przekwalifikowania niepodzielonego wyniku finansowego za lata 2005 i 2006 oraz zobowiązań wobec właściciela, spowodowała jedynie przesunięcia w pozycji pasywów bilansu, nie prowadząc w żaden sposób do zwiększenia sumy bilansowej aktywów. Z ww. protokołu z badania ksiąg wynika także, iż w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 1.12.2006 r. (tj. z dnia wniesienia aportu) ww. pożyczka w kwocie 49.400.000 zł została wykazana po stronie zobowiązań Spółki pod nazwą "Pożyczka udzielona". W księgach Spółki ww. kwotę "pożyczki" ujęto na koncie 250-10 "Odsetki od pożyczki – J.U.", a na podstawie dowodu PK nr 86/10 z dnia 28.02.2007 r. ww. kwota została przeksięgowana na konto 250-00 "Pożyczka J.U.". Rozpoczęcie naliczania oraz wypłat odsetek od przedmiotowej "pożyczki" nastąpiło od lutego 2007 r. po stronie "Ma" konta 250-10 "Odsetki od pożyczki – J.U." ewidencjonowano kwoty brutto naliczonych odsetek, zaś po stronie "Winien" tego konta ewidencjonowano wartości netto wypłacanych kwot odsetek dla "Pożyczkodawcy" oraz należne kwoty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek. W lutym 2007 r. Spółka dokonała naliczenia i wypłat odsetek za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r., zaś od marca 2007 dokonywano naliczania i wypłat odsetek za okresy miesięczne. W sumie do 31 grudnia 2007 r. Spółka wypłaciła (przelewami z rachunku bankowego Spółki na rachunek Skarżącego) odsetki w wysokości 2.231.814,65 zł. Z kolei łączna wartość brutto naliczonych odsetek w wysokości 2.755.570,62 zł została zaewidencjonowana przez Spółkę na koncie 755-26 "Koszty operacji finansowych - wypłacone odsetki od pożyczki" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Z tytułu dokonywanych wypłat odsetek Spółka pobrała i przekazała na konto Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 523.747 zł. Różnica pomiędzy wartością odsetek zaewidencjonowanych na koncie Spółki (755-26), a wartością odsetek stanowiących podstawę opodatkowania (2.755.570,63 - 2.755.561,65) wyniosła 8,98 zł; powyższa różnica stanowiła zapłacone i błędnie zaewidencjonowane na koncie 755-26 odsetki od nieterminowej płatności za faktury kontrahentom - niezwiązane z odsetkami od pożyczki. W okresie od kwietnia 2007 r. do października 2007 r. Spółka dokonała na rzecz Skarżącego częściowej spłaty pożyczki w następujących ratach: -2.000.000 zł w dniu 25.04.2007 r. - dowód BŚ 79/12, -3.000.000 zł w dniu 27.06.2007 r. - dowód BŚ 118/88, -2.000.000 zł w dniu 3.07.2007 r. - dowód BŚ 123/83, -2.000.000 zł w dniu 15.10.2007 r. - dowód BŚ 196/11, tj. łącznie na kwotę 9.000.000 zł. Spłaty ww. rat Spółka ewidencjonowała na koncie 250-00 "Pożyczka J.U.". Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., znak: [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzając, iż zarówno kwota zwrotu na konto bankowe "rat pożyczki" (łącznie 9.000.000 zł), jak również przelane "odsetki" (łącznie 2.231.814,65 zł) stanowiły dla Skarżącego przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Odwołując się do zapisów art. 45 oraz art. 720 Kodeksu cywilnego organ kontroli uznał, iż "bezspornie można stwierdzić, że w omawianym przypadku przeniesienie pieniędzy w kwocie 49.400.000 zł na własność biorącego nie miało miejsca". W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...], ustalono bowiem, że kwota 49.400.000 zł będąca przedmiotem umowy pożyczki, nie została faktycznie przekazana przez "Pożyczkodawcę" - nie została bowiem przelana ani na rachunek bankowy Spółki, ani wpłacona do kasy Spółki; wyodrębniono ją jedynie kasowo jako "zobowiązania" i wykazano w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. W przedmiotowy postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...], dokonał interpretacji powołanych przepisów Kodeksu cywilnego w kontekście udzielonej przez Skarżącego "pożyczki" (tj. środków finansowych ujętych po stronie pasywnej bilansu P.P.U.H. "A" J.U. wniesionego aportem w dniu 1 grudnia 2006 r. do Spółki, w wyniku której stwierdził, iż nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej, która tą działalność prowadzi (właściciela przedsiębiorstwa), bowiem po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby jedna i ta sama osoba (ten sam podmiot). Tym samym Przedsiębiorstwo PUH "A" J.U. nie może mieć żadnych zobowiązań wobec J.U., gdyż w świetle Kodeksu cywilnego ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Zauważono przy tym, iż w zamian za wniesienie Przedsiębiorstwa PUH "A", Skarżący objął w ww. Spółce 57.650 nowych udziałów, wobec czego prawo do otrzymania od Spółki kwoty 49.400.000 zł jest sprzeczne z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie: k.s.h.), zgodnie z którym za aport wydaje się udziały bez innych dodatkowych gratyfikacji. Analogiczną niezgodność stwierdzono w zakresie wypłaconego ze strony Spółki na rzecz Skarżącego- po dokonanej uprzednio zamianie (umową pożyczki z dnia 1.12.2006 r.) rzekomego zobowiązania przedsiębiorstwa względem właściciela przedsiębiorstwa na pożyczkę (dla Spółki- świadczenia w postaci "odsetek". W myśl bowiem art. 190 Kodeksu spółek handlowych wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów, zaś w przypadku Skarżącego (udziałowca Spółki) doszło de facto do pobierania korzyści od wniesionego aportu w postaci wypłaconych "odsetek". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał także na stanowisko wyrażone w sprawie Spółki w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 750235), w którym podzielono stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania udzielonej pożyczki za zobowiązanie wobec właściciela wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...], w przedmiocie określenia Spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 grudnia 2006 r. – 31 grudnia 2007 r. Wyrok ten został utrzymany w mocy na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., sygn. II FSK 583/12. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.489.761 zł Skarżący złożył odwołanie wnosząc w nim o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie przedmiotowej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36. Zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie O.p.)- poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo braku przesłanek do jej wydania, art. 120 i 121 ust. 1 O. p. - poprzez zastosowanie niekorzystnej interpretacji w zakresie umowy pożyczki, art. 122 O. p. - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonanie przedwczesnego rozstrzygnięcia sprawy, art. 180 § 1 O. p. - poprzez dopuszczenie jako dowodu "dokumentacji z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "A" sp. z o.o. w D. za 2006 r." przed rozpatrzeniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Rz 718/10, art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w ocenie zebranego materiału dowodowego prawomocnego odpisu wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], "w sprawie o zasądzenie od Spółki odsetek od udzielonej pożyczki oraz o ustalenie istnienia umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącym jako Pożyczkodawcą, a Spółką jako Pożyczkobiorcą", art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.- poprzez błędne zakwalifikowanie przez organ otrzymanego od Spółki częściowego zwrotu kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w łącznej kwocie 11.231.814,65 zł jako przychód z innych źródeł, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. – poprzez działanie sprzeczne z ww. przepisem polegające na zaliczeniu do przychodów Skarżącego kwoty 9.000.000 zł, stanowiącej zwrot kwoty udzielonej Spółce pożyczki w łącznej wysokości 49.400.000 zł, art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) - poprzez "nieuwzględnienie i nierespektowanie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w D. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego wskazał, że dokonane przez sąd ustalenia wiążą w niniejszej sprawie organy w zakresie w jakim stwierdzono w nim, że "zawarta w dniu 1 grudnia 2006r. umowa pożyczki (...) stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą strony umowę, oraz że przedmiotowa umowa została wykonana, na dowód czego Sąd orzekł dla powoda wypłatę zaległych odsetek" w kwocie 62.216 zł. W sytuacji natomiast gdy organy nadal nie miał pewności co do istnienia tego zobowiązania mogły wystąpić do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie jej nieistnienia, czego jednak zaniechały. Odwołujący załączył ponadto do odwołania uwierzytelnione notarialnie kserokopie wyciągów bankowych z rachunku bankowego Spółki, na dowód, że "przelewy środków pieniężnych na rzecz udzielonej pożyczki przez J.U. dla Spółki dokonane zostały z jego rachunku bankowego na rachunek Spółki; zaznaczył przy tym, iż ww. wyciągi bankowe okazywano kontrolującym, którzy jednak "z niewiadomych przyczyn" ich nie uwzględnili jako dowodów wpłaty tytułem pożyczki dla Spółki. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i przyznał rację wyciągniętym na ich podstawie wnioskom. Organ odwoławczy zgodził się z tym, że pożyczka, na którą powoływał się skarżący w rzeczywistości nie została zrealizowana, lecz została utworzona w wyniku obniżenia kapitału przedsiębiorstwa i przekwalifikowaniu na pożyczkę. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykazał, że dokonał przelewu kwoty pożyczki na rzecz Spółki. Przedstawione przez niego rachunki nie wskazywały na to, że wymienione na nich kwoty stanowiły kwoty inne aniżeli te, które zostały wniesione do Spółki w formie aportu. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, iż po przekazaniu aportem wskazanej kwoty pieniężnej, w Przedsiębiorstwie PUH pozostawała kwota 16.829,21 zł, co czyniło nieprawdopodobnym twierdzenia skarżącego, że Przedsiębiorstwo, w krótkim bo niespełna kilkumiesięcznym okresie czasu wygenerowało kwotę prawie 50.000,000 zł na sfinalizowanie rzekomej umowy pożyczki. Organ odwoławczy wskazał również, że nie bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie ma wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10, w którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11. W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że z prawnego punktu widzenia niemożliwym jest istnienie zobowiązań przedsiębiorstwa względem jego właściciela jak to było w przypadku J.U. względem prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego, a w związku z tym niemożliwa było również zamiana tego zobowiązania na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki na zobowiązanie względem tej Spółki. Wobec zaprzeczenia istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci pożyczki, nieusprawiedliwione w ocenie organu odwoławczego było powoływanie się na nią jako na źródło pochodzenia spornych kwot pieniężnych, a wobec niewykazania innego źródła zasadnym było ich zakwalifikowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako pochodzących właśnie z innego źródła przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wypłata świadczeń przez Spółkę Skarżącemu nie powinna mieć miejsca w kontekście unormowań Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 158 § 1 i 190 k.s.h. Wskazał bowiem, że w sytuacji, gdy w zamian za wniesiony do Spółki wkład w postaci zorganizowanej części P.P.U.H. "A" J.U., otrzymał udziały w ww. Spółce odpowiadające wartości firmy (57.650.000 zł) wynikającej z bilansu na dzień 1.12.2006 r., nie wolno mu było pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że środki w kwocie 49.416.829.21 zł od dnia 1.12.2006 r. stanowiły własność Spółki - tytułem wniesionego formalnie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.U.H. "A" J.U. - i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie - również w dniu 1.12.2006 r. - umowy pożyczki pomiędzy J.U. a Spółką z o.o. "A". Odnosząc się natomiast do przedłożonego do akt wyroku sądu powszechnego wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego w D. nie wiąże organów podatkowych w innym zakresie aniżeli zasądzona kwota odsetek. W orzecznictwie, jak wskazał, utrwalony jest pogląd, że moc wiążąca orzeczenia sądu cywilnego odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 702/04, LEX, nr 402284). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III CSK 284/07, LEX, nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX, nr 345525). Jak wynika z powyższego - wg Sądu Najwyższego - przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. W świetle powyższego organy podatkowe nie są związane ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku. Stanowisko to potwierdza także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX, nr 51062, w którym Sąd Najwyższy stwierdził - mając na uwadze art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego: "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt I C 54/11, nie było badanie kwestii pożyczki w kontekście uwarunkowań prawnopodatkowych, a jedynie kwestia zapłaty odsetek J.U. Z sentencji ww. orzeczenia wynika, iż Sąd zasądził od pozwanego określoną kwotę odsetek na podstawie przedstawionej umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., nie badał jednak okoliczności faktycznego wykonania umowy pożyczki w odniesieniu do faktu, iż J.U. w zamian za wniesienie aportu (którego częścią składową była przekształcona z zobowiązań Przedsiębiorstwa P.U.H. "A" J.U. wobec Jego właściciela kwota pożyczki) objął udziały w Spółce z o.o. "A" - wyrok nie był efektem powództwa o ustalenie prawa lub stosunku prawnego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że z uwagi na uznanie powództwa Sąd Rejonowy (...) nie czynił ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż zgodnie z art. 213 § 2 kodeksu postępowania cywilnego, będąc związany uznaniem powództwa, jego kognicja ograniczyła się jedynie do badania czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa, powołując się w tym zakresie na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 427/12. W zakresie natomiast argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą "organ miał prawo do skorzystania w trakcie trwającego postępowania z uprawnienia określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy pożyczki, której fakt wykonania organ kwestionował", wskazał, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, LEX, nr 331325). W świetle powyższego organ określił kwotę podatku tak w stosunku do należności głównej jaki i odsetek w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f, przyjmując, że skoro należność główna nie została zrealizowana to również nie mogły być naliczane odsetki stanowiące przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem J.U. złożył do tutejszego Sądu skargę, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i niewyczerpującego jego rozpatrzenia, art. 199a O.p. odstąpienie od zasady ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności, art. 199a § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe ( art. 199a § 3 O.p.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wypłata skarżącemu kwot rat pożyczki stanowiła dla skarżącego przychód z innych źródeł. W uzasadnieniu Skarżący podniósł błąd w ustaleniach faktycznych, które nie mogły być podstawą prawidłowej kwalifikacji prawnej. Wskazał, że organy swoich ustaleń dokonały w oparciu o nieprawidłowe zapisy księgowe, które nie mogły stanowić samodzielnej podstawy przyjętych okoliczności. Wskazał, że błędnie przyjęto kwotę 49.4000.000 zł jako zobowiązanie względem właściciela przedsiębiorstwa, gdy w rzeczywistości był to wypracowany zysk, pozostawiony przez właściciela w przedsiębiorstwie, a nie wypłacony. Organy nie wykazały natomiast, w sytuacji zakwestionowania źródła pochodzenia kwot pieniężnych w postaci pożyczki skąd kwoty wpływały, przerzucając ciężar dowodowy w tym zakresie na podatnika. Ponadto wskazał na to, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego lecz w całości oparł się na ustaleniach organu I instancji. Dodatkowo w piśmie procesowym złożonym do Sądu w dniu 3 czerwca 2013 r. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r., na tej podstawie, iż strona przekazała organowi dowody przelewów kwot kwota pożyczki. Ponadto z ostrożności procesowej podniósł, że decyzja została wydana przez wicedyrektora Izby Skarbowej, a akta sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia czy był do tego upoważniony, powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 410/11, w którym Sad zwrócił uwagę na takie uchybienie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia pochodzenia środków pieniężnych w postaci przelewu kwoty 9.000.000 zł oraz 2,231.814,65 zł. O ile Skarżący twierdził, że kwoty te stanowiły realizację umowy pożyczki zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r., pomiędzy nim, a Spółką, o tyle organy zgodnie wskazały, że umowa pożyczki nie została w rzeczywistości zrealizowana, a wobec niewykazania przez Skarżącego źródła ich pochodzenia, opodatkowano je jako pochodzące z tzw. innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W sporze tym rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy wskazać, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania umowa pożyczki była już przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. wobec Spółki. Zarówno organy podatkowe jak również orzekające w sprawie sądy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11, zgodnie przyjęły, że z prawnego punktu widzenia niedopuszczalnym jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem przedsiębiorstwa J.U., a samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. W związku z powyższym, organy jak i Sądy zgodnie wskazały, że zobowiązanie to nie mogło być następnie jako składnik przedsiębiorstwa wniesione razem z tym przedsiębiorstwem w drodze aportu do Spółki. Wyroki te choć nie zapadły w sprawie dotyczącej bezpośredniego Skarżącego, niewątpliwie dotyczyły sytuacji faktycznej objętej również przedmiotowym postępowaniem, z tą tylko różnicą, że tym razem podmiotem kontrolowanym był Skarżący jako kontrahent Spółki. Wobec powyższego ocena skutków prawnych tej samej czynności prawnej nie może przebiegać w inny sposób w zależności od kontekstu podmiotowego. W związku z tym należało odnieść powyższe uwagi również do realiów niniejszej sprawy, co skutkowało zaprzeczeniem istnienia pomiędzy "A" sp. z o.o. a Skarżącym zobowiązania w postaci pożyczki, jako źródła pochodzenia spornych kwot pieniężnych. Nawet jeśliby przyjąć twierdzenia Skarżącego, że wniesiona aportem razem z przedsiębiorstwem kwota pieniężna nie stanowiła, jak zapisano w dokumentach księgowych, zobowiązania względem właściciela, lecz wypracowany przez to przedsiębiorstwo zysk, niewypłacony właścicielowi, nie wpłynęłoby to na inną ocenę źródła pochodzenia otrzymanych przez skarżącego kwot pieniężnych. Kwestią bezsporną jest, że w dniu, 1 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki ze 100.000 zł do 57.750.000 zł poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł, które w całości przejął J.U. w zamian za wniesione w formie aportu Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo – Usługowe "A". W tym samym dniu J.U. zawarł ze Spółką umowę pożyczki na podstawie, której J.U. pożyczył Spółce kwotę 49.400.000 zł. W ocenie Sądu nie są dowolne ustalenia organów, na podstawie których przyjęto, że kwota 49.400.000 zł jest ta samą kwotą, która we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie stanowiła kapitał, w tym zobowiązania względem właściciela, czy jak chciał tego Skarżący niewypłacony mu zysk. Z prawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania nie wynikało, by Skarżący dokonał na rzecz Spółki wypłat, które mogłyby stanowić realizację umowy pożyczki. Przedstawione przez Skarżącego rachunki nie wskazywały w żaden sposób, że przelane środki stanowiły inne aniżeli te, które zostały wniesione do Spółki w drodze aportu, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, to na nim spoczywał ciężar wykazania tego. Ponadto przeczy im przyjęta przez Skarżącego linia obrony własnego stanowiska, w której stara się wykazać, możliwość wniesienia w drodze aportu do Spółki kwestionowanych kwot pieniężnych wskazując, że wbrew ustaleniom organów nie były to zobowiązania przedsiębiorstwa względem niego jako jego właściciela, lecz wypracowany, a nie wypłacony mu zysk, zmierzając niejako do potwierdzenia ważności causy umowy pożyczki zawartej ze Spółką. Ponadto słuszne i logiczne są twierdzenia organu, który wskazuje, że wobec przekazania w formie aportu niemal całego kapitału Przedsiębiorstwa, niemożliwym było wypracowanie następnie 50.000,000 zł celem realizacji pożyczki. Wobec niewykazania, że doszło do wypłaty kwoty stanowiącej przedmiot pożyczki, prawidłowo organy przyjęły, na podstawie wcześniej omówionych dowodów, jak również analizy ksiąg rachunkowych, że kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia wniesionego w drodze aportu kapitału przedsiębiorstwa i przekwalifikowania na pożyczkę, co stanowiło niedopuszczalną z punktu widzenia prawa operację finansową. Nie wymaga szerszych rozważań stwierdzenie, iż wobec wniesienia danej kwoty w drodze aportu do innego podmiotu, wnoszący wyzbywa się prawa do dysponowania pieniędzmi, a ich dzierżycielem staje się nabywca, w związku z czym nie może tych samych środków pieniężnych jeszcze raz rozdysponować. Ponadto dokonanie tych dwóch transakcji jednocześnie nasuwa podejrzenie o próbę obejścia wynikającego z art. 190 k.s.h. zakazu pobierania odsetek od wniesionych wkładów. Słuszne są w tym zakresie uwagi organów, że poprzez zawarcie umowy pożyczki, obejmującej de facto przedmiot wniesionego aportu, strony tej umowy, w miejsce niedopuszczalnych odsetek od wniesionych wkładów przewidziały odsetki od rzekomo zawartej umowy pożyczki. Powyższych ustaleń nie może niweczyć wyrok Sądu Cywilnego w D. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt I C 54/11 o zasądzenie od J.U. na rzecz pozwanego "A" sp. z o.o. wskazanej kwoty pieniężnej. Skarżący z powyższego wyroku chce wywodzić skutki prawne w postaci przyjęcia, że umowa pożyczki została zawarta, a także zrealizowana i przenieść skutki tego wyroku również na stosunki prawnopodatkowe powołując się na moc wiążącą wyroków sądów cywilnych wynikającą z art. 365 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem: orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Treść tego przepisu należy interpretować zgodnie z przepisami dotyczącymi prawomocności wyroków sądowych. Zgodnie z kolejnym przepisem art. 366 k.p.c.: wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Analiza treści wyroku jak i jego uzasadnienia wskazuje, że Sąd Rejonowy zasądzając na rzecz J.U. od "A" sp. z o.o. wskazaną kwotę z tytułu nieuiszczonych odsetek w podwyższonej wysokości, oparł się na przedstawionej przez powoda umowie pożyczki oraz zgodnych oświadczeniach stron. Jak wynika z uzasadnienia wyroku pozwany w całości uznał żądanie. Na podstawie twierdzeń powoda i uznania pozwu przez pozwanego Sąd ustalił, że umowa pożyczki została zrealizowana. Kwota pieniężna w wysokości 49.400.000 zł została faktycznie przekazania Spółce. Pożyczkodawca aportem wniósł do Spółki przedsiębiorstwo a wraz z nim wchodzący w jego skład niewypłacony właścicielowi zysk. Na tej podstawie Sąd przyjął, że zostały zrealizowane konieczne warunki do przyjęcia, że doszło do realizacji umowy pożyczki, a co za tym idzie zasądzenia należnych, a nie kwestionowanych przez drugą stronę umowy, odsetek. Sąd Rejonowy nie rozważał natomiast skutków prawnych jakie wynikały z faktu objęcia umową pożyczki oraz aportu tego samego przedmiotu. Swobodna wola stron przy zawieraniu umów cywilnoprawnych, nawet potwierdzona wyrokiem sądu, nie może niweczyć prawno podatkowych skutków tej czynności ocenianych przez inne organy i sądy. Należy wskazać, że swoboda kontraktowania nie może służyć układaniu w procesie cywilnym stosunków zobowiązaniowych w sposób, który potem ma odnieść oczekiwany skutek w postępowaniu podatkowym czy administracyjnym. Strony nie mogą swoim działaniem wpływać na niedopuszczoną do swobody kontraktacji sferę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem w niniejszym postępowaniu trudno uciec od stwierdzenia, że wyrok sądu cywilnego miał służyć właśnie interesom Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Skarżący powołując się na ten wyrok chciał odnieść z niego taki skutek, że uzyskane, a kwestionowane w postępowaniu podatkowym kwoty stanowią właśnie wykonanie umowy pożyczki. Wbrew jednak stanowisku Skarżącego organy miały prawo do tego, by powoływany przez niego wyrok ocenić na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez konieczności zwracania się do Sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było wątpliwości co do tego, że pomiędzy Skarżącym a Spółką istniał stosunek zobowiązaniowy w postaci pożyczki, której skutki w sferze podatkowym miały prawo ocenić organy, bez naruszania wspomnianego związania wyrokiem sądu cywilnego, o którym mowa w art. 365 k.p.c. Z zebranych przez organy materiałów dowodowych niezbicie wynika, że pomiędzy wskazanymi stronami nie doszło do żadnych faktycznych przeniesień kwot pieniężnych, a powoływana umowa pożyczki miała jedynie stanowić usprawiedliwienie później dokonywanych wpłat, których źródła pochodzenia Skarżący nie wykazał. Również dołączone do akt sądowych faktury nie mogły obalić dotychczasowych ustaleń organów. Nie wynikało z nich bowiem z jakiego tytułu zostały wystawione. Również bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ma powoływany przez Skarżącego fakt wznowienia postępowania w sprawie określenia Spółce "A" sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wskazać tu należy, że sam fakt wznowienia postępowania nie przesądza jeszcze o wyniku sprawy, a jedynie wskazuje na to, że strona dochowała warunków formalnych do złożenia tego środka, zachowała wyznaczony termin oraz powała się na jedną z przesłanek warunkujących jego wszczęcie. Ocena jednak jego zasadności odbywać się będzie dopiero we właściwym postępowaniu wznowieniowym, gdzie organ zbada czy wskazana we wniosku przesłanka faktycznie istnieje i czy miała wpływ na wynik postępowania w sposób uzasadniający uchylenie bądź zmianę zapadłego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego powoływanie się na powyższe okoliczności na tym etapie postępowania nie będzie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Odnosząc się z kolei do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego wydania decyzji II instancji przez nieuprawniony podmiot tj. Wicedyrektora Izby Skarbowej J.C., stwierdzić należy, że również ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. Jak wynika z regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w § 5 pkt 4 wskazano, że w czasie nieobecności Dyrektora Izby zastępuje go Wicedyrektor I, a gdy ten jest nieobecny Wicedyrektor II. Zakres zastępstwa rozciąga się na wszystkie czynności i kompetencje należące do Dyrektora Izby, również wymienione w § 11, które Dyrektor Izby zastrzegł do osobistej aprobaty. Zakres kompetencji na czas zastępstwa rozciąga się również na zakres obowiązków określonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym między innymi na wydawanie decyzji jako organ odwoławczy. Na podstawie informacji uzyskanych od pełnomocnika organu, wynika, że funkcje I Wicedyrektora Izby Skarbowej od dnia 1 stycznia 2011 r. pełni, podpisany pod decyzją J.C. W świetle powyższego nie ma wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja została wydana przez uprawniona osobę. Powołany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie będzie miał w niniejszej sprawie odniesienia. Dotyczył on bowiem decyzji podpisanej przez osobę pełniącą obowiązki Wicedyrektora, w stosunku do której Regulamin nie przewidywał upoważnienia do działania w takim zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a