I SA/Rz 807/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. nr [...] , 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w P. N. kwotę 19.657 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], określającą "A" S.A. (zwana dalej spółką lub skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 1.258.878,00 zł i określił na nowo zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.243.983,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zgodnie z "Umową przeniesienia aportu" z dnia [...] grudnia 2004 r. (sporządzoną w formie aktu notarialnego - repertorium A nr [...]) "A" Spółka Akcyjna wniosły do spółki z o.o. "B" aport w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w R, przy ul. L.K., o wartości księgowej 8.329.414,61 zł, w zamian za udziały o wartości nominalnej 8.385.000,00 zł. Na wartość księgową aportu składała się: - wartość bilansowa nieruchomości według stanu na dzień 30 listopada 2004 r. w kwocie 1.919.111,96 zł (wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne bilansowe, dokonane do dnia 30 listopada 2004 r.; od dnia 1 grudnia 2004 r. składniki majątku stanowiące przedmiot aportu były użytkowane przez Spółkę z o.o. "B"); - nakłady w kwocie 6.410.302,65 zł na modernizację ww. nieruchomości, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Wartość (rynkowa) przedmiotowej nieruchomości (tożsama z wartością nominalną objętych udziałów) ustalona została na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców, na zlecenie spółki. Do wyliczenia wartości nieruchomości biegli przyjęli: średnią cenę 1m2 powierzchni użytkowej budynków - 676,94 zł oraz średnią cenę 1m2 gruntu - 91,73 zł (w celu określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów). Kwotę 8.385.000,00 zł spółka zaliczyła do przychodów (konto 761-1 "pozostałe przychody operacyjne") oraz uwzględniła w przychodach w rachunku podatkowym. Organ I instancji powziął wątpliwość, czy wartość składników majątku wniesionych aportem (w kwocie 8.385.000,00 zł) odpowiadała wartości rynkowej. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.p.) - przy ustalaniu przychodu na moment objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - znajdują zastosowanie zasady dotyczące ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o informację odnośnie ceny rynkowej 1 m2 nieruchomości gruntowych i budynków o funkcji handlowo - usługowej, będących przedmiotem aportu w 2004 r. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował, iż według danych wynikających z programu "Czynności Majątkowe" w tym okresie wartość rynkowa 1 m2 budynku o funkcji handlowo - usługowej wynosiła - 1.262,00 zł, natomiast wartość nieruchomości gruntowej -139,26 zł/m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartość wyrażona w cenie określonej w "Umowie przeniesienia aportu" znacznie odbiega od wartości rynkowej składników majątku trwałego wniesionych aportem do spółki "B", wobec powyższego - wezwał strony wskazanej umowy do podania przyczyn uzasadniających podanie w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2004 r. "wartości aportu (...) znacznie odbiegającej od wartości rynkowej". W odpowiedzi na to wezwanie spółka wskazała, iż - w jej ocenie - wartość rynkowa nieruchomości ustalona została w sposób prawidłowy. Jednocześnie wyjaśniła, iż za "taką właśnie wartością aportu", przemawia w szczególności: wielkość obiektu (cena dużych obiektów jest o wiele niższa niż małych), brak możliwości zagospodarowania obiektów przez dotychczasowego właściciela z uwagi na trudności finansowe, a ponadto okoliczność, iż oddane aportem budynki produkcyjno - administracyjne były bardzo zniszczone. Nadto - zdaniem spółki - brak było "porównywalności cen rynkowych zastosowanych przez rzeczoznawców z cenami wskazanymi w wezwaniu Naczelnika". Podobnie spółka z o.o. "B" uznała za prawidłową wartość nieruchomości nabytej w formie aportu. Podniosła przy tym, że aport "był szacowany przez uprawnionych do tego biegłych. Organy obu spółek (...) zaakceptowały czynności związane z tym aportem w formie uchwał. Uchwały te zostały zweryfikowane przez Sąd - XII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. (...). Obiekt wnoszony aportem był bardzo zniszczony, wymagał ogromnych nakładów i cena wyszacowana nie budziła zastrzeżeń". Weryfikacja przez organ I instancji przedstawionych argumentów skutkowała stwierdzeniem, że strony umowy przeniesienia aportu z dnia [...] grudnia 2004 r. nie podały racjonalnych przyczyn określenia w niej wartości wkładu niepieniężnego w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej składników majątku trwałego wniesionych do spółki "B", bowiem: wartość poniesionych w 2002 r. nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe składniki majątkowe stanowiła 77% wartości księgowej netto, co znacznie podniosło ich wartość, a tym samym - tylko 23% wartości nieruchomości można uznać za wartość historyczną; nadto zgodnie z umową dzierżawy nieruchomości, spółka otrzymywała czynsz dzierżawny w kwocie 1.300.000,00 zł rocznie, płatny z góry; w stosunku do nieruchomości istniały realne projekty inwestycyjne, których zabezpieczenie stanowił czynsz dzierżawny. Organ I instancji zebrał również informacje dotyczące cen rynkowych nieruchomości w 2004 r., położonych na terytorium kraju - jako kryterium doboru poszczególnych miast posłużyła zbliżona do miasta R. liczba mieszkańców (na lokalnym rynku nieruchomości podobne transakcje w badanym okresie nie wystąpiły). Analiza tych informacji (w tym danych z L. i T., tj. miast sąsiadujących z R., odpowiadających specyfice tzw. "ściany wschodniej") wykazała, iż ceny na ww. rynkach nieruchomości były znacznie wyższe niż wykazane w wycenie sporządzonej na zlecenie spółki. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymaga wiedzy specjalistycznej i powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia - wg stanu na dzień [...] grudnia 2004 r.: - wartości nieruchomości położonej w R. przy ul. L.K. (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW [...] i [...]), zabudowanej kompleksem budynków o funkcji handlowo - usługowej - dla potrzeb określenia wartości aportu wnoszonego przez "A" Spółka Akcyjna do spółki kapitałowej. Biegły rzeczoznawca - przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metody porównywania parami - określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 14.139.299,00 zł, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu na 1.737.657,00 zł (opinia - operat szacunkowy nr [...], skorygowany operatem nr [...]). W wyniku porównania wartości nieruchomości - 8.385.000 zł, oszacowanej na zlecenie spółki (przez rzeczoznawcę majątkowego – T.P i biegłego sądowego – H.Ż.) z jej wartością, wynikającą z wyceny sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przez rzeczoznawcę majątkowego – A.L., organ I instancji stwierdził, że "różnica z opisanych oszacowań wynosi (...) 5.754.299,00 zł, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów (...) 651.557,00 zł. Dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza przedmiotowych wycen (w tym w zakresie oceny zasadności przyjętych do wyceny kryteriów) skutkowała stwierdzeniem, że "ustalona w opinii biegłego rzeczoznawcy A.L. wartość rynkowa nieruchomości odpowiada najbardziej stanowi faktycznemu". Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - następujące okoliczności: - w wycenie sporządzonej na zlecenie spółki, do analizy porównawczej przyjęto działki i nieruchomości zabudowane, sprzedane na rynku lokalnym i regionalnym w latach 2002 -2004; za wyborem ww. okresu porównawczego i rynku regionalnego, przemawiała - zdaniem dokonujących wyceny - okoliczność, iż na rynku lokalnym nie zanotowano transakcji dotyczących obiektów o dużej powierzchni i funkcji handlowo - usługowej; - do analizy porównawczej biegli powołani na zlecenie spółki przyjęli nieruchomości o bardzo małej powierzchni (w L. -70 m2, 120 i 140 m2, w G. - 107 m2) oraz położone w małych miejscowościach (L., G., Ł., J.L.). Pominęli przy tym transakcje z 2004 r. dotyczące nieruchomości usytuowanych w R., w niedalekiej odległości od ul. L.K., jak np.: nieruchomość przy ul. G. o pow. 1.180 m2, której cena wynosiła około 2.118,64 zł/m2 oraz, przy ul. S., o pow. 204 m2 - w cenie 1.921,00 zł/m2. Zdaniem organu I instancji, wytypowanie do porównania cen sprzedaży nieruchomości położonych w małych miejscowościach i - odniesienie ich do nieruchomości położonej w centrum miasta wojewódzkiego (R.) nie można było uznać za adekwatne. Jak bowiem powszechnie wiadomo, wartość nieruchomości kreuje w dużej mierze jej położenie; okoliczność tę potwierdza porównanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego danych dotyczących wartości rynkowej 1 m2 nieruchomości położonych na obszarze działania [...] Urzędu Skarbowego i [...] Urzędu Skarbowego, uzyskanych z programu "czynności majątkowe". Z analizy tej wynika, że wartość rynkowa nieruchomości położonej w centrum miasta R., dla której właściwy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (budynek o funkcji handlowo - usługowej) wynosiła 1.262,00 zł/m2, wartość nieruchomości gruntowej - 139,26 zł za m2; zaś według danych uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w 2004 r. nie odnotowano transakcji sprzedaży budynków o funkcji handlowo - usługowej, niemniej wartość gruntów zabudowanych położonych w R. - Północ kształtowała się w granicach od 41,70 - 107,24 zł/m2'. Według wyceny dokonanej przez T.P. i H.Ż. wartość 1m2 szacowanej nieruchomości wynosiła odpowiednio: 676,94 i 91,73 zł/ m2. Na wyższą wartość m2 nieruchomości (od przyjętej do wyceny zleconej przez spółkę) wskazują również informacje przekazane przez wybrane urzędy skarbowe. Nadto organ I instancji uznał, iż dla rzetelności przeprowadzonej analizy wymagana jest również "konfrontacja" poddanych ocenie operatów szacunkowych z operatem szacunkowym nr [...], sporządzonym w 2008 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej według metody dochodowej, zgodnie z którym wartość rynkowa spornej nieruchomości wyniosła 14.138.678,00 zł. W opinii organu I instancji, nie bez znaczenia w sprawie jest także fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu, którą poddano wycenie, została wniesiona do spółki "B", w której "A" Spółka Akcyjna posiadają 100% udziałów (transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami niezależnymi). W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że wartość przedmiotu aportu w kwocie 8.385.000,00 zł (tożsama z wartością udziałów), znacznie odbiega od jej wartości rynkowej (wycenionej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy na kwotę 14.139.299,00 zł). W związku z powyższym różnica pomiędzy tymi wielkościami - w kwocie 5.754.299,00 zł - winna zwiększyć przychody, a w konsekwencji podstawę opodatkowania "A" Spółka Akcyjna. Organ zakwestionował także koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.174.100,25 zł, z czego kwota: - 1.163.552,25 zł stanowi koszt objęcia udziałów w spółce z o.o. "B", - 1.500,00 zł stanowi wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] października 2004 r. (opiewającej na kwotę 3.000,00 zł) wystawionej przez H.Ż. "tytułem wykonania operatów szacunkowych nieruchomości w R. przy ul. L.K., - 9.048,00 zł stanowi wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną B.R. s.c. w R., związany z aktem notarialnym Rep. A [...], dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej (podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza). Odnośnie kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z przyjętym przez spółkę sposobem zaewidencjonowania wartości środków trwałych przejętych w ramach prywatyzacji, a co za tym idzie - naliczaniem amortyzacji podatkowej (w wysokości 39,37% rocznej amortyzacji bilansowej) oraz, wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu w rachunku podatkowym (poprzez korektę rocznej amortyzacji bilansowej o 60,63%o), ustalając koszt podatkowy na dzień objęcia udziałów, spółka dokonała w istocie "jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, od niezmienionej (wyższej) wartości początkowej środków trwałych", które weszły w skład majątku spółki w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (tj. bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.). Pozostaje to - zdaniem organu I instancji - w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który ustanawiając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych "odwołuje się do wartości początkowej środków trwałych" - w zaistniałym stanie faktycznym, była ona niższa o 60,63% od ich wartości bilansowej. Organ I instancji - w oparciu o tabele amortyzacyjne - ustalił wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. "B" (z uwzględnieniem: ograniczeń, wynikających z łącznej wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem przez Skarb Państwa oraz wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych) oraz ich niezamortyzowaną wartość. Ponadto organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach spółki biorąc pod uwagę, że nie wykazała ona związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a jakimkolwiek przychodem uznał, że kwota 1.500,00 zł dotyczyła "wykonywania czynności inwestycyjnych", a co za tym idzie - nie może być uwzględniona w kosztach podatkowych 2004 r., tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa została sprzedana w 2005 r.; Jeżeli zaś chodzi o wydatek 9.048,00 zł to zdaniem organu I instancji pozostaje on w związku z przychodem, o którym mowa wart. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. przychodem wolnym od podatku), a co za tym idzie - koszty związane ze źródłem przychodów neutralnym podatkowo nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. zweryfikował wyliczenia organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. "B" i przyjął, że koszty te wynosiły 1.086.659 zł. Organ II instancji uznał także, że sporna kwota 1.500 zł (wynagrodzenia za opracowanie operatu szacunkowego) stanowi koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do tutejszego sądu, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r., art. 121 § 1, 122, 123, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu procedur postępowania, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, wreszcie naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie niezgodnego z ww. artykułem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim statuuje możliwość nie informowania podatnika o zaistniałym zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu przedawnienia, przez co gorzej traktuje się podatnika określonego w § 6 od podatników wymienionych w pozostałych § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 7 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i ust 5, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j pkt 1, art. 16 ust 1 pkt 1 i pkt 63d, art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 19 ust 1, art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując między innymi, iż w przypadku wnoszenia aportu w zamian za udziały brak jest podstaw do ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. W skardze zwrócono także uwagę na liczne uchybienia związane ze sporządzeniem operatu szacunkowego na podstawie którego organy w sprawie czyniły ustalenia. W ocenie strony skarżącej uchybienia zarówno natury merytorycznej jak i formalnej powodują, że operat ten nie może być podstawą wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej ustawa p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Poddając decyzję kontroli w wyżej wyznaczonych granicach Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, Sąd postanowił odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a jednocześnie niezasadnego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podnosząc ten zarzut powołała się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) - dalej w skrócie ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie poprzednio obowiązująca treść wskazanego przepisu, według którego bieg terminu przedawnienia przerywało wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego czy karnoskarbowego. Do takiej konstatacji skłania treść art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że skoro ustawodawca do przedawnienia zobowiązań powstałych przez dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. nakazuje stosowanie nowego brzmienia przepisów ale jedynie w zakresie art. 70 § 4 to zgodnie z regułami rozumowania a contrario należy przyjąć, że do pozostałych przypadków przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowanie znajdą przepisy ustawy w dotychczasowym brzmieniu. Na takie rozumienie tego przepisy zwraca również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/2011. Wprawdzie wyrok ten dotyczy zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale Trybunał przystępując do jego kontroli wskazał, że istotne znaczenie ma w tej kwestii ustalenie stanu prawnego, w oparciu o który pytający sąd będzie rozpoznawał zawisłą przed nim sprawę. Rozstrzygając tą kwestię Trybunał Konstytucyjny wskazał, że będzie to art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r.,(...) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., powołując się przy tym na wspomniany wyżej art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. Wskazał bowiem, że przepis ten wyczerpująco uregulował kwestie obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, przesądzając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005 r., tj. od września 2005 r. Znaczy to, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w brzmieniu dotychczasowym. W kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść się do zarzutu skargi zastosowania niekonstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W praktyce znaczenie tego wyroku sprowadzać się będzie do ustalenia czy podatnik pozyskał informację o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Potwierdzenie uzyskania przez podatnika takich informacji oznaczać będzie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik informację taką uzyskał w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych, jak również z dołączonego do akt sądowych, odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Urząd Skarbowy w dniu [...] listopada 2010 r. skierował do prezesa zarządu spółki M.B. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na uszczupleniu w podatku od osób prawnych za 2004 r. wezwanie zostało odebrane w dniu [...] listopada 2010 r. w siedzibie spółki przez osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Fakt powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym a w rezultacie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia znajduje potwierdzenie w odpowiedzi jaka została zawarta w piśmie M.B. z dnia [...] listopada 2010 r. Informuje on mianowicie, że nie może stawić się w wyznaczonym terminie z powodu wizyty lekarskiej w Klinice Chirurgii Endoskopowej w Ż. Skierowanie takiego wezwania do osoby odpowiedzialnej za interesy spółki wystarczało do przyjęcia, że spółka miała informacje o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i przerwania biegnącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym rację należało przyznać organowi, że określone przez niego, w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Niemniej jednak określenie zobowiązania nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów i prowadzić musiało do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przede wszystkim Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię. Zgodnie z wskazanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4). Dokonując interpretacji powyższej regulacji i stosując w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni, należy ustalić znaczenie wyrażenia - "wartość nominalna". Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł ani w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4a ustawy, ani też w przepisach art. 12 ustawy na potrzeby tych przepisów, definicji legalnej wyrażenia wartość nominalna. Również w ustawie z dnia 15 września 2007 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), która to ustawa reguluje funkcjonowanie m.in. spółek kapitałowych, prawodawca regulując kwestie wartości nominalnej udziałów i akcji, nie zawarł w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4 takiej definicji. Natomiast w art. 2 k.s.h., prawodawca zawarł odesłanie do Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), przewidując, że w sprawach określonych w art. 1 § 1, tj. w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych (w tym kapitałowych) stosuje się przepisy k.c., a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy k.c. stosuje się odpowiednio. Także w k.c. prawodawca nie zawarł definicji wyrażenia wartość nominalna, chociaż w Księdze III (Zobowiązania) w Tytule XXXVII (Przekaz i Papiery Wartościowe), w Dziale II (Papiery Wartościowe) uregulował instytucję papierów wartościowych. Ponadto, z analizy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), która reguluje, m.in. obrót papierami wartościowymi wynika, że zamieszczony w art. 3 słowniczek określeń ustawowych nie zawiera definicji wyrażenia - "wartość nominalna". W końcu, należy również stwierdzić, że w aktach wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja interpretowanego wyrażenia. Wobec braku definicji legalnej ww. wyrażenia, należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym, jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego. W komentarzu prof. S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaii do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych. prof. S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego i J. Szwaii (tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29) wskazano, że: "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)." Natomiast, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I, Zakamycze, 2006, str. 668) wskazano, że: "Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość..." Ponadto, w wielu innych komentarzach do k.s.h., w tym w komentarzu pod redakcją prof. Janusza A. Strzępka (Kodeks spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2012, 5. wydanie) i w komentarzu Ryszarda Czerniawskiego (Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej, Komentarz, ABC, 2004, wydanie II) ich autorzy i redaktorzy w ogóle nie zajmują się wyjaśnieniem wyrażenia wartość nominalna, uznając to wyrażenie za tożsame z wyrażeniem używanym w języku polskim ogólnym. Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania, wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wyrażenia języka prawnego: "nominał" i "wartość nominalna" uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r., sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r., sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I ACa 409/06, publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293). Zatem, z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się. Przechodząc dalej do interpretacji zdania drugiego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartego po średniku, przewidującego, że przepisy art. 14 ustępy 1-3 stosuje się odpowiednio, należy w pierwszym rzędzie ustalić normę lub normy prawne zawarte w tych przepisach, a następnie określić zakres odesłania. W wyżej przytoczonych przepisach art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, stanowiąc, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, wskazując jak określa się wartość rynkową. Ponadto, w tym uregulowaniu przyjęto, że jeżeli wartość określona przez strony umowy nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w przypadku niezastosowania się stron umowy do tego wezwania, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii ponosi zbywający. Zatem, w powołanych przepisach art. 14 ust. ust. 1-3 prawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie. Ustalając następnie zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że to drugie zdanie, tj. zawarte po średniku, wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustępów 1-3 przy ustalaniu przychodu z objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), tj. według wartość rynkowej i z wykorzystaniem opinii biegłego/biegłych. Konieczne jest zatem w dalszej kolejności ustalenie zakresu znaczeniowego zdania drugiego zamieszczonego po średniku w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przewidującego, że przepisy art. 14 ustępy 1-3 stosuje się odpowiednio. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowanie (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustępy 1-3 u.p.d.o.p. o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustępy 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną. Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu wymienionych przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustępów 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym. Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane. W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustępów 1-3 u.p.d.o.p. do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział, w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;". Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzyskanie powyższego zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych nie zwalnia składu orzekającego od dokonania oceny zakresu odpowiedniego stosowania przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych), w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany, tym bardziej w sytuacji, gdy można wnioskować, że rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dadzą zgodny wynik (vide: prof. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, W-wa, 2008, Wyd. 4 uzupełnione, str. 244, pkt 5). Uwzględniając zatem dyrektywy wykładni systemowej, odwołujące się do spójności systemu prawnego i nakazujące interpretować przepisy w taki sposób, aby w odtworzonym na ich podstawie systemie norm nie znalazły się normy niezgodne, należy najpierw wskazać, że w hierarchii źródeł prawa wyżej od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się zarówno Konstytucja RP, jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe, jednak Konstytucja RP nie zawiera w ogóle przepisów regulujących podatkowe konsekwencje uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, natomiast dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska nie mają zastosowania w sprawie. Ustalając także, czy treść ww. wyinterpretowanej normy jest zgodna z normami prawa europejskiego, należy wskazać, nie podejmując bliżej tej złożonej problematyki, że, treść wyinterpretowanej w sprawie normy nie narusza norm prawa Unii Europejskiej. W końcu, dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy, który wprowadzając regulację określoną w przepisie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamieścił także odesłanie o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ustępów 1-3 ustawy. Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna). Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w k.s.h. skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;". Także w przepisach k.s.h. wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h. uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175). Ponadto, w przepisach art. 311, art. 312 1, art. 345, art. 442 i art. 449 k.s.h. uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego. Natomiast, możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo. Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów. Niezależnie od powyższego należy także zwrócić na nieprawidłowości związane ze sporządzeniem operaty szacunkowego stanowiącego podstawą do przyjęcia przez organy, iż wartość wnoszonej aportem nieruchomości wynosiła 14.139.299 zł. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że operat szacunkowy pełniący funkcję "dowodu w sprawie" jako taki powinien być dokumentem rzetelnym, sporządzonym z zachowaniem wszelkich obowiązujących wymogów i określającym możliwie najlepiej wartość przedmiotu wyceny. Jak stanowi art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dalej zwanej u.g.n. (Dz. U. z 2010 r., Nr 102 ., poz. 651 ze zm.) jeżeli istnieje potrzeba określania wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, to na biegłego lub grupy biegłych mogą być powołane jedynie te osoby. Specjaliści ci wydają opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego określonej postanowieniami § 55 i 56 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zmianami). Winien on zawierać informacje pokazujące niezbędne dane, z których biegły korzystał przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego wraz z uzasadnieniem. W szczególności operat zawierać musi określenie przedmiot i zakresu wyceny, określenie celu wyceny, podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości. Ponadto konieczne jest ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości, opisanie stanu nieruchomości oraz wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości. Żaden operat nie może obyć się bez przeprowadzenia analizy i scharakteryzowania rynku nieruchomości w zakresie celu i sposobu wyceny. Konieczne jest również wskazanie w operacie rodzaju szacowanej wartości, uzasadnienia wyboru podejścia, metodyki i techniki szacowania. Nieodzownym elementem operatu są również istotne dokumenty wykorzystane przy jego sporządzaniu, jak również zamieszczony na jego początku wyciąg zwierający określenie celu wyceny, opis nieruchomości oraz jej wartości. Operat podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Jego ocena dokonywana jest jednak jedynie w obszarze aspektów formalnych. Ocena aspektów materialnych zawartych w operacie nie jest możliwa przez organ, gdyż opiera się ona na wiedzy specjalistycznej, a takiej z definicji organ nie posiada. Innymi słowy organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Powinien jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Tak więc oceniając operat pod względem formalnym, organ sprawdza na początku czy został on sporządzony i podpisany (§ 57 rozporządzenia) przez uprawnioną osobę tj. czy jego autor znajduje się w centralnym rejestrze rzeczoznawców majątkowych prowadzonym przez Ministra Infrastruktury na mocy art. 174 ust. 3b u.g.n. Dalej należy sprawdzić czy opracowanie zawiera wymagane przepisami prawa elementy. W szczególności należy ocenić czy operat spełnia wymogi zawarte w § 56 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. Należy wyraźnie podkreślić, że wymieniony w tym przepisie katalog nie jest zamknięty, gdyż zawarte w nim wyliczenie sposobu dokonania wyceny nieruchomości nie jest wyczerpujące. Dlatego też operat winien zawierać dane niezbędne do oceny jego rzetelności i jednocześnie podawać okoliczności konieczne dla oceny adekwatności operatu do okoliczności danej sprawy. Oprócz wymienionych powyżej aspektów formalnych organ winien sprawdzić operat pod względem prawidłowego doboru podejścia i metody oszacowania nieruchomości, w sytuacji gdy przepis prawa nakazuje zastosowanie do oszacowania wartości prawa do nieruchomości konkretnego podejścia. W sytuacji, gdy strona postępowania kwestionuje materialną część operatu szacunkowego, lub też w obrocie znajdują się dwa operaty szacunkowe dotyczące tej samej nieruchomości, w których wartości różnią się znacznie pomiędzy sobą, możliwe jest skierowanie operatu (operatów) do oceny prawidłowości ich sporządzenia. Uprawnienia dokonania takiej oceny, posiada w oparciu o art. 157 u.g.n. jedynie organizacja zawodowa w rozumieniu art. 4 pkt. 15 u.g.n.. W przepisie art.157 u.g.n. określono zasady i terminy oceny operatu szacunkowego, a także wprowadzono sankcję w przypadku jego negatywnej oceny. Regulacja ta ma także zagwarantować bezstronność rzeczoznawców majątkowych dokonujących jego oceny. Oceny operatu szacunkowego dokonuje wyznaczony przez organizację zawodową zespół składający się co najmniej z 2 rzeczoznawców majątkowych, a w jego skład nie mogą wchodzić osoby, wobec których zachodzą przesłanki określone w art. 24 k.p.a. lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. Przenoszą powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że wymogi formalne związane z wydawaniem operatu szacunkowego mają bardzo istotne znaczenie. Wymogi te nie zostały w sprawie zachowane. Przede wszystkim należy zauważyć, że operat szacunkowy sporządzony w kwietniu 2010 r. nr [...] przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A.L. został negatywnie oceniony przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych. Ocena ta znalazła wyraz w - Ocenie opinii operatu szacunkowego z dnia [...] listopada 2010 r. w której wniosku końcowym stwierdzono, że oceniany operat szacunkowy nie nadaje się do celu w jakim został sporządzony. Zespół opiniujący wskazuje na konieczność dostosowania opracowanego operatu do obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem stanu nieruchomości na dzień [...] grudnia 2004 r. w terminie do dnia [...] grudnia 2010 r. W ocenie Sądu skoro operat ten został negatywnie oceniony to stracił swój byt w sensie prawnym i nie mógł być już poprawiony. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 157 ust. 1a u.g.n. operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1 u.g.n. Z dniem wydania oceny negatywnej organizacja zawodowa publikuje przez okres 12 miesięcy na swojej stronie internetowej informację o tej ocenie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie operat z grudnia 2010 r. nr [...], jest drugim operatem, który nie został poddany stosownej ocenie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że stanowi on poprawiony operat z kwietnia 2010 r. Nawet jeżeli przyjąć za organami, że jest to operat poprawiony to nie został on poddany takiej ocenie jak jego poprzednia wersja z kwietnia 2010 r. Za taką ocenę nie można uznać pism z dnia [...] grudnia 2010 r. i [...] stycznia 2011 r. podpisanych przez B.Sz. - prezesa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Ocena taka jak już wskazano wyżej winna zostać przeprowadzona przez zespół oceniający składający się z co najmniej dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych i znaleźć odzwierciedlenie w stosownej opinii. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca spółka w trakcie postępowania zgłaszała liczna zastrzeżenia merytoryczne do sporządzonego operatu na podstawie którego organy czyniły ustalenia w sprawie. W przypadku zastrzeżeń i uwag co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jedyną dostępną drogą skutecznego zakwestionowania zawartości merytorycznej sporządzonego operatu na etapie postępowania podatkowego, byłaby jego ocena przez organizację zawodową. Ocena taka jedna nie została przeprowadzona. W sprawie nie można także tracić z pola widzenia, że operat szacunkowy na podstawie którego spółka ustalała wartość wnoszonej aportem nieruchomości został podany ocenie w ramach prowadzonego postępowania karnego. Mianowicie w opinii z dnia [...] listopada 2007 r. sporządzonej przez biegłego J.M. wskazuje on, że nie ma podstaw do stwierdzenia nierzetelności tego oszacowania. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie organy winny także rozważyć, czy w trybie art. 157 u.g.n. oba operaty z uwagi na znaczne rozbieżności odnośnie ustalenia wartości rynkowej aportu nie powinny być poddane ocenie przez organizację zrzeszającą rzeczoznawców majątkowych. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w wymienionych wyżej sprawach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 201 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).