I SA/Rz 9/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2025 r., nr 1801-IOD.4104.11.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi P.W. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 24 listopada 2025 r. nr 1801-IOD.4104.11.2025 o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 26 września 2025 r. nr 1816-SPV.4104.199.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Naczelnik US w związku z prowadzonymi wobec skarżącego czynnościami sprawdzającymi w celu weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, w dniu 20 lutego 2025 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz wskazania źródeł finansowania zakupu nieruchomości w 2022 r. W piśmie z dnia 14 marca 2025 r. skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne na nabycie nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innej nieruchomości w 2021 roku, a także z tytułu otrzymanej od matki darowizny. Następnie w dniu 20 marca 2025 r. skarżący złożył zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie w dniu 12 marca 2021 r. od matki - M.W. darowizny pieniędzy w kwocie [...] zł. Wraz z zeznaniem przedłożył potwierdzenia wykonanych dniu 12 marca 2021 r. przelewów kwot [...] zł i [...] zł tytułem "darowizna dla syna P.W.". Wraz z pismem z dnia 19 maja 2025 r. skarżący nadesłał pismo M.W. z dnia 26 kwietnia 2025 r. zatytułowane "Odwołanie darowizny", w którym matka skarżącego oświadczyła, że odwołuje darowiznę pieniężną dokonaną na rzecz syna w dniu 12 marca 2021 r. z uwagi na rażącą niewdzięczność i żąda jej zwrotu, a także potwierdzenie przelewu na rzecz M.W. kwoty [...] zł dokonanego przez skarżącego w dniu 16 maja 2025 r. Decyzją z dnia 26 września 2025 r. nr 1816-SPV.4104.199.2025 Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny w kwocie [...] zł. Naczelnik US stwierdził, że w związku z powołaniem się przez skarżącego w toku czynności sprawdzających na nabycie/otrzymanie w 2021 r. niezgłoszonej do opodatkowania darowizny od matki, w dniu tego powołania powstał (odnowił się) obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm., dalej: "u.p.s.d.)". W związku z tym konieczne stało się opodatkowanie ujawnionej darowizny, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., według wyliczenia: wartość darowizny - [...] zł, kwota wolna od podatku - [...] zł, podstawa opodatkowania - [...] zł, stawka podatku (sankcyjna) - 20%, podatek - [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 listopada 2025 r. nr 1801-IOD.4104.11.2025 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie (darowizny) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Natomiast jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku m.in. czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie podlega opodatkowaniu według stawki 20% (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). W sytuacji, gdy nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (m. in. dziecko w odniesieniu do matki), opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej (kwota wolna): 9.637 zł - w chwili darowizny (marzec 2021 r.); [...] zł - w chwili powołania się przez skarżącego na nabycie w drodze darowizny (marzec 2025 r.). Naczelnik US zastosował wyższą wartość kwoty wolnej. Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny. Mogą to być oświadczenia składane ustnie do protokołu lub składane na piśmie, a także dokumenty przedstawione przez podatnika, które potwierdzają dokonanie darowizny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, w której na wezwanie organu w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających o wyjaśnienie sfinansowania określonych składników mienia, skarżący wyjaśnił, że środki na ich zakup pochodziły m. in. z darowizny od matki. Dyrektor IAS stwierdził, że skutecznie zawarta i dokonana umowa darowizny rodzi obowiązek zapłaty podatku. Dokonanie darowizny powoduje przeniesienie prawa własności rzeczy na obdarowanego. Późniejsze odwołanie darowizny nie działa natomiast wstecz, lecz wywołuje skutki dopiero od momentu złożenia oświadczenia woli przez darczyńcę, wobec którego doszło do rażącej niewdzięczności. Powoduje to, że odwołanie przekazanej darowizny nie przekreśla ważności i skuteczności pierwotnie dokonanej darowizny. W chwili zawarcia umowy darowizny powstaje obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku. Późniejsze odwołanie darowizny, które skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. Dyrektor IAS wskazał również, że w dniu 29 kwietnia 2025 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze kolejnej, innej niż analizowana, darowizny pieniędzy - [...] zł, otrzymanej w dniu 2 grudnia 2024 r. od matki. Zgłoszenie złożone zostało w terminie, zatem uprawniało skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Matka skarżącego, pomimo wskazywanego tak dalece nagannego zachowania skarżącego wobec niej (co opisała w piśmie z 26 kwietnia 2025 r. o odwołaniu darowizny), nie odwołała darowizny z 2 grudnia 2024 r. Wątpliwości organu budzi fakt, że "rażąca niewdzięczność obdarowanego" dotyczy tylko jednej, konkretnej darowizny, której dotyczy niniejsze postępowanie. Wobec powyższego Dyrektor IAS podzielił ustalenia i ocenę prawną Naczelnika US co do zastosowania w sprawie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor IAS nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 5, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a w każdym wypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, wskutek wadliwego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie znaczenia prawnego i podatkowego: skutecznego odwołania darowizny (oświadczenie darczyńcy z dnia 26 kwietnia 2025 r.) oraz zwrotu przedmiotu darowizny (przelew zwrotny z dnia 16 maja 2025 r.), polegającego na przyjęciu, że okoliczności te pozostają irrelewantne dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, mimo że istotą tego podatku jest opodatkowanie realnego nabycia (przysporzenia), a w sprawie wystąpiła przesłanka powrotu majątku do stanu sprzed darowizny; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo naruszenia zasady zaufania i zasady przekonywania, polegającego na tym, że Dyrektor IAS - w miejsce rzeczowej analizy podatkowego znaczenia faktu zwrotu świadczenia i braku jego posiadania przez obdarowanego - oparł swoje rozstrzygnięcie na kategorycznym założeniu o automatycznej irrelewantności odwołania darowizny dla skutków podatkowych, nie wykazując, dlaczego w realiach sprawy podatek majątkowy ma być wymierzony od wartości, która według niekwestionowanych w sprawie dokumentów, nie pozostaje w majątku skarżącego, a więc nie stanowi definitywnego przysporzenia; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo istotnych braków w uzasadnieniu prawnym i faktycznym, tj. niewyjaśnienia w sposób pozwalający na kontrolę sądową: - dlaczego organ ogranicza się do wykładni prowadzącej do opodatkowania czynności związanej z transferem środków bez rozważenia podatkowego sensu "nabycia" jako przyrostu majątku oraz - dlaczego nie została dokonana analiza podstawy opodatkowania w ujęciu czystej wartości, z uwzględnieniem faktu, że środki te zostały zwrócone i skarżący ich nie posiada, mimo że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, a konieczną przesłanką opodatkowania jest wymierne wzbogacenie. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że samo spełnienie świadczenia (przelew darowizny) przesądza o powstaniu i utrzymaniu zobowiązania podatkowego w wysokości obliczonej od pełnej kwoty darowizny, bez uwzględnienia istotnej dla podstawy opodatkowania okoliczności że w następstwie odwołania darowizny doszło do zwrotu całej kwoty i skarżący nie posiada przedmiotu darowizny, a więc brak jest definitywnego, wymiernego przysporzenia stanowiącego czystą wartość nabycia (podstawy opodatkowania), w konsekwencji doszło do opodatkowania wartości nieodzwierciedlającej realnego wzbogacenia w majątku skarżącego; 2) art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej do podstawy określonej jako pełna wartość transferu z 2021 r., mimo że w realiach sprawy, tj. odwołania darowizny i zwrotu całej kwoty, organ powinien był w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy po stronie skarżącego występuje w ogóle przedmiot opodatkowania w postaci nabycia o czystej wartości (definitywnego przysporzenia), a dopiero wtórnie, ewentualnie rozważać okoliczność powołania się i zastosowania stawki sankcyjnej; 3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, mimo że po zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej pozostają niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do sposobu rozumienia przesłanki "nabycia" oraz ustalenia "czystej wartości" na gruncie u.p.s.d., w szczególności na tle art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy przedmiot darowizny został w całości zwrócony, a skarżący nie posiada go w majątku, co uzasadnia co najmniej dwie racjonalne wykładnie prowadzące do wniosku o braku "nabycia" w rozumieniu u.p.s.d. albo o "czystej wartości" równej zero z uwagi na brak definitywnego przysporzenia, podczas gdy organ, zamiast rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, przyjął wykładnię dla niego niekorzystną, w istocie rozszerzając zakres opodatkowania oraz modyfikując treść normy materialnoprawnej na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor IAS nie przeprowadził rzeczowej analizy podatkowego znaczenia dwóch kluczowych dowodów: pisma z dnia 26 kwietnia 2025 r. o odwołaniu darowizny oraz potwierdzenia przelewu z dnia 16 maja 2025 r., uznając że samo pierwotne przekazanie środków przesądza o powstaniu i utrzymaniu zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że w późniejszym czasie nastąpił zwrot przedmiotu darowizny i brak jest definitywnego przysporzenia. Ponadto niewyjaśnienie przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie upatruje definitywnego przysporzenia oraz dlaczego pomija konsekwencje zwrotu dla podstawy opodatkowania sprawia, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko organów, zgodnie z którym "nabycie" zostaje zredukowane do samego faktu spełnienia świadczenia (przelewu), a podstawa opodatkowania, do nominalnej kwoty transferu, niezależnie od tego, że w sprawie nastąpił zwrot całej kwoty i brak jest jej posiadania przez skarżącego. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie może być stosowany w oderwaniu od art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który wyznacza podstawę opodatkowania poprzez "czystą wartość", a więc wartość, która ma odzwierciedlać rzeczywisty, a nie wyłącznie formalny przyrost majątku. W konsekwencji, opodatkowanie pełnej kwoty darowizny, mimo zwrotu całości i braku jej posiadania przez skarżącego, jest opodatkowaniem wartości, która nie odpowiada stanowi majątku podatnika i nie stanowi definitywnego wzbogacenia. A skoro podatek od spadków i darowizn ma charakter majątkowy, to taka konstrukcja prowadzi do opodatkowania "wartości historycznej", a nie realnego przyrostu. Ponadto skoro przepisy u.p.s.d. nie przesądzają wprost skutków zwrotu świadczenia dla kwalifikacji "nabycia" i dla podstawy opodatkowania, to organ był zobowiązany zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, zamiast przyjmować wykładnię rozszerzającą zakres opodatkowania. Zwrócił również uwagę na aktualny kierunek zmian legislacyjnych w obszarze u.p.s.d., który jednoznacznie zmierza do ograniczenia nadmiernego formalizmu oraz do powiązania skutków podatkowych z rzeczywistą sytuacją majątkową podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, jaki wpływ na obowiązek podatkowy powstały w związku z uprzednio zawartą umową darowizny, ma późniejsze odwołanie darowizny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm. - dalej: "k.c."). Umowa darowizny jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie. Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której to formy uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890 § 1 k.c.). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Zgodnie zaś z art. 898 § 1 k.c., darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Organy ustaliły, że skarżący tytułem darowizny otrzymał od swojej matki środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, w dniu 12 marca 2021 r. Świadczenie zostało spełnione w formie przelewu na rachunek bankowy obdarowanego. Nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, należny podatek nie został zapłacony. Natomiast skarżący poprzez złożenie wyjaśnień w piśmie z dnia 14 marca 2025 r. pierwszy raz powołał się na nieopodatkowaną wcześniej darowiznę. W dniu 26 kwietnia 2025 r. matka skarżącego złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny, natomiast skarżący w dniu 16 maja 2025 r. zwrócił całą darowaną kwotę. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III FSK 821/24, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 760/16, z dnia 13 września 1988 r., sygn. akt SA/Kr 664/88; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. W tych warunkach prawidłowo organy zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. W takiej sytuacji nabycie własności środków pieniężnych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Oznacza to, że odwołanie darowizny, wywołuje tylko skutki na przyszłość (ex nunc). Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. Ponadto skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy (zob. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 759/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1687/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1233/13, wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 540/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 842/09, wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1/97). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższy pogląd. W przytaczanym w skardze wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1148/23 NSA stwierdził, że o ile koncepcja odwołania darowizny ze skutkiem ex nunc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego poglądu na prawo podatkowe. NSA przyznał, że odwołanie darowizny, będące jednostronnym oświadczeniem woli złożonym przez darczyńcę obdarowanemu, stanowi prawo podmiotowe o charakterze kształtującym. Uznał jednakże, że brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, jakoby odwołanie darowizny było irrelewantne w procesie określania podstawy opodatkowania i nie niweczyło skutków w sferze podatkowej odwołanej czynności. W szczególności, w przypadku uznania w procesie subsumpcji (w płaszczyźnie zindywidualizowanej), że kontekst faktyczny sprawy wymaga posłużenia się inną metodą wykładni treści normy aniżeli językowa, w procesie dekodowania normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (w płaszczyźnie abstrakcyjnej) uwzględnić winno się specyfikę podatkowego prawa materialnego i konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawa, sprawiedliwości czy proporcjonalności. W stanie faktycznym omawianej sprawy, darczyńca poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o odwołaniu udzielonej darowizny z uwagi na konieczność zwrotu przyznanego darczyńcy uprzednio odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Obdarowany powiadomił ten sam organ o zgodzie na odwołanie darowizny i jej zwrocie na rachunek darczyńcy. Z kolei z pisma obdarowanego wynikało, że nieodwołanie darowizny postawiłoby darczyńcę (91-letnią kobietę) w trudnej sytuacji. Odwołanie darowizny nastąpiło z powodu, o którym mowa w art. 897 k.c. NSA uznał więc, że w zaistniałej sytuacji obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela powyższego stanowiska. Przepisy u.p.s.d. jasno określają moment powstania obowiązku podatkowego, skutkującego powinnością zapłaty podatku. Ponadto nawet gdyby dopuścić w procesie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. posługiwanie się nie tylko językowymi regułami interpretacyjnymi, w szczególności w sytuacji, gdy jej rezultaty podważają ratio legis ustawy podatkowej bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi (zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności), to taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie zachodzi. Odwołanie darowizny nastąpiło bowiem po czterech latach od jej wykonania, w toku postępowania o ustalenie podatku od spadków i darowizn, po wyznaczeniu skarżącemu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organy trafnie wskazały, że pomimo rażącej niewdzięczności skarżącego, opisanej w piśmie z dnia 26 kwietnia 2025 r., jego matka nie odwołała darowizny na rzecz skarżącego dokonanej w dniu 2 kwietnia 2024 r. w kwocie [...] zł, a jedynie tą, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przedstawione okoliczności świadczą więc o nadużyciu prawa podatkowego, dla osiągnięcia korzyści podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Sąd nie dostrzegł również w postępowaniu organów uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.