II SA/Rz 1084/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Marcin Kamiński WSA Maciej Kobak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2017 r. spraw ze skarg A. sp. z o.o. w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających automatów do gier -skargi oddala- Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: Spółka) są postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [.]: 1) z dnia [.] czerwca 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1084/16), 2) z dnia [.] czerwca 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1085/16), 3) z dnia [.] czerwca 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1086/16), 4) z dnia [.] czerwca 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1087/16), 5) z dnia [.] czerwca 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1088/16), 6) z dnia [.] sierpnia 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1414/16) w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następujących okolicznościach; Naczelnik Urzędu Celnego w [.] zwrócił się do Spółki z żądaniami poddania badaniom sprawdzającym automatów o nazwach: 1) [...] nr fabryczny [.] R, nr poświadczenia rejestracji [.] , 2) [...] nr fabryczny [.] nr poświadczenia rejestracji [.], 3) [...] nr fabryczny [.] Ż nr poświadczenia rejestracji [.], 4) [...] nr fabryczny [.] nr poświadczenia rejestracji [.], 5) [...] nr fabryczny [.] nr poświadczenia rejestracji [.], 6) [....] nr fabryczny [.] M nr poświadczenia rejestracji [.], przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Żądania oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Opinie jednostki badającej zostały opracowane w dniach: 1) 27 listopada 2014 r. , 2) 29 grudnia 2014 r., 3) 5 grudnia 2014 r., 4) 31 października 2014 r., 5) 1 grudnia 2014 r., 6) 23 czerwca 2014 r., wszystkie z negatywnym wynikiem badań wskazujących, że automaty nie spełniały wymagań określonych w Ugh. Decyzjami z dnia: 1) [.] lutego 2015 r., 2) [.] stycznia 2015 r., 3) [.] stycznia 2015 r., 4) [.] stycznia 2015 r., 5) [.] stycznia 2015 r., 6) [.] września 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestracje ww. automatów. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy odpowiednio decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia: 1) [.] maja 2015 r., 2) [.] kwietnia 2015 r., 3) [.] kwietnia 2015 r., 4) [.] kwietnia 2015 r., 5) [.] maja 2015 r., 6) [.] listopada 2014 r. Natomiast postanowieniami: 1) z dnia [.] lutego 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1084/16), 2) z dnia [.] lutego 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1085/16), 3) z dnia [.] lutego 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1086/16), 4) z dnia [.] lutego 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1087/16), 5) z dnia [.] lutego 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1088/16), 6) z dnia [.] kwietnia 2016 r. nr [.] (II SA/Rz 1414/16) Naczelnik Urzędu Celnego w [.] obciążył Spółkę kosztami badań sprawdzających automatów w kwotach po 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 Ugh oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). W zażaleniach na ww. postanowienia zarzucono naruszenie przez organ art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 197 § 3 i 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 Ugh poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniach automatu, a art. 23b ust. 5 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii przez niewłaściwą jednostkę badającą. Z kolei naruszenia art. 23b ust. 5, 23f ust. 1 Ugh i art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności upatrywano w bezpodstawnym obciążeniu kosztami badań pomimo, że opinie wydała jednostka niebędąca uprawnioną do prowadzenia tego rodzaju badań. Opisanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwych negatywnych wyników badań automatów przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonych badań, których zryczałtowana wartość wynosi 900 zł od każdego badania. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej, jako że w przepisanym terminie przedstawiła Ministrowi Finansów wymagane dokumenty określone w przepisach art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Spełnia również wymagania bezstronności i profesjonalizmu i nie wskazano jakichkolwiek podstaw, które by je podważyły. Rzeczone badania nie były dowodami z opinii biegłego, przez co nie było obowiązku powiadamiania strony o ich przeprowadzeniu. Uczestnictwa takiego nie przewidują także przepisy Ugh. Koszty zaś przeprowadzonych badań, których wyniki okazały się negatywne, ponosi podmiot eksploatujący automaty. W skargach Spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie postanowień (błędnie określając je mianem decyzji) oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 197 § 3 i 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 Ugh poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniach automatów, a naruszenia art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 Ugh oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności upatrywano w bezpodstawnym obciążeniu kosztami pomimo, że opinie wydała jednostka niebędąca uprawnioną do prowadzenia tego rodzaju badań. W ocenie strony skarżącej to, że Dyrektor Izby Celnej w [.] pozostaje ze Spółką w licznych sporach rzutuje negatywnie na bezstronność tego organu. Dlatego też wnioskowała o zmianę podmiotu, który będzie przeprowadzał badania automatów. Ponadto automaty spełniały wymagania co do stawek za udział w grze i możliwych wygranych, posiadały pozytywne opinie techniczne z czasu ich rejestracji, na podstawie których zostały dopuszczone do legalnego użytkowania i posiadały nienaruszone plomby. W toku postępowań zgłaszała zaś wolę uczestniczenia w badaniach automatów, do których nie została dopuszczona. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2017 r. zarządzono o połączeniu ww. spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 1084/16, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej zwana: "Ppsa", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 Ppsa). W myśl art. 145 Ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem tylko wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Kontroli Sądu poddano postanowienia, którymi w 6 odrębnych postępowaniach obciążono Spółkę kosztami badania automatów do gier o niskich wygranych. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt, Naczelnik Urzędu Celnego we wszystkich kontrolowanych sprawach zażądał od Spółki poddania opisanych na wstępie automatów do gier o niskich wygranych badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Badania takie zostały przeprowadzone i na ich podstawie jednostka badająca sporządziła opinie, w których wyniki badań okazały się negatywne, tj. stwierdzono w nich, że automaty nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [.] lutego 2016 r. (sprawy oznaczone wyżej nr 1 – 5) oraz z dnia [.] kwietnia 2016 r. (sprawa oznaczona nr 6), powołując się m.in. na przepis art. 23b ust. 5 Ugh, obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonych badań sprawdzających. Rozstrzygnięcia te zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś zasadność obciążenia jej kosztami przeprowadzonych badań z powodu wydania opinii przez jednostkę niekompetentną (nieuprawnioną oraz niezapewniającą bezstronności i profesjonalizmu) oraz z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu (podczas badania automatów). Po poddaniu kontroli zaskarżonych postanowień Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 Ppsa i ich wyeliminowania z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem. Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2 Ugh). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4 Ugh). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 Ugh). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należące do Spółki automaty do gier o niskich wygranych (na które Spółka posiadała poświadczenia rejestracji, które następnie zostały cofnięte wymienionymi wyżej decyzjami, str. 1 uzasadnienia) poddane zostały badaniom sprawdzającym, a opinie upoważnionej jednostki badającej wskazują, że żaden z nich nie spełniał wymagań określonych w ustawie, czyli Ugh. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiotu eksploatującego automaty, czyli Spółkę. Wyniki badań sprawdzających, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowiły jedyną przesłankę obciążenia Spółki kosztami tych badań, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. Nie są więc zasadne argumenty skarg, że jedyną podstawą obciążenia Spółki kosztami były wydane opinie jednostki badającej, jako że podstawą tą nie był sam fakt poddania automatu badaniu, lecz jego negatywny wynik. Zaznaczyć przy tym należy, że wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatów badaniom sprawdzającym, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym w każdej z tych spraw. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzje kończące postępowania w sprawach głównych, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a takie, jak wynika z akt kontrolowanych spraw, były wobec Spółki wydawane. Wtedy to organ obowiązany jest do oceny dowodów w postaci opinii jednostki badającej, także w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów kwestii bezstronności i profesjonalizmu jednostki badajacej. Oceny takiej nie sposób przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego, ponieważ zagadnienie to nie jest ściśle związane z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 2830/14, opublikowane na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej podkreślić należy, że wybór właściwej jednostki do przeprowadzenia badań leży w gestii organu, który może dokonać wyboru jednostki spośród podmiotów upoważnionych, których dane zamieszczono w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie przepisu art. 23f ust. 6 Ugh, a niewątpliwie na liście tej znajduje się Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Ponadto tut. Sąd już wielokrotnie wypowiadał się w kwestii tak formułowanego zarzutu, nie podzielając go (por. m.in. wyrok II SA/Rz 554/16 i II SA/Rz 1218/15; zob. także stanowisko NSA wyrażone w tej kwestii m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r. II GSK 2569/14). Wskazać należy również, że Spółka mogła przecież poinformować Ministra Finansów o wynikach swoich ustaleń w kwestii niespełniania przez Laboratorium warunków do uzyskania upoważnienia do badań technicznych automatów w celu wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 1 Ugh. Z akt sprawy, ani ze stanowiska Spółki, nie wynika jednak, że starała się takie postępowanie zainicjować. Jeżeli chodzi zaś o zarzut bezstronności to w przepisach Ugh nie wyłączono możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej, a sam fakt prowadzenia przez ten Dyrektora Izby Celnej wielu spraw jednego podmiotu nie świadczy samoistnie ani o stronniczości organu ani jednostki będącej w strukturach Izby. Organy, w myśl określonej w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, obowiązane są z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Tę zaś określają przepisy Ugh i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 697 z późn. zm.). Ich zmiana może nastąpić tylko w przypadkach określonych w prawie. Prawidłowo w ocenie Sądu ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej pod poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880). Wprawdzie w postanowieniach organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), którym dodano w załączniku ww. pozycję, to jednak uchybienia te nie miały wpływu na wyniki spraw, ponieważ zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy, który powołał już prawidłową podstawę prawną ustalonych kosztów. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że badaniom poddano zarejestrowane automaty do gier o niskich wygranych, gdyż Spółka dysponowała poświadczeniami ich rejestracji (cofniętymi wymienionymi wyżej decyzjami, str. 1 uzasadnienia). Postanowienia wskazują zarazem sposób i termin zapłaty. Odpowiadają więc wymogom Ugh i Op. Żaden z podniesionych w skargach zarzutów nie mógł być uwzględniony. Jak wskazano wyżej, kwestie dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu jednostki badajacej oraz wartości samych opinii przez nią sporządzonych nie mogły być badane w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Oceny takiej należałoby dokonywać w postępowaniach, w których opinie te wykorzystane zostaną jako dowód w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 2830/14). W niniejszej sprawie istotny jest jedynie sam fakt wykonania badań i ich wyników, od których ustawodawca uzależnił wpadkowe rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Nie było zatem konieczności wyjaśnienia w treści kontrolowanych postanowień powodów wyboru takiej, a nie innej jednostki badającej, gdyż wyłączna kompetencja w tym zakresie służy naczelnikowi urzędu skarbowego. Także ewentualne uchybienia w postępowaniach dowodowych związane z zarzucanym w skargach nieuwzględnieniem wniosków, w tym dowodowych Spółki, powinny być zgłaszane w toku postępowań głównych i mogą być zbadane w czasie ewentualnej kontroli decyzji. Postanowienie o kosztach mogło być wydane w toku postępowania głównego, bez potrzeby oczekiwania na jego zakończenie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK 2015, komentarz do art. 269). W kwestii natomiast uniemożliwienia Spółce wzięcia udziału w badaniach automatów stwierdzić należy, że – jak zasadnie wskazano w kontrolowanych postanowieniach, badania te nie stanowiły dowodów z opinii biegłych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, lecz były to szczególnego rodzaju dowody określone w Ugh, do przeprowadzenia których nie przewidziano obowiązku zachowania wymagań jak w przypadku dowodu z opinii biegłego. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy i oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Wobec tego skargi jako bezzasadne oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.