I SA/Sz 1015/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą B. Spółce Akcyjnej z siedzibą w K., stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2006 r. Rep. A Nr[...] , z tytułu zmiany umowy Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 19 czerwca 2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] "Uchwałą nr 13" Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (zarejestrowana w KRS pod nr[...] ), podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz zmianie jej statutu. Kapitał zakładowy Spółki podwyższono o kwotę nie niższą niż [...] zł i nie wyższą niż [...] zł w drodze oferty publicznej nie mniej niż [...] akcji i nie więcej niż [...] akcji serii K, o wartości nominalnej [...] zł każda. W tym stanie rzeczy notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. B. Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zwróciła się do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika zgodnie z ww. aktem notarialnym z 19 czerwca 2006 r.. Spółka wskazała, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego dokonanej w 2006 r. W ocenie Spółki przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie podwyższenia kapitału zakładowego, tj. w 2006 r., w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były niezgodne z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej, a zasady nakładania i poboru podatków kapitałowych zostały określone w Dyrektywie nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., zmienionej następnie Dyrektywą nr85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz obecnie w Dyrektywie nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., uchylającej Dyrektywę nr 69/335/EWG. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na stanowisko WSA we W. wyrażone w wyrokach z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia0020[...] r. znak [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z 1 lutego 2012 r. Spółka wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia[...] . nr [...] uchylił decyzję organu I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., jako organu właściwego do załatwienia wniosku w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił Spółce Akcyjnej B. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na zasadność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej podkreślając, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego. Organ nie zgodził się, że opodatkowanie opłatą skarbową w 1984 r. nie dotyczyło spółek akcyjnych. Z uwagi na fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały stawki wyższe niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, z chwilą przystąpienia do UE, Polska nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zatem zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zakresie opodatkowania stawką nieprzekraczającą [...] Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. S.A. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego: - przepisu § 54 ust. 1, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., w sprawie opłaty skarbowej, przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przepisy obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r. przewidywały opłatę skarbową dla podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych w wysokości [...] lub [...] - art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., przez brak jego zastosowania; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą nr 85/303/EWG, przez wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzecznych z ww. przepisem Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego czy notariusz prawidłowo obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (według stawki [...] podstawy opodatkowania), przy czynności z dnia 19 czerwca 2006 r. podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej i zmiany statutu spółki (Rep. A Nr [...] ), a w konsekwencji - do rozstrzygnięcia kwestii stwierdzenia istnienia nadpłaty i zwrotu podatku od tej czynności w wysokości [...] zł. Poza sporem pozostają ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołując treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy wskazał, że Rzeczpospolita Polska, pozostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się również do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą, Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest znowelizowana Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jedyną zatem wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po jej nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej, że ze względu na retrospektywny charakter przedmiotowego zagadnienia, konieczna staje się analiza nie tylko obecnie obowiązujących regulacji, ale także postanowień uchylonej już ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do ww. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - z mocy obowiązującego prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy w dacie 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy (statutu) spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, była opodatkowana w Polsce opłatą skarbową (mającą charakter podatku kapitałowego). We wskazanej dacie w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz.226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161). Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie dają podstaw do zwolnienia wszystkich spółek akcyjnych z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a jedynie tych, w których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty, nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w ustawie, organ odwoławczy stwierdził, że przepis § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia ustalał opłatę skarbową od umowy spółki od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania na poziomie 10%, a od innych wkładów na poziomie 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił, przy zawiązaniu spółki, kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3). Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy/zmiany umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Odwołując się do przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r. regulujących materię dotyczącą spółek kapitałowych, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw, aby przyjąć, że racjonalny ustawodawca wykluczył w 1984 r. z opodatkowania opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Osobami prawnymi w myśl obowiązującego w 1984 r. Kodeksu handlowego były też spółki akcyjne. Skoro jednocześnie ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu oznaczone podmioty (spółki akcyjne), to pojęcie spółki należało odnosić do wszystkich spółek, jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym, z zastrzeżeniem osób prawnych będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, które dysponowały mieniem społecznym. W odniesieniu do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach II FSK 98/12 i II FSK 99/12 z dnia 10 maja 2012 r. wyraził stanowisko, iż w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów zaskarżone wyroki WSA we W. z dnia 23 września 2011 r. I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11 zostały uchylone w całości, a sprawy przekazane WSA we W. do ponownego rozpoznania, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ma uwzględnić wykładnię przepisów prawa, dokonaną przez NSA. Pozostałe przywołane przez Spółkę wyroki są nieprawomocne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., uprawnione było więc opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowe (z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/11, z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10, , z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12 i 98/12, z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1247/10, z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10).Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,50% lub niższej. Jak wskazał organ II instancji, stanowisko takie wyraził również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-3 72/10. Nie zachodzą zatem okoliczności skutkujące niezgodnością przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zastosowanych w sprawie - z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył przy tym, iż celem Dyrektywy Nr 69/335/EWG (zmienionej Dyrektywą Nr 85/303/EWG) jest zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, jednak przez pryzmat tego celu nie można interpretować przepisów Dyrektywy w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem. Wskazany cel nadal realizuje nowa Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego B. Spółka Akcyjna, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - § 54 ust. 1, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przepisy obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r. przewidywały opodatkowanie (opłatą skarbową) podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych w wysokości 5% lub 10%; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. (dalej: "Dyrektywa 69/335") w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (dalej: "Dyrektywa 85/303"), przez brak ich zastosowania w sprawie; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez wydanie decyzji na podstawie przepisów tej ustawy, sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała, że przepisy prawa polskiego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., nie przewidywały opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych. W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą nr 85/303, po przystąpieniu do Wspólnoty, Polska nie miała prawa pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznając, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, dokonał nieprawidłowej wykładni rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, przez co naruszył ww. przepisy. W ocenie Spółki, skoro ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji pojęć "wspólnik" oraz "wkład wspólnika", zasadne jest odwołanie się do rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, które na dzień 1 lipca 1984 r. regulowało wnoszenie wkładów do spółek. W tym zakresie Spółka podkreśliła, że Kodeks handlowy posługuje się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem "akcjonariusz". Zdaniem skarżącej Spółki, w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. należy uznać, że w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych, gdyż wkłady wnoszone przez akcjonariuszy (w przeciwieństwie do wkładów wspólników) nie były uznawane przez przepisy ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy, którego podwyższenie stanowiło podstawę obliczenia opłaty skarbowej. W ocenie Spółki, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej. Przed wejściem w życie ustawy o opłacie skarbowej funkcje podatku kapitałowego, nakładanego na wkłady wnoszone do spółek, pełnił podatek od nabycia praw majątkowych, uregulowany w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Porównanie definicji "kapitału zakładowego" zawartej w ww. dekrecie i rozporządzeniu pozwala - zdaniem Skarżącej - zauważyć, że ustawodawca przenosząc definicje z dekretu do rozporządzenia pominął tę część, która odnosiła się do kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Założenie racjonalności ustawodawcy nie pozwala więc na uznanie tego działania za niezamierzone. Przeciwnie, zdaniem Spółki, ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej i świadomie wyłączył z opodatkowania wkłady wnoszone na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. W świetle powyższego strona skarżąca wywodzi, że na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Zdaniem strony skarżącej, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie organu odwoławczego, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej, nie wyłączały z zakresu pojęcia "spółka" żadnych specyficznych podmiotów i z tego powodu pojęcie "spółki" należało odnosić do wszystkich spółek, które mogły wówczas potencjalnie funkcjonować w obrocie prawnym, w tym również do spółek akcyjnych. Nadto, Skarżąca odniosła się do wykładni § 54 ust. 4 rozporządzenia (zawierającego definicję kapitału zakładowego), która - jej zdaniem - jednoznacznie wskazuje, iż opłata skarbowa nie była pobierana od umów/zmian umów spółek akcyjnych. Z przepisu tego zdaniem Spółki wynika, że wkłady akcjonariuszy nie były uznawane za kapitał zakładowy w rozumieniu regulacji rozporządzenia. W ocenie Spółki, bezspornie opodatkowaniu opłatą skarbową nie podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. dopłaty do spółek akcyjnych. Brak ich opodatkowania opłatą skarbową nie wynikał z wyraźnego przepisu zwalniającego z opłaty skarbowej tego typu czynność, lecz z definicji "kapitału zakładowego". W definicji tej nie uwzględniono bowiem dopłat do spółek akcyjnych. Skarżąca Spółka wskazała też, że - wbrew twierdzeniu organu drugoinstancyjnego - ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie stanowią, aby opłata skarbowa była pobierana od "zmiany umowy spółki ". "Zmiana umowy spółki" jest bowiem pojęciem występującym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które jednakże nie występowało w aktach prawnych regulujących pobór opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Skarżąca odniosła się też do problematyki terminologicznej, wykazując różnice między zakresem definicji "kapitału zakładowego" zawartej w § 54 ust. 4 rozporządzenia i przepisach Kodeksu handlowego. Końcowo Spółka wskazała, że w związku z tym, iż przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym (tj. opłatą skarbową) czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, Polska była zobowiązana, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Fakt, że po przystąpieniu do Wspólnoty, Polska utrzymała przepisy przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych powoduje, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - Sąd stwierdził, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, że treścią zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, koniecznym jest zauważyć na wstępie, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się, m.in. zarówno kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak i kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W kontekście niewątpliwego podatkowego stanu faktycznego, w którym B. S.A. dokonała w 2006 r. czynności cywilnoprawnej zmiany umowy Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego dokonanym w drodze uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, podjętej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] oraz zmiany statutu Spółki, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy pobrany przez notariusza i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek w kwocie [...] zł od tej czynności, został pobrany nienależnie. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, były niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej, wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy zatem poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i zmianie statutu Spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - zwanej dalej: u.p.c.c. - podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że w dniu 19 czerwca 2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] (Uchwałą nr 13) Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B. Spółka Akcyjna, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz o zmianie jej statutu. Kapitał zakładowy Spółki podwyższono o kwotę nie niższą niż [...] zł i nie wyższą niż [...] zł w drodze oferty publicznej nie mniej niż [...] akcji i nie więcej niż [...] akcji serii K, o wartości nominalnej [...] zł każda. Jak wynika z treści preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału przez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, 2) od innych wkładów - 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c., nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie: cbois.nsa.gov.pl), a także w wyrokach powołanych w zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, że ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. A., stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. A., Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie: Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia historyczna także nie potwierdza tezy o wyłączeniu z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej (zob. szerzej na ten temat w wyroku NSA II FSK 98/12). Pominięcie zatem w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zwrotu dotyczącego spółki akcyjnej – występującego uprzednio w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych – nie oznaczało (wbrew twierdzeniom Skarżącej) wyłączenia zawiązania takiej spółki lub podwyższenia jej kapitału z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Niezależnie od tego, że byłoby to zupełnie nieuzasadnione, naruszające zasadę równości uprzywilejowanie takiej spółki w porównaniu np. innej spółki kapitałowej, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że wspomniana zmiana (skrócenie przepisu zawartego w dekrecie) brzmienia przepisu podatkowego była jedynie zabiegiem redakcyjnym, eliminującym zbędny zapis. Nieuprawniony – zdaniem Sądu – jest też argument Skarżącej, że ustawodawca przenosząc definicje z dekretu do rozporządzenia pomijając tę część przepisu, która odnosiła się do kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej i świadomie wyłączył z opodatkowania wkłady wnoszone na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych – co miało być uzasadnione także faktem, że w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej "funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa". Zauważyć tu należy, że taki stan faktyczny nie przekreślał prawnej możliwości istnienia spółek akcyjnych z kapitałem prywatnym, co znajdowało potwierdzenie m.in. w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Dz. U. Nr 13, poz. 58 ze zm.), w której stwierdzono (art. 21 zdanie drugie), że: "Do przedsiębiorstw działających w formie spółki stosuje się, w zależności od formy spółki, przepisy Kodeksu cywilnego bądź Kodeksu handlowego". W myśl zdania pierwszego tego artykułu, przepis ten odnosił się zarówno do zagranicznych, jak i polskich podmiotów gospodarczych. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik zapłacił podatek wówczas, gdy nie musiał tego robić (nie istniał obowiązek podatkowy), albo zapłacił za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnych nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym. Z tych względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasadnej.