I SA/Sz 1281/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] T. [...] Spółki jawnej w Sz. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22.08.2014 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13.06.2014 r., znak [...] w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wynikającego ze złożonej przez Przedsiębiorstwo "T." Sp.j. z siedzibą w S. deklaracji z dnia 25.02.2014 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł, po potrąceniu kosztów upomnienia dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz kosztów upomnienia dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, na poczet: zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł. Podstawą wydania postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 25.02.2014 r. do Naczelnika Urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 ww. Spółki za styczeń 2014 r., w której została wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wraz z załączonym wnioskiem Spółki o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w tym podatku. W dniu 25.03.2014 r. do organu wpłynęła korekta ww. deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu [...] zł wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. W dniu 10.04.2014 r. do organu wpłynęła druga korekta ww. deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł z 60-o dniowym terminem zwrotu, przy czym wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji Spółka wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 13.05.2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość Spółki, w celu likwidacji majątku dłużnika. W dniu 09.06.2014 r. do organu wpłynęło pismo Syndyka Masy Upadłości ww. Spółki dotyczące ww. deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o przekazanie zwrotu ww. podatku w kwocie [...] zł. Dnia 13.06.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie znak [...], w którym wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wynikającej ze złożonej przez ww. Spółkę deklaracji z dnia 25.02.2014 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł, po potrąceniu kosztów upomnienia dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 8,80 zł oraz kosztów upomnienia dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, został zaliczony na poczet ww. zaległości podatkowych Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości ww. Spółki zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku podatnika oraz - art. 236 i art. 343-344 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst. jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 176, poz. 1361 ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.n."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, bowiem z treści powyższych przepisów wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez syndyka masy upadłości planie podziału. Jednocześnie Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w uzasadnieniu swojego stanowiska powołując orzeczenia sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia 22.08.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór między stronami dotyczył relacji przepisów regulujących zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, a w szczególności znaczenia oraz charakteru postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy podniósł, że wydał postanowienie mając na uwadze stan faktyczny sprawy a mianowicie fakt, że przedmiotowy zwrot podatku powstał w dniu 25 lutego 2014 r. (data złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku VAT za styczeń 2014 r.) oraz zaległości podatkowe, na które zaliczono zwrot, również powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika, tj. przed dniem 13 maja 2014 r. W związku z tym w sprawie nie miały, w ocenie organu drugiej instancji, zastosowanie przepisy p.u.n. lecz przepisy O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotów na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Z kolei, w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania zwrotu (nadpłaty) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 O.p. Jak wskazał organ odwoławczy w niniejszej sprawie zwrot podatku VAT za styczeń 2014 r. powstał w dniu 25 lutego 2014 r., tj. z datą złożenia deklaracji VAT-7 i z tą też datą organ podatkowy pierwszej instancji dokonał spornego w sprawie zaliczenia na poczet wskazanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Jak zaznaczył organ drugiej instancji z treści powołanego art. 76 O.p. zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (nadpłatę) podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p., zwroty podatku (nadpłaty) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu - chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Organ argumentował w dalszej części, że postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych a zatem postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu/nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Ponadto organ odwoławczy dodał, że wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości zwrotu podatku na zaległości istniejące w tej dacie, już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami p.u.n. W niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło 25 lutego 2014 r., a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie (13 czerwca 2014 r.). Skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, jeżeli zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległości podatkowe nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości, wówczas postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczanie nastąpiło z mocy prawa, może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika - z uwagi na informacyjne znaczenie tego postanowienia. W związku z powyższym organ wskazał, że zaliczenie nadpłaty podatku (analogicznie zwrotu podatku, jak w niniejszej sprawie) na konkretną, zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Organ drugiej instancji zauważył, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy p.u.n., regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości. Dotyczą bowiem tych wierzytelności upadłego, które istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a nie tych, które z mocy prawa przed tą datą już nie istniały. Tym samym nie mogła mieć zastosowania zasada lex specialis przepisów p.u.n. do przepisów O.p., bowiem brak było kolizji między regulacjami zawartymi w tych ustawach. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że obowiązujące przepisy p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia zwrotów/nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do zwrotów/nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości. Wierzytelność z tytułu zwrotu podatku powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonego z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika, u którego zwrot powstał. Przepisy p.u.n. w żaden sposób, w ocenie organu odwoławczego, nie ograniczają obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. ani też nie wyłączają działania art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 p.u.n.). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie podzielił pogląd Syndyka, że przepisy p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p., to jednak zauważył, że znajdują one uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje ta ustawa (art. 1 p.u.n.). Na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości ww. Spółki złożył skargę do tutejszego Sądu, zaskarżając to postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Syndyk zarzucił wydanie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z naruszeniem: - art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe w drodze wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia również po ogłoszeniu upadłości, - art. 62, 93 § 1, 96, 236 oraz art. 342-344 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że organ drugiej instancji nieprawidłowo rozumie zasadę, że przepisy p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do regulacji stosowanych w O.p. oraz odrębność systemową regulacji zawartych w tych ustawach. Syndyk podniósł, że p.u.n. reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli w stosunku do niewypłacalnych dłużników. Po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika, działania poszczególnych wierzycieli nie mogą wywoływać negatywnych konsekwencji dla pozostałych wierzycieli - każdy z nich jest bowiem pełnoprawnym i równoważnym uczestnikiem tego postępowania, któremu to uczestnikowi przysługują ściśle określone uprawnienia. Uprawnień tych nie można domniemywać lub stosować w drodze analogii z innych postępowań. Jak wskazał Syndyk, pojęciem wierzyciel obejmuje się nie tylko wierzyciela w ścisłym cywilistycznym znaczeniu tego pojęcia, ale również podmioty uprawnione z tytułu należności publicznoprawnych.Tak więc wierzycielem będzie również Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości podatkowych. Skarżący przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że na dzień 25.02.2014 r. istniały zaległości podatkowe upadłej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej przez organ oraz, iż niesporna jest zasadność, ani wysokość zwrotu podatku od towarów i usług, wynikająca z korekty deklaracji za styczeń 2014 r. zaś spór sprowadza się do kwestii dopuszczalności zaliczenia ww. nadpłaty na poczet ww. zaległości w trybie przepisów O.p. w sytuacji, gdy postanowienie nie zostało wydane przed ogłoszeniem upadłości. Skarżący i organy podatkowe mają bowiem odmiennej stanowisko co do charakteru postanowienia o zaliczeniu. W ocenie Skarżącego szczególny charakter postępowania upadłościowego i naprawczego oraz fakt objęcia postępowaniem upadłościowym wszystkich wierzycieli (w tym publicznoprawnych) upadłego przedsiębiorcy przemawia za tym, że po dacie ogłoszenia upadłości organy podatkowe nie mogą korzystać z uprawnień przysługujących im na mocy odrębnych przepisów, a tym samym realizować swoich wierzytelności poza reżimem postępowania upadłościowego. W związku z tym, organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 O.p.. Jak wskazał Skarżący, brak aktu administracyjnego – postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w VAT na poczet zaległości podatkowych przed datą ogłoszenia upadłości podatnika oznacza, że skutek takiego zaliczenia nie może zaistnieć. Skarżący podniósł, że art. 93 ust. 1 p.u.n. reguluje ogólne zasady potrącania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przy czym przepis ten nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności cywilnoprawnych a zatem jego norma obejmuje również wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Ponadto art. 96 p.u.n. stanowi, że wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Skarżący wskazując na reguły potrącenia wynikające z przepisów p.u.n. i porównując je z uregulowaniami art. 76 i 76a O.p. podkreślił podobieństwo tych instytucji, bowiem warunki potrącenia i zaliczenia są tożsame, a nadto mają moc wsteczną. Mając na uwadze powyższe Syndyk wskazał, że niedopuszczalne jest różnicowanie w toku postępowania upadłościowego wierzycieli z uwagi na charakter ich wierzytelności. W ocenie Syndyka, jego stanowisko prezentowane w skardze potwierdzają liczne, przywołane orzeczenia sądów administracyjnych. Jednocześnie Skarżący podniósł, że w postanowieniu organu pierwszej instancji zostały powołane wyłącznie przepisy O.p., przy równoczesnym braku powołania się na przepisy p.u.n., w szczególności zapisy art. 93 ust. 1 lub art. 96 tej ustawy. Organ wręcz zaprzeczył, że w sprawie ustawa nie ma zastosowania. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że postanowienie organu I instancji stanowi wyraz woli wierzyciela odnośnie potrącenia przysługującej mu wierzytelności z wierzytelnością upadłego w trybie art. 93 i następnych p.u.n. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 1. Zauważyć na wstępie należy, jak zasadnie przyznał Skarżący, że w sprawie bezsporne jest, że zarówno zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług wskazane w postanowieniach organów podatkowych jak i to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z deklaracji VAT - 7dla tego podatku złożonej przez upadłą Spółkę za styczeń 2014 r., powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki, natomiast postanowienie w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na te zaległości podatkowe (utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem) zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Strony nie kwestionują także wysokości ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres oraz zobowiązań podatkowych oraz momentu ich powstania. A zatem istota sporu w rozpatrywanej sprawie, co również zasadnie przyznał zarówno Skarżący jak i organy podatkowe, dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. 2. Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty (analogicznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty (analogicznie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotów na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie zwrotu w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania zwrotu (nadpłaty). 3. Zgodnie z podzielanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych jak i stanowiskiem organów podatkowych przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07; wyrok NSA z 05 sierpnia 2014 r. II FSK 2022/12). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u.n. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, uznać należy, że obowiązujące przepisy p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. w zw. z art. 76b O.p. postanowienia co do zaliczenia zwrotu podatku (analogicznie nadpłaty) powstałego przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącego w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia zwrotu czy nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w p.u.n., w ocenie składu WSA orzekającego w niniejszej sprawie, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania zwrotów podatku czy też nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. w zw. z art. 76b O.p., wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości (por. wyrok NSA z dnia 05 sierpnia 2014 r. II FSK 2022/12). 3. Powyższe wynika z charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku (analogicznie nadpłaty) wydawanego na podstawie art. 76a O.p. w zw. z art. 76b O.p. Skład WSA orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko wyrażone w tym przedmiocie przez NSA w wyroku z dnia 05 sierpnia 2014 r. II FSK 2022/12 i opowiada się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a zatem analogicznie i zwrotu nadwyżki, na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. jak i art. 76b O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, podzielanym przez Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, "w doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek (ibidem). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem).". Przy czym pogląd powyższy znajduje, w zw. z art. 76b O.p., pełne zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, podzielanym przez Skład WSA orzekający w przedmiotowej sprawie, wskazał, że "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Jednocześnie do rozpatrywanej sprawy nie znajdują zastosowania przytoczone przez Skarżącego poglądy NSA wyrażone w wyroku z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05, bowiem wyrok ten zapadł w stanie faktycznym odmiennym od rozpatrywanej sprawy, tj. w sytuacji faktycznej, w której nadpłata powstała już po dacie ogłoszenia upadłości podatnika. Również powołany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r. I FSK 1700/00 utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 października 2010 r. I SA/Ke 439/10 zapadły na tle odmiennego od rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego. Reasumując, w ocenie Sądu, uznać należy, że na podstawie art. 76 O.p. w zw. z art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość (zobowiązanie) podatkową (por. wyrok NSA z dnia 05 sierpnia 2014 r. II FSK 2022/12). Zaliczenie zwrotu podatku powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczony w ten sposób zwrot podatku nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (zwrot podatku, nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota tego zwrotu nie wchodziłaby do masy upadłości. W związku z powyższym, deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. 4. Za niezasadne zatem uznać należało podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe w drodze wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia również po dniu ogłoszenia upadłości. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut skargi w zakresie dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 62, 93 § 1, 96, 236 p.u.n. oraz art. 342-344 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie. 5. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.