I SA/Sz 184/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi O. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wydaną wobec O. W. (dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka (poprzednio - [...]) w deklaracji z dnia [...] stycznia 2009 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2009 r., a następnie z uwagi na błędnie wpisaną podstawę opodatkowania budowli w dniu [...] lutego 2009 r. złożyła korektę deklaracji zwiększając podatek na ten rok. W dniu [...] stycznia 2009 r. spółka zawarła z [...] z siedzibą w W. (dalej: "kontrahent") umowę sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego. Przedmiotem tej transakcji były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. W związku z dokonaniem ww. transakcji spółka złożyła w dniu [...] lutego 2009 r. kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009. Ostateczna wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł została przez spółkę wykazana w korekcie deklaracji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka wówczas w przedmiotach opodatkowania nie uwzględniła do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej już od 2007 roku. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Kontrola zakończona została w dniu [...] kwietnia 2013 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. Organ I instancji w związku z danymi pozyskanymi od organu kontroli skarbowej, wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010. W odpowiedzi spółka poinformowała, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne nie może złożyć skutecznie korekty deklaracji. Na podstawie otrzymanego w kwietniu 2014 r. wyniku kontroli, w którym organ kontroli skarbowej jednoznacznie stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot podatku od nieruchomości, organ I instancji ponownie wezwał spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010. Spółka nie wykonała zobowiązania, a odpowiadając na nie wskazała, że dokonuje analizy dokumentacji organu kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Po przeprowadzeniu postępowania zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprzedaż kanalizacji kablowej przez spółkę na rzecz kontrahenta nie wpłynęła na utratę statusu budowli przez sieć telekomunikacyjną. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z tym że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Stanowisko to zdaniem organu I instancji uzasadnia art. 2 ust. 1 pkt 3 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również część budowli. Organ I instancji nie zgodził się, także ze stanowiskiem spółki zgodnie, z którym nie jest ona podatnikiem w sprawie. Ustalił, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, z którymi stanowi całość techniczno-użytkową konieczną do osiągnięcia celu w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na przesyle danych. Organ I instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, że spółka nie przedstawiła środków trwałych znajdujących się na terenie miasta K. umożliwiającego prawidłowe odczytanie stanu posiadania, należało przyjąć wartość budowli z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której zadeklarowała ona budowle (sieć telekomunikacyjną, tj. kable oraz kanalizację kablową). W nadesłanym przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji materiale dowodowym obejmującym płytę CD oraz wykaz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujętych w deklaracji na 2009 r., nie znalazła się informacja o wartości kabli w kanalizacji niebędących przedmiotem umowy z kontrahentem. Organ I instancji wskazał, iż analiza wartości środków trwałych (wg. danych z dostarczonej płyty CD) wykazała szereg niejasności związanych z położeniem niektórych budowli na terenie różnych gmin oraz z brakiem określenia prawidłowej lokalizacji nieruchomości na terenie Gminy Miasto K., wraz z określeniem dokładnego miejsca ich położenia (numery działek i nazwy miejscowości). Spółka niejasności nie usunęła i na tej podstawie organ I instancji oparł się na złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Uznał, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2007 r. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w tym roku organ I instancji mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Stwierdził, iż zbędne było poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych. W odwołaniu spółka wskazała na wydanie przez organ I instancji decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową, gdy nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzuty spółka podniosła, że linie telekomunikacyjne będące częścią budowli sieci telekomunikacyjnej w sytuacji, gdy obie części tej sieci są własnością dwóch różnych właścicieli, nie podlegają opodatkowaniu. Spółka stwierdziła, że podatnikiem jest tylko właściciel całości techniczno-użytkowej, na którą składają się poszczególne obiekty. Jeśli nie da się określić właściciela takiej całości, to dla poszczególnych części ustawodawca nie przewidział podatnika. Podniosła, że nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem i z tego powodu decyzja organu I instancji nie może zostać uznana za zgodną z prawem. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. organ odwoławczy zawiesił z urzędu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczącej sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej. Umowa ta została bowiem zakwestionowana przez Prezydenta Miasta G., który w dniu [...] listopada 2014 r. wniósł do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego między spółką, a kontrahentem. Takie same powództwa wnieśli Prezydent W. (w dniu [...] października 2014 r.) i Prezydent W. (w dniu [...] listopada 2014 r.). Organ odwoławczy stwierdził także, że wyrok sądu powszechnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym z dniem [...] października 2014 r., kiedy to wniesiono pierwszy pozew do sądu powszechnego nastąpiło w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. W wyniku kontroli sądowo-administracyjnej, sąd I instancji uznał, że skoro to nie organ odwoławczy wystąpił z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wystąpienie z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego przez inne organy podatkowe nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji uchylono ww. postanowienie organu odwoławczego. Skarga kasacyjna wniesiona w ww. sprawie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu [...] grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. O wszczęciu tego postępowania spółka została powiadomiona przez organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., które spółka odebrała w dniu [...] grudnia 2014 r., natomiast działający za nią pełnomocnik pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., które odebrał w dniu [...] grudnia 2014 r. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu [...] listopada 2014 r. nadano nieostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec spółki nie zastosowano środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że o wszczęciu postępowania spółka została powiadomiona przez organ podatkowy pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., które spółka odebrała w dniu [...] grudnia 2014 r., jak też jej pełnomocnik, który zawiadomienie otrzymał w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc przed [...] grudnia 2014 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia. Organ I instancji zachowując wszelkie wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. spowodował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wobec spółki został zawieszony. W niniejszej sprawie ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zawieszony w dniu [...] grudnia 2014 r. nie zaczął dalej biec. Stąd decyzja organu odwoławczego ma miejsce przed upływem okresu przedawnienia. Odnosząc się w sposób merytoryczny do zarzutu odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż spółka nie wykazała wartości linii telekomunikacyjnych, które po [...] stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizację kablową, pozostały jej własnością. Spółka w odwołaniu nie zakwestionowała wartości linii telekomunikacyjnych przyjętych jako podstawa opodatkowania za 2009 r., stąd organ odwoławczy stwierdził, że wartość ta została ustalona przez organ I instancji w sposób prawidłowy. Dane te ustalone zostały wobec braku innych informacji przekazanych przez spółkę, na podstawie posiadanych danych za 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkową, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, są tu bez znaczenia, ponieważ definicja budowli ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Obiekt ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto stwierdził, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli, w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W tym zakresie skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] października 2019 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – kontroli sądu podlegała decyzja z 16 listopada 2018 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż w rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny (posiadający cechy kompletnego i wyczerpującego) materiał dowodowy dla podjętego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje, jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest bowiem wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści. Ponadto organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje nie naruszyły art. 121 § 1, art.122, art. 124, art.187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 O.p., Sąd w ramach prowadzonej kontroli wydanej decyzji powinien poprzedzić dalsze rozważania oceną jego zasadności, albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2009 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. Zgodnie z nim: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że organ skarbowy, pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., skierował do skarżącej zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1, w którym poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. położonych na terenie Miasta K. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Korespondencja zawierająca wskazane zawiadomienie została skierowana na adres skarżącej (pismo zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2014 r.) oraz na adres pełnomocnika skarżącej (pismo zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2014 r.). Warunkiem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art. 70 § 6 pkt1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. W uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81), którego wynikiem była zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dodanie art. 70c O.p., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe co do zasady nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa przy formułowaniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika zatem, że już wszczęcie postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (in rem) powoduje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma racji skarżąca wskazując na to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nastąpiło w sytuacji, w której doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia nie jest bowiem niezbędne przed terminem przedawnienia przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi sporne w niniejszej sprawie pozostały dwie kwestie: - czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% z kontrahentem. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. kontrahenta, tj. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Podaną przez skarżącą, wynikającą z ewidencji środków trwałych zapisanej na płycie CD, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatnika za rok 2007. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2009 r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) - dalej: "P.b.", zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii spornych, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, wspomnieć należy, że występujący problem był już przedmiotem rozważań zarówno tut. Sądu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15; z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 593/15; z 17 maja 2017 r. II FSK 450/17; z 5 października 2018 r., II FSK 2565/16; z 30 listopada 2018 r., II FSK 3206/16; z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3353/16, II FSK 3354/16, II FSK 3355/16 jak również z 16 listopada 2018 r., II FSK 3400/16 i z 15 stycznia 2019 r., II FSK 119/17. Sąd podziela wyrażone tam poglądy i poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zdaniem Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością skarżącej, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają ustalenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a ściślej - budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie NSA (por. m.in. powołany wyżej wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. i powołane tam wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 oraz z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Sąd stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty podniesione w pkt 3 skargi, dotyczące naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne. Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do przyjętej na gruncie niniejszej sprawy przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowych skarżącej za lata 2007. Podkreślić należy, że skarżąca wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2009 r. obiektów przedłożyła dokument – ewidencję środków trwałych na nośniku CD. Organ I instancji zwrócił uwagę, że przesłana ewidencja nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli, zatem nie miał on możliwości ustalenia czy budowle są położone na terenie gminy. Natomiast odpowiedzi skarżącej, na kolejne wezwania organu, nie pozwalały na rzetelne obliczenie wartości budowli, bowiem nie uwzględniały one linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Zatem zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie deklaracji określającej wartość budowli w 2007 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2009 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez skarżącą deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Skarżąca powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2009 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez skarżącą w 2007 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro skarżąca nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15, z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15 oraz z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3400/16). Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu