I SA/Sz 205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skarg R.S. – S. "P." Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2012 r. o numerach: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołań R. S. syndyka masy upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S., decyzjami z dnia 28 grudnia 2012 r.: 1/ nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [...] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie [....] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł; 2/ nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [...] określającą ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł; 3/ nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [....] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [....] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł; 4/ nr [....] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [...] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W okresie od 5 grudnia 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce "P." z siedzibą w S. (zwanej w tym okresie: P. H. C. "C." S. A.) w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r., w trakcie której ustalono, że wymieniony podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast, sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach dodatkowo również fakturą VAT. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju opałowego ustalono, że Spółka: 1/ w miesiącu styczniu 2007 r. sprzedała łącznie [...] litry oleju opałowego, w tym [...] litrów na rzecz przedsiębiorców, natomiast [...] litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 2/ w miesiącu lutym 2007 r. sprzedała łącznie [...] litry oleju opałowego, w tym [...] litry na rzecz przedsiębiorców, natomiast [...] litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 3/ w miesiącu marcu 2007 r. sprzedała łącznie [...] litry oleju opałowego, w tym [...] litrów na rzecz przedsiębiorców, natomiast [...] litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 4/ w miesiącu kwietniu 2007 r. sprzedała łącznie [...] litrów oleju opałowego, w tym [...] litrów na rzecz przedsiębiorców, natomiast [...] litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W wyniku szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, w tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, stwierdzono nieprawidłowości, tj.: złożone przez nabywców oleju opałowego, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne i w związku z tym uznano, że podatnik nie spełnił wymogów określonych przepisem § 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r."). Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów NIP i PESEL, wskazania rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia oraz nie zawierały stwierdzenia, iż nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe. W dniu 16 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy w K., po rozpoznaniu wniosku P. S.A., postanowieniem o sygn. akt [...] , ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku, jednocześnie wyznaczył na syndyka masy upadłości R. S. Ustalone w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwem opałowym zostały potwierdzone protokołem kontroli, doręczonym syndykowi. Organ kontroli uwzględnił wniesione przez syndyka zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli w części dotyczącej oświadczenia złożonego przez P. Sp. z o.o. w fakturze VAT nr [...] z dnia 15 marca 2007 r., w pozostałym zakresie zastrzeżeń nie uwzględnił. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z 21 sierpnia 2012 r., określających R. S. - syndykowi masy upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; luty 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; marzec 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma P. S.A., przyjmując wadliwe oświadczenia ( w styczniu 2007 r. - 12 sztuk, w lutym 2007 - 7 sztuk, w marcu 2007 r. -18 sztuk, w kwietniu 2007 r. - 3 sztuki) naruszyła przepisy prawa podatkowego określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uprawniające do zastosowania preferencyjnej - przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - stawki akcyzy. Wobec tego, że Spółka w kontrolowanym okresie użyła olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w dniach dokonywania sprzedaży oleju opałowego, pobrano wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, to - stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") - w miesiącach: styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007r., powstał obowiązek podatkowy, a Spółka, stała się podatnikiem akcyzy (art. 11 ust. 1 u.p.a.), zobowiązanym na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a. do złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. miesiące oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek Izby Celnej w S. Od powyższych decyzji R. S. pismem z 6 września 2012 r. złożył odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 65 ust.1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez ich błędną interpretację; - § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie; - art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 195 nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz poprzez podważenie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt K 22/05 uznając, iż tezy w nim zawarte nie odnoszą się do upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a.; - art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, oraz poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu odwołań syndyk podniósł, że: 1/ ustawa podatkowa wyodrębniając trzy stawki akcyzy nie wymienia zdarzenia w postaci odebrania niekompletnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub oświadczenia zawierającego niepotwierdzone dane osobowo-adresowe, 2/ oświadczenia mają znaczenie dowodowo-formalne, a nie materialne i zostały wprowadzone celem sprawdzenia prawidłowego wykorzystania oleju; 3/ nie należy utożsamiać pojęcia "użycia" na cele niezgodne z przeznaczeniem z pojęciem "sprzedaży"; 4/ stawka sankcyjna ma zastosowanie tylko w przypadku udowodnienia faktu użycia (spożytkowania) na cele prawnie niedozwolone i nie wiąże się z treścią oświadczeń lecz sposobem wykorzystania oleju. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto strona wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do przesłania zawartego w Dyrektywie Rady 95/60/WE, uznając, iż dysponowanie przez nią niekompletnymi oświadczeniami jest równoznaczne z wykorzystaniem przez stronę oleju opałowego na cele inne niż opałowe określone w Dyrektywie, a w szczególności wykorzystanie do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w zbiorniku paliwa tego pojazdu. Syndyk zarzucił także nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego prawa podatnika do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów, co stanowi o naruszeniu art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w S., po ponownym rozpoznaniu spraw, w decyzjach z dnia 28 grudnia 2012 r. podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonanej: w styczniu 2007 r. - w 8 przypadkach, w lutym 2007 r. – w 7 przypadkach, w marcu 2007 r. - w 3 przypadkach, w kwietniu 2007 r. - w 2 przypadkach, nie wypełniła obowiązków w zakresie odebrania prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowe oświadczenia wyłączały zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, gdyż nie zawierały w chwili ich odbioru w swojej treści ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oraz stwierdzenia, że nabywca olej przeznaczy na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej nie potwierdził natomiast nieprawidłowości w pozostałych przypadkach sprzedaży (zakwestionowanej przez organ I instancji), gdy braki oświadczeń dotyczyły równocześnie numeru PESEL i NIP, uznając, że oświadczenia zawierające inne dane umożliwiające weryfikację prawdziwości oświadczenia rzeczywistego nabywcy (PESEL albo NIP i dane adresowe), a także gdy brak taki dotyczył nabywców będących osobami zagranicznymi, spełniały wymagania określone przepisami rozporządzenia. Konsekwencją przyjęcia przez organ odwoławczy, że sprzedaż udokumentowana tymi oświadczeniami nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego, było uchylenie zaskarżonych decyzji za ww. okresy i obliczenie zobowiązań podatkowych za miesiąc styczeń 2007 r. od 10.211 litrów sprzedanego oleju (bez pobrania prawidłowego oświadczenia), za marzec 2007 r.– od [....] litrów, i za kwiecień 2007 r. - od [...] litrów, w kwotach niższych niż określone przez organ I instancji . Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego w sprawie dotyczącej miesiąca lutego 2007 r. uznając, że podatnik w zakresie sprzedaży oleju w 7 przypadkach nie dochował koniecznych warunków, uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji za miesiąc luty 2007 r. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się w decyzjach do zarzutów odwołania, uznał za niezasadne twierdzenia syndyka co do wąskiego rozumienia pojęcia "użycie" zawartego w art. 65 ust. 1 a u.p.a. W ocenie organu, pojęcie to obejmuje każdy przypadek wykonania czynności określonych w art. 4 ust. 1 ustawy. Jego zdaniem, ustawodawca na mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. zrównał ze sprzedażą zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zauważył także, że przedmiotowa regulacja zapewnić ma pobór podatku we właściwej wysokości w sytuacji gdy podmiot dokona z wyrobem, co do którego zastosowano zwolnienie lub obniżono stawkę akcyzy czynności niewymienionej bezpośrednio w art. 4 ust. 1 ustawy, powodującej jego zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził także, przedstawione przez podatnika faktury zakupu oleju opałowego nie wskazywały kwoty akcyzy zawartej w sprzedawanym wyrobie, nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na skorzystanie z obniżenia kwoty akcyzy określonej podatnikowi. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 3 Dyrektywy rady 95/60/WE, wskazując, że system oświadczeń przewidziany w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest jednym z kroków podjętych przez ustawodawcę krajowego mającym za zadanie niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych (olejów przeznaczonych na cele opałowe), zaś sankcyjna stawka podatku zawarta w art. 65 ust. 1 a u.p.a. jest uzupełnieniem tego systemu. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego na cele opałowe, wbrew twierdzeniom syndyka, ma możliwość i obowiązek dokonania kontroli nabywców i ich oświadczeń, skoro na podstawie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych zbiera i przechowuje ich dane osobowe. Końcowo, organ odwoławczy, uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Syndyk masy upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej, złożył skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 28 grudnia 2012 r., wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust 1 pkt 3, art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw; 2) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną interpretację tego przepisu, 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu skarg skarżący wskazał, że wyłącznie istotne braki oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. dyskwalifikują sprzedaż z opodatkowania preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie skarżącego, do wad nieistotnych należą natomiast zarówno brak numery NIP, PESEL jak i braki w treści oświadczenia, co do przeznaczenia nabywanego oleju na cele grzewcze, skoro z samej formuły tych oświadczeń wynika, że składane są w tym celu, tj. w celu wykorzystania oleju na cele grzewcze. Ponadto braki na 20 oświadczeniach zakwestionowanych ostatecznie przez organ odwoławczy, zdaniem syndyka, mogły być skutecznie sanowane, poprzez możliwość późniejszego uzupełnienia oświadczenia. Skarżący odwołał się w tym zakresie do skutków podatkowych wywoływanych przez wadliwe faktury VAT następnie poprawione i prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy wadliwie interpretuje art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia, wywodząc, że nieprawidłowości w oświadczeniach istniejące w momencie ich odbierania od nabywców, jako niespełniające wymogów przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. skutkują a priori uznaniem, że sprzedawca użył oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Według skarżącego, organ zaniechał ustalenia czy olej opałowy nabyty przez podmioty składające oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, faktycznie przeznaczony został na te cele. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 205/13, I SA/Sz 206/13, I SA/Sz 207/13, I SA/Sz 208/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Sz 205/13 albowiem sprawy te pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za [...] litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że Spółka P. (od 2011 r. w upadłości) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które, zdaniem organu, nie były prawidłowe. Organ podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy ([...] zł/[...] litrów) w związku z tym, że, jak ostatecznie ustalił organ odwoławczy, 20 oświadczeń dotyczących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, było wadliwych. Oświadczenia te nie zawierały bowiem informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, wskazania rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, stwierdzenia nabywcy, że olej przeznaczy na cele opałowe - przez co nie spełniały one wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, tj. oświadczeń spełniających konieczne warunki, oznaczał, zdaniem organów, użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/[...] litrów. Skarżący, nie zgodził się w skargach z ustaleniami organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie syndyka, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za [...] litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem (tj. spożytkowaniem przez nabywcę oleju na cel inny niż opałowy, czego organ nie udowodnił). Ponadto, w ocenie skarżącego, stwierdzone wady oświadczeń nie miały charakteru wad istotnych i mogły zostać uzupełnione w toku postępowania. Źródłem sporu są zatem zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., znowelizowanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), oraz wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone, m.in. w, zmienionym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, przepisie art. 65 ust. 1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.12.2011 r., sygn. akt I GSK 700/10; z 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wymieonym orzecznictwie, dlatego za niezasadny uznał zarzut skargi, dotyczący wadliwej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., polegającej na zrównaniu przez organy podatkowego pojęcia "użycia" ze sprzedażą. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w kwocie [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt - "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosi [...] zł/[...] l. Bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego - na terytorium kraju z przeznaczeniem na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Prowadząc zatem działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Spółka obowiązana była przestrzegać przepisów regulujących taką działalność, w tym także obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: – osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: – imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; – adres zamieszkania nabywcy; – określenie ilości nabywanego oleju opałowego; – określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; – wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; – datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie zatem przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ([..] zł/[...] litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych powyżej przepisach rozporządzenia. Ustawodawca określił więc warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju, dla jej stosowania, obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Sądu, uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano powyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, jak twierdzi syndyk. Niespełnienie warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: np. w wyrokach z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 194/10; z 26.05.2011 r., sygn. akt I GSK 714/10; z 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 698/10; z 14.09.2011 r., sygn. akt I GSK 496/10 (orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe prowadzi do konstatacji, że niepobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w odpowiedniej, określonymi przepisami prawa formie skutkuje tym, że olej ten jest przeznaczony na cele inne nie cele opałowe. Skoro prawodawca nałożył na sprzedawcę obowiązek związany z pobraniem odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zarazem wskazał na niezbędne elementy tego oświadczenia, to każde wadliwe oświadczenie uznać należy za równoznaczne z jego brakiem. Brak oświadczenia skutkuje natomiast uznaniem, że olej opałowy już w chwili jego sprzedaży został użyty na cel inny niż opałowy. Należy wskazać także, że sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10 - orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz informacji o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt I FSK 42/07; z 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; z 03.12.2010r., sygn. akt I GSK 751/09 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań, za całkowicie chybiony należało uznać zarzut syndyka błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonych decyzjach konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego - oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanych sprawach – prawodawca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Jak też słusznie zauważył organ odwoławczy, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Uwzględniając wymienione przepisy (w tym art. 23 ust. 1 ww. ustawy) uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, a także konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego, nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. Za niewłaściwe zatem, a także naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy działania Spółki, opisane w zaskarżonych decyzjach, polegające na pobieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP, numeru PESEL, daty i miejsca wystawienia czy niewskazaniu rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, braku stwierdzenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził jednak, że w okolicznościach faktycznych sprawy, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wady oświadczeń polegające na braku jednoczesnego wpisania na oświadczeniu numeru NIP jak i numeru PESEL nie pozbawiają sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, co było powodem zreformowania decyzji określających zobowiązanie za styczeń 2007 r., marzec 2007 r. i kwiecień 2007 r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla poprawnej weryfikacji nabywcy wystarczające jest, aby na oświadczeniu występował jeden z tych numerów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, takie stanowisko organu potwierdza obecnie brzmienie ustawy o podatku akcyzowym wskazujące na obowiązek umieszczenia w oświadczeniu jedynie nr PESEL (art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.). Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanych spraw mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Nie budzi żadnych wątpliwości – jak wskazano wyżej – że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez syndyka naruszeń prawa materialnego, zaś argumenty podnoszone zarówno w toku postępowania podatkowego i w skardze dotyczące błędnej wykładni zastosowanych przepisów uznał za niemające wpływu na ocenę prawa Spółki do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. W ocenie Sądu, w rozpatrywanych sprawach nie doszło także do zarzucanego przez syndyka naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza legalności postępowania podatkowego, potwierdza bowiem, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie, w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe oceniły z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy z powodu nieprawidłowych oświadczeń, wynika - wbrew stanowisku syndyka - nie z błędnych ustaleń faktycznych, lecz z odmiennej oceny prawnej w tej kwestii. Bezsporne jest, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, odebrane przez Spółkę od nabywców oleju opałowego w miesiącach styczniu 2007, lutym 2007 r., marcu 2007 r. i kwietniu 2007 r., już w chwili sprzedaży oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa, zaś charakter tychże braków formalnych wyłączał możliwość skorzystania przez Spółkę z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy. Zdaniem Sądu w tej sytuacji, przeprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność, że doszło do niezgodnego z przeznaczeniem użycia oleju opałowego przez nabywcę pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie ocenić należy także jako zgodne z brzmieniem art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) bowiem, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, karami objęte powinno zostać naruszenie ustanowionych przez Państwo Członkowskie przepisów mających na celu zapobieżenie niewłaściwemu wykorzystaniu wyrobów oznaczonych, nawet jeżeli do takiego bezpośredniego wykorzystania nie doszło. Reasumując wskazać należy, że w sprawach objętych kontrolą Sądu, nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa, ani też wychodząc poza granicę skargi, innych naruszeń, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, analiza faktów ustalonych przez organ podatkowy w zestawieniu z powołanymi powyżej przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów dowodzi zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii oceny oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz co do konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuiszczenia w terminie wstępnych wpłat akcyzy. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracji, orzekł jak w sentencji.