I SA/Sz 217/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.42.2021.20, IOV2.13.4103.58.2021.B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2021 r., nr 3205-SPV.4103.3.2018, określającą W. G. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku. Stan faktyczny przedstawia się następująco Pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 roku. Protokół z tej kontroli podatkowej podatnik otrzymał 18 sierpnia 2017 roku. W wyniku badania ksiąg przeprowadzonego w trakcie tej kontroli, organ I instancji stwierdził, że odpowiednio: - rejestry sprzedaży VAT za kwiecień, sierpień, październik i listopad 2012 r., w których podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży robót budowlanych wykonanych dla spółki M. i firmy W. sp. z o.o., - rejestry zakupu VAT za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2012 r., w których ujął faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych z firmą W. sp. z o.o., podatnik prowadził niezgodnie ze stanem rzeczywistym - nierzetelnie. Tym samym, stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", organ nie uznał tych ewidencji jako dowód, w części, która dotyczyła tych ustaleń. Organ I instancji, postanowieniem z 29 stycznia 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 roku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w 2012 roku: podatnik zaniżył rzeczywistą wartość dostawy towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek należny wg stawki 23% o [...] zł, z tytułu realizacji trzech inwestycji na rzecz W. sp. z o.o. Organ I instancji przy określaniu prawidłowej wartości dostawy (w innych kwotach niż wykazane): uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, które dotyczyły: - 5 % marży stosowanej w 2012 r. podczas rozliczeń pomiędzy firmą J. . a spółką W., - zastosowania wartości wydatków poniesionych przez firmę J. w związku z realizacją inwestycji, jako podstawy obliczenia wartości niezaewidencjonowanej dostawy, pomniejszył wartość tych wydatków o kwoty, które wynikały z faktur błędnie przypisanych jako koszty danej inwestycji. uznał, że nie ma podstaw do uznania za nierzetelny rejestr sprzedaży w zakresie dostawy towarów i usług dokonanej przez podatnika na rzecz firmy M.. Organ ustalił, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za luty 2012 r. pod poz. 1 fakturę VAT nr [...]. Kontrahent podatnika ujął ją w rejestrze zakupu VAT pod poz. 293. Spółka M. zapłaciła ze tę fakturę [...] r. Błędnie jednak w tytule przelewu wskazała numery innych faktur; podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...]zł, poprzez to, że: ujął w rejestrze zakupu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj.: - nr [...] z 30.04.2012 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, na której jako wystawca widnieje W. sp. z o.o. w B. Dotyczy ona "budowy drogi leśnej w Nadleśnictwie [...] - etap I". Pozostałe faktury wystawione przez ten podmiot, pierwotnie podważone przez kontrolujących, organ uznał za rzetelne, - nr [...]/2012 z 15.11.2012 r. i nr [...]/2012 z 29.11.2012 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. A. J., zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za maj 2012 r. fakturę VAT nr [...] z 9.05.2012 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną przez K. sp. z o.o. na rzecz spółki W. za sprzedaż piasku zasypowego. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że jego firma zakupiła ten towar. Zatem organ uznał, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), że w sposób nieuprawniony podatnik zaliczył ten wydatek jako nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pozwoliły na to dane z ksiąg podatkowych, które uzupełnił dowodami, jakie uzyskał w toku postępowania. W konsekwencji, decyzją z [...] lipca 2021 r., organ I instancji określił stronie wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień - grudzień 2012 r. w kwotach, które wskazał w sentencji swojej decyzji. Pismem z 17 lipca 2021 r. podatnik złożył odwołanie, nie zgadzając się z częścią decyzji, która dotyczy zakwestionowania wydatków związanych z: - robotami przy budowie drogi dojazdowej do gruntów leśnych Leśnictwa [...], udokumentowanych fakturą nr [...], z 30.04.2012 r., wystawioną przez spółkę W., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - usługami drogowymi firmy A. . A. J., które są udokumentowane fakturami nr [...] i [...] z listopada 2012 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i wniósł o zmianę decyzji organu I instancji, poprzez uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił żądaniu podatnika wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od udziału w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do rozpatrzenia równorzędnemu Dyrektorowi w innym województwie. Podatnik w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 30.12.2021 r. podtrzymał wyjaśnienia, uwagi i zastrzeżenia, jakie wyraził we wcześniejszych pismach, w tym wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia zakresu robót przygotowawczych wykonanych na drodze leśnej dla Nadleśnictwa [...] Dodatkowo złożył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii właściwości przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy postanowieniami z 24 stycznia 2022 r., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego oraz odmówił powołania biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z 28 stycznia 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Odwołując się do uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał 24 listopada 2017 r. (trzy miesiące po zakończeniu kontroli) postanowienie o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Organ stwierdził, że podatnik naraził na uszczuplenie podatek w kwocie co najmniej [...] zł. Czyn ten uregulowany jest w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Wszczęcie śledztwa nastąpiło po otrzymaniu 29 września 2017 r. zawiadomienia o popełnieniu czynów zabronionych i dokonaniu analizy obszernego materiału dowodowego (dowód: informacja zawarta w piśmie z 19.11.2021 r. Pismem z 24 listopada 2017 r., doręczonym podatnikowi 30 listopada 2017 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. został zawieszony 24 listopada 2017 roku. Jako przyczynę zawieszenia wskazał wszczęcie postępowania karnego skarbowego ó przestępstwa skarbowe, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku postępowania karnego skarbowego właściwy organ podjął szereg czynności, w tym m.in.: - 24 listopada 2017 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, - 28 listopada 2017 r. wezwał podatnika jako podejrzanego na przesłuchanie, - 20 grudnia 2017 r. przesłuchał podatnika jako podejrzanego i zapoznał go z treścią postanowienia o postawieniu zarzutów, - 3 stycznia 2018 r. sporządził uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, - w okresie od 4 stycznia 2018 r. do 25 lutego 2018 r. zebrał i włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty rejestracyjne i deklaracje VAT-7, - 26 lutego 2018 r. postanowieniem przedłużył śledztwo, - 16 marca 2018 r. włączył w poczet materiału dowodowego postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych, - 25 czerwca 2018 r. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa, - 27 czerwca 2018 r. Prokuratura Rejonowa w G. zatwierdziła postanowienie o zawieszeniu sprawy z uwagi na to, że toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte śledztwem, - 4 października 2021 r. przekazał ustalenia i materiały, które dotyczą zakończonych przez organ I instancji postępowań podatkowych, - 18 października 2021 r. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa, - 21 października 2021 r. postanowieniem przedłużył śledztwo. W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika więc, że prowadzone przez organ postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Organ przeprowadził czynności procesowe z udziałem podatnika jako podejrzanego w okresie od 20 grudnia 2017 r. (postawienie zarzutów podatnikowi jako oskarżonemu) do 25 czerwca 2018 r., czyli do dnia zawieszenia postępowania. Obecnie śledztwo jest dalej prowadzone. Organ odwoławczy wskazał również, że w piśmie z 19 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że śledztwo przeciwko podatnikowi zostało wszczęte na skutek realizacji przesłanek z art. 303 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks, tj. przesłanki uzasadnionego popełnienia przestępstw skarbowych. Nie wystąpiła więc żadna z negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 Kpk. Nadzór nad śledztwem przejęła Prokuratura Rejonowa w G.. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r., nie przedawniły się, gdyż bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś organ I instancji wypełnił przesłanki, które wynikają z uchwały NSA z 24.05.2021 roku. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, w przedstawionych okolicznościach, nie miało charakteru instrumentalnego. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego z własnej inicjatywy podjął szereg czynności w celu wyjaśnienie spornych w sprawie kwestii. Dzięki obszernie zgromadzonemu materiałowi wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Następnie w swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których wystawcą jest [...] W. sp. z o.o. oraz A. . A. J.. Odnośnie do zakwestionowanej faktury nr [...] z 30.04.2012 roku wystawionej przez W. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł., która miała dotyczyć – wg opisu "budowy drogi leśnej w Nadleśnictwie [...] - etap I" organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu I instancji co do tego, że faktura dokumentuje usługi, które nie zostały wykonane. Świadczą o tym następujące okoliczności: - większość zleconych usług (wycinka, karczowanie i wywóz wyciętych elementów do utylizacji) wykonał inny podmiot, w ramach odrębnego zlecenie, które pozostaje bez związku z kontraktem realizowanym przez firmę podatnika; - brak dowodów, które świadczyłby o tym, że podatnik wykonał prace poprawkowe po firmie "U. " I. K.; - sprzeczność przedłożonych przez podatnika dokumentów z dokumentami przesłanymi przez Nadleśnictwo [...]. Nie jest możliwe, aby podatnik wykonał prace w okresie od 2 do 27.04.2012 r., gdyż zgodnie z dokumentami prace rozpoczęto dopiero 25.04.2012 r. Teren zaś przekazano podatnikowi 16.04.2012 roku, - zgodnie z dziennikiem budowy pierwsze prace tj. "uprzątnięcie pasa drogowego z pozostałości po karczowaniu podjęto dopiero 27.04.2012 r., a więc w dniu rzekomego odbioru wykonanych prac, - brak dowodu poniesienia przez podatnika spornego w sprawie wydatku, tj. że został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - udokumentowanie wykonanych prac dwoma sprzecznymi ze sobą protokołami odbioru (z 27.04.2012 r. oraz 7.01.2013 roku); - niewiarygodność składanych przez podatnika wyjaśnień co do poprawek wykonanych prac. Świadczą one o dostosowywaniu przedkładanych dowodów do zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że ww. faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień 2012 r. o kwotę [...]zł. Odnośnie do faktury nr [...] z 15.11.2012 r. i nr [...] z 29.11.2012 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez [...] A. . A. J. – dotyczących wg opisów: "Robót ziemnych i drogowych (budowy stadionu w K.", oraz "Robót ziemnych i drogowych (budowy stadionu w K. dalszy etap", organ odwoławczy przedstawił szczegółowo przeprowadzone czynności i ustalenia faktyczne i stwierdził, że w świetle omówionych okoliczności, organ I instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że w okresie od 29.10 do 29.11.2012 r. zostały przeprowadzone przez A. J. (obecnie R. ) jakiekolwiek prace budowlane przy budowie stadionu piłkarskiego. Organ odwoławczy zauważył, że przy realizacji tego zlecenia podatnik korzystał z usług podwykonawcy, tj. spółki W.. Fakt ten potwierdzają zeznania świadków i zgodność dokumentów przedłożonych przez stronę, które dotyczą współpracy ze Spółką W. z dokumentami przesłanymi przez Gminę K. . W toku postępowania nie udało się przeprowadzić żadnego dowodu z udziałem A. R.. Przesłuchani świadkowie wykluczyli udział pana A. J. (R. ) i jego firmy w realizacji spornych prac. O tym, że prace nie były wykonane przez A. J., w ocenie organu odwoławczego, świadczy analiza zeznań strony złożonych 25.10.2019 r., szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, z których wynika m.in., że podatnik nie pamiętał czy zawierał z panem J. pisemne umowy co do realizacji tej inwestycji; jaki był zakres prac udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] Zdaniem organu odwoławczego, brak wiedzy co do przebiegu transakcji jest charakterystyczny, gdy mamy do czynienia z "pustymi fakturami". Organ odwoławczy wskazał także na analizę zapisów zawartych w dzienniku budowy i zeznań strony co do kolejności wykonywania prac w kontekście prac rzekomo zleconych przez stronę firmie A. J., która wyklucza możliwość wykonania spornych prac w terminie od 29.10 (data zlecenia) do 29.11.2012 r. (data odbioru prac). Ponadto, udział firmy Jankowskiego wykluczają zapisy umowy nr [...] zawartej przez podatnika z Gminą [...] oraz wyjaśnienia tego organu (w piśmie z 14.06.2019 r.). Organ odwoławczy wskazał także, że pomimo tego iż A. J. dokonał rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (data rozpoczęcia działalności 1.03.2008 rok), to jednak: - w 2011 r. nie wykazał przychodów/dochodów z działalności gospodarczej, - za lata 2012-2015 i 2017-2018 nie złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. żadnych informacji o dochodach. Z kolei, za 2016 rok złożył "zerowe" zeznanie podatkowe, - firma A. nie była czynnym podatnikiem VAT i nie składała deklaracji VAT-7 od 2012 r. do kwietnia 2019 roku, - 17.02.2011 r. firmę tę organ podatkowy wykreślił z rejestru podatników VAT z powodu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, w 2017 r. A. J. wystawiał "puste faktury" na rzecz Spółki W., które miały dokumentować nierzeczywiste transakcje, czego dowodzi wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. wobec Spółki W. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2017 r. Organ odwoławczy, następnie stwierdził, że w sprawie występują okoliczności, charakterystyczne dla niedochowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach handlowych, takie jak: w zakresie faktury rzekomo wystawionej przez spółkę W.: - niewiarygodność składanych przez stronę wyjaśnień co do poprawek wykonanych prac. Świadczą one o dostosowywaniu przedkładanych dowodów do zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - sprzeczność przedłożonych przez podatnika dokumentów z dokumentami przesłanymi przez Nadleśnictwo [...], - brak zgodności tej faktury z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i składanymi przez podatnika wyjaśnieniami, - składanie wtoku postępowania innych wyjaśnień niż w odwołaniu, - liczne sprzeczności w zgromadzonych dowodach (omówione w tej decyzji), w tym fakt, że wykonanie spornych prac mają dokumentować dwa różne protokoły odbioru (z kwietnia 2012 r. i ze stycznia 2013 r.), - brak współpracy, a wręcz celowe utrudniani prowadzonego postępowania podatnika jako Prezesa Zarządu Spółki W. w zakresie przekazania organowi I instancji dokumentacji tej Spółki, co uniemożliwiło sprawdzenie poprawności danych wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w roku podatkowym 2012, 1)w zakresie faktur rzekomo wystawionych przez firmę A. .: - brak odnotowania wskazanych prac w dzienniku budowy; - brak możliwości przesłuchania wystawcy faktury, - brak wiedzy podatnika co do szczegółów spornych transakcji, - wykluczenie udziału firmy Jankowskiego w pracach realizowanych przy budowie stadionu przez przesłuchanych świadków, - nieskładanie przez kontrahenta zeznań podatkowych i deklaracji VAT, - brak zgłoszenia przez podatnika udziału podwykonawcy przy realizacji prac zleconych, - zaniedbanie na etapie nawiązania współpracy i w czasie jej kontynuacji o właściwe sprawdzenie kontrahenta, - brak weryfikowania , czy jest on podatnikiem VAT, - brak pamięci przez podatnika, kiedy rozpoczęła się współpraca z Jankowskim i w jakich okolicznościach. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie dokonane ustalenia dowodzą, że stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego. Zatem w kwietniu 2012 r. podatnik zawyżył wartość zakupu towarów i usług o kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony o [...] zł, a w listopadzie 2012 r. o łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony o [...] zł. Przy tym istotne jest, że posiadał wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym, który polegał na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie w celu generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Organ odwoławczy podniósł także, że organ I instancji, dodatkowo wykazał brak istnienia po stronie podatnika należytej staranności (tzw. dobrej wiary), pomimo tego, że przy wystawieniu tzw. "pustych faktur" dobra wiara nie może być uwzględniona. Organ I instancji nie miał zatem obowiązku badania dobrej wiary. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. oraz że wskazał szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami. Przeprowadził wiele dowodów: przesłuchał świadków i stronę, zgromadził pisemne wyjaśnienia od kontrahentów i inwestorów, wiele czynności podejmował z własnej inicjatywy. Następnie dowody te poddał kompleksowej analizie i wyprowadził z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Omówiony materiał dowodowy dowodzi, że zarzuty stawiane w odwołaniu są całkowicie niezasadne i niezrozumiałe z uwagi na okoliczności analizowanej sprawy. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w danym miesiącu ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w następnym okresie rozliczeniowym. Z uwagi na to, że organ I instancji w swojej decyzji określił również za październik, listopad i grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to również w tej sprawie zmiana (zmniejszenie) za te miesiące tej kwoty, spowodowałoby zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w następnym okresie rozliczeniowym. Pismem z 23 grudnia 2021 roku podatnik złożył skargę do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję. Zarzucił jej: nieważność, gdyż została wydana pomimo: - zawisłości sprawy przed Szefem Krajowej Administracji Skarbowej na skutek wniosku skarżącego z 19.07.2021 r. o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od rozpoznawania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na brak gwarancji zachowania bezstronności w procesie rozpoznawania odwołania, - obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego w oparciu o przesłankę istnienia zagadnienia wstępnego do rozpatrzenia przez inny organ lub sąd, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia. Podatnik uważa, że w ten sposób organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 i art. 201 § 1 O.p.; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez: - nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności, które dotyczą wykonania usług budowlanych w 2012 r przez firmę A. A. J. na rzecz firmy skarżącego ; -zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka właściciela tej firmy na okoliczności związane z realizacją usług w K. , - przyjęcie, że wszystkie okoliczności, które dotyczą firmy A. A. J. zostały wyjaśnione i nie było potrzeby ustalania sytuacji majątkowo - gospodarczej tej firmy, - interpretowanie nieścisłości "ustaleń lub ich braku" na niekorzyść strony. Wskazane naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego uznania robót budowlanych związanych z pracami przy budowie stadionu w K. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł za niewykonane. Samych faktur zaś za fikcyjne. Doprowadziło to do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem podatnika, prawidłowa ocena materiału dowodowego, bez przesłuchania A. J. i dodatkowych ustaleń względem jego przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do formułowania takich wniosków; naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez interpretowanie nieścisłości ustaleń lub ich braku, które są związane z pracami przygotowawczymi realizowanymi na drodze leśnej Leśnictwa [...] przez firmę W. sp. z o.o. w B., na niekorzyść strony. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał te roboty za niewykonane. Natomiast fakturę nr [...] z 30.04.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (która je dokumentuje), za fikcyjną. Pozbawił więc podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Prawidłowa ocena materiału dowodowego, zdaniem strony, nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia tego podatku. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o obciążenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący omówił szczegółowo poszczególne zarzuty. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu na płaszczyźnie prawa materialnego jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 roku i w listopadzie 2012 roku na łączną kwotę [...]zł, zawartego w fakturach, na których jako wystawca widnieją firmy W. sp. z o.o., A. . A. J., które według organów podatkowych stanowiły tzw. "puste faktury", usługi nie zostały wykonane, czego podatnik był świadomy. Podatnik twierdził zaś, że wskazane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na płaszczyźnie procesowej sporne jest dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność jego rozliczeń. Skarżący zarzuca również nieważność postępowania z uwagi na to, że nie została prawidłowo i ostatecznie rozstrzygnięta kwestia wyłączenia organu odwoławczego oraz z uwagi na nieuwzględnienie obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego w oparciu o przesłankę istnienia zagadnienia wstępnego do rozpatrzenia przez inny organ lub sąd (skarga do WSA na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu). Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących nieważności postępowania podatkowego. W tej mierze zasadnie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że kwestia wyłączenia organu zawarta w postanowieniu szefa KAS z 23 sierpnia 2021 r. odmawiającym uwzględnienia żądania podatnika obligowała organ odwoławczy do kontynuowania postępowania odwoławczego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko organu odwoławczego. Ww. postanowienie było niezaskarżalne, zaś zarzut braku doręczenia jego odpisu skarżącemu i jego pełnomocnikowi pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jak słusznie stwierdził także organ odwoławczy, kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu, również kwestia wniesienia skargi do WSA w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29.04.2021 r., stwierdzające niedopuszczalność zażalenia pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż odmowa dopuszczenia dowodu jest oceniana w toku kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji i nie uzasadnia zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego. Sąd za niezasadne zatem uznał stawiane w tym zakresie zarzuty nieważności postępowania. Przechodząc do meritum sprawy, jako, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za 2012 r. merytoryczna ocena sprawy nie może odbyć się bez przeprowadzenia w pierwszej kolejności zbadania kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, określonych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. zaś za grudzień 2012 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wymaga jednakże uchylenia. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc kwiecień 2012 r. do listopad 2012 r. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. bowiem wydał 24 listopada 2017 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., co naraziło na uszczuplenie podatek w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn uregulowany w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Pismem z 24 listopada 2017 r., doręczonym podatnikowi 30 listopada 2017 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika (na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. został zawieszony 24 listopada 2017 roku. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Dodać też należy, że wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. Ocena zatem, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Aby sądowa kontrola miała realny charakter musi odnosić się do zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że - jak już wskazano wyżej - uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, o jakich mowa w ww. uchwale NSA. Wprawdzie zaskarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednakże – jeszcze raz należy podkreślić - nie zawiera pełnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono stronę oraz dalszych czynnościach o charakterze formalnym. Organ odwoławczy przedstawił bowiem chronologię zdarzeń, z której wynika, że w dniu 24 listopada 2017 r. organ przygotowawczy sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w dniu 28 listopada 2017 r. wezwał podatnika jako podejrzanego na przesłuchanie. Z kolei w dniu 20 grudnia 2017 r. przesłuchał podatnika jako podejrzanego i zapoznał go z treścią postanowienia o postawieniu zarzutów. Pozostałe wykazane czynności procesowe to sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (w dniu 3 stycznia 2018 r.), włączenie w poczet materiału dowodowego zebranych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 (od 4 stycznia 2018 r. do 25 lutego 2018 r.), wydanie postanowienia o przedłużeniu śledztwa (26 lutego 2018 r.), włączenie do akt postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych (16 marca 2018 r.), wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa (25 czerwca 2018 r.), zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu przez Prokuraturę Rejonową w G. (27 czerwca 2018 r.) z uwagi na to, że toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte śledztwem, przekazanie ustaleń i materiałów przez organ podatkowy (4 października 2018 r.), wydanie postanowienia o podjęciu śledztwa (18 października 2021 r.), postanowienie o przedłużeniu śledztwa (21 października 2021 r.). W ocenie Sądu, nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Właściwie jedynym argumentem organu było wskazanie, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został skierowany 29 września 2017 r. po tym, jak zgromadzono materiał dowodowy przez organ prowadzący postępowanie kontrolne. Podnoszona przez organ okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) oraz zostało zawieszone, a następnie podjęte (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji) nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu, ani jego dalszego wpływu na postępowanie podatkowe. Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. I FSK 2546/21 (baza internetowa NSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 O.p. wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego. Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji jego wszczęcia przed wszczęciem postępowania podatkowego i na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia do listopada 2012 r. Z faktu, że w postępowaniu karno-skarbowym przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanego oraz włączono materiały z postępowania podatkowego nie można jeszcze wywieść, że postępowanie karne skarbowe, nie zostało wszczęte instrumentalnie, zważywszy, że po kilku miesiącach (czerwiec 2018 r.) zostało ono z nieznanych przyczyn zawieszone. Powyższa okoliczność budzi uzasadnione wątpliwości Sądu, że procedowanie w zakresie postępowania karnoskarbowego, mimo przeprowadzenia w nim pewnych czynności, nie przełożyło się na jego dalszy bieg i zostało zawieszone. Postępowanie karne jako postępowanie odrębne może być przecież prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego. Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za część okresów objętych skarżoną decyzją (kwiecień – listopad 2012 r.). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od organu odwoławczego pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, w decyzji należało przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Wyniki tej analizy należało przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja w decyzji, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jak wyżej wskazano - jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią zatem kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 O.p. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Reasumując, Sąd uznał zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym wskazania wymaga, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz dokona oceny ustaleń w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21 oraz wyrok z dnia 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 821/21. Organ przede wszystkim odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2017 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zaskarżonej decyzji brak jest też wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przedstawił chronologię czynności procesowych do dnia podjęcia zawieszonego postępowania. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., na które składa się zwrot wpisu w wysokości [...] zł.