I SA/Sz 226/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Farmy [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 stycznia 2022 r. nr SKO.414.2524.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2022 r. SKO.414.2524.2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło decyzję Wójta Gminy Darłowo z 22 września 2021 r. znak BD.3120.2.2020 w sprawie określenia F. Sp. z o.o. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t.; dalej: "O.p.") oraz art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018 .570). Wymienioną decyzją z 22 września 2021 r. Wójt Gminy Darłowo określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że Strona zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego poprzez brak wykazania w złożonej deklaracji do opodatkowania budynków stacji transformatorowych, budowli dróg dojazdowych, budowli linii kablowych oraz budowli w postaci wyposażenia stacji transformatorowych. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wyliczył podatek następująco: 1) budowle: - 9 szt. elektrowni wiatrowych (fundament i maszt): [...] zł x 2% = [...] zł - drogi dojazdowe: [...] zł x 2% = [...] zł - linie przesyłowe: [...] x 2% = [...] zł - wyposażenie stacji transformatorowych: [...] 2% = [...] zł 2) budynki: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (11 stacji transformatorowych) - [...] m2 x [...] zł = [...] zł. Rozpatrując wniesione przez Stronę odwołanie, Kolegium nadmieniło, że sprawa była uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją organu I instancji z 16 grudnia 2020 r., która została uchylona decyzją Kolegium z 28 maja 2021 r. znak. SKO.414.193.2021 i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało w niej wytyczne dotyczące w szczególności sposobu ustalenia, co składa się na przedmiot opodatkowania sieci elektroenergetycznych, w kontekście oddzielenia tych elementów, które przynależą do budynków stacji transformatorów (i nie składają się na budowlę) od elementów budowli sieci. Kolegium stwierdziło, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji w całości, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolegium odniosło się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zobowiązania za 2016 r. i wskazało, że w sprawie co do zasady termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2021 r. Nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie żadne przesłanki przerwania biegu przedawnienia, a także przesłanki zawieszenia tego terminu wskazane w art. 70 § 6 O.p. Organ uznał jednak, jednak, że należało wziąć pod uwagę przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), który wszedł w życie 31 marca 2020 r. i został uchylony z 16 maja 2020 r. i zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż zawieszenie biegu terminu nastąpiło na okres od 14 marca do 23 maja 2020 r. włącznie, a więc na 71 dni, jak również ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, stąd też w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2016 r. nastąpi z 12 marca 2022 r. Kolegium wskazało, że stawki podatku w sprawie za 2016 r. reguluje uchwała nr XV.114.2015 Rady Gminy Darłowo z dnia 30 października 2015 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2015 r. poz. 4422) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Kolegium co do zasady podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych decyzją do kategorii budynków lub budowli oraz co do prawnej analizy w tym zakresie. Aktualne są jednak wytyczne poczynione przez Kolegium w decyzji z 28 maja 2021 r., które nie zostały w całości uwzględnione przez organ I instancji w kontynuowanym postępowaniu, co poskutkowało wadliwością rozstrzygnięcia. Kolegium powtórzyło, że ustalono, iż Strona w 2016 r. była w posiadaniu 11 stacji transformatorowych. Uprzednio, w uchylonej decyzji, organ I instancji przyjął przy określaniu opodatkowania stanowisko, wedle którego nie ma znaczenia, co znajduje się w budynku stacji, gdyż urządzenia w nim zlokalizowane są wyposażeniem takiego budynku i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium nie podzieliło powyższego stanowiska i wskazało, że głębsza analiza wyroków sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach prowadzi do wniosku, iż należy ustalić, co znajduje się we wnętrzu stacji transformatorowych (zwykle są to transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie akumulatorów). Konieczna jest przy tym analiza poszczególnych elementów urządzeń pod kątem ich cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych pozwalających na przyjęcie, czy spełniają kryteria określone w definicji budowli, ewentualnie czy charakteryzują się cechami do niej zbliżonymi oraz sposobu i zasad zakwalifikowania tych urządzeń jako elementu sieci energetycznej, a więc elementu niezbędnego do dystrybucji energii elektrycznej, mającego faktyczny wpływ na jej przesył oraz połączonego w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do takiego użytku. Kolegium podkreśliło, że podstawę takich ustaleń winna stanowić ekspertyza techniczna/opinia biegłego dotycząca charakterystyki technicznej omawianych elementów. Według Kolegium należy wyraźnie odróżnić instalacje stanowiące element składowy budynku od instalacji (urządzeń) konstrukcyjnie niezwiązanych z budynkiem, ale będących budowlą znajdującą się w budynku. Stąd określenie przedmiotu opodatkowania jako "wyposażenie stacji transformatorowych" jest błędne, gdyż do elementów składowych budowli nie zalicza się instalacji (urządzeń) służących wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, np. instalacja centralnego ogrzewania, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna itp. Tego typu urządzenia techniczne (instalacje) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Jednocześnie przepisy prawa budowlanego, w szczególności definicja "obiekt budowlany" nie wprowadzają normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku niebędących ich częścią składową. W przypadku stacji transformatorowych należy uznać, iż urządzenia energetyczne, np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami, nie stanowią roli służebnej wobec budynku, tj. umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Jest wręcz odwrotnie. Budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę "obudowy, osłony" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Części budowlane stacji transformatorowych pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zaś budowle te mogą stanowić nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Kolegium stwierdziło, że stanowisko, wedle którego budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Kolegium oceniło, że organ podatkowy I instancji nie w pełni zrozumiał powyższą wykładnię. Prawidłowo jako odrębny przedmiot opodatkowania wskazał 11 budynków stacji transformatorowych, jednakże nieprawidłowo określił elementy składające się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej. Kolegium nie podzieliło stanowiska organu, wedle którego nie jest konieczne w tej sprawie sięganie po dodatkowy środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie w tym zakresie jest niespójne: z jednej strony organ szczegółowo opisuje, że elementami niezbędnymi do prawidłowego działania linii przesyłowych są elementy znajdujące się w poszczególnych stacjach transformatorowych, w postaci: transformatora, rozdzielnicy, okablowania wewnętrznego, baterii kondensatorów, licznika energii elektrycznej, instalacji uziemiającej oraz instalacji potrzeb własnych, a jednocześnie do wartości rynkowej będącej podstawą obliczenia podatku za tą budowlę wliczył znacznie więcej elementów, wskazanych i ujętych niezasadnie w opinii rzeczoznawcy majątkowego. Stąd też opinia ta, nie może stanowić dowodu w sprawie. Rzeczoznawca jako elementy sieci niezbędne do prawidłowego działania obiektu wskazała także te elementy, które ewidentnie stanowią samo wyposażenie budynków stacji trafo i nie są elementem budowli: co najmniej są to kontenery betonowe, oświetlenie, stolarka, grzejniki, przepusty itp. Wątpliwości budzi też ujęcie w wycenie tablicy licznikowej. U podstaw wadliwości tej opinii legło nieprawidłowe sporządzenie postanowienia organu I instancji z 15 lipca 2021 r., w którym powołano biegłego do wyceny wyposażenia stacji transformatorowych, a nie do wyceny budowli. Według Kolegium organ I instancji nie ustalił w pierwszej kolejności, jakie elementy składają się na tę budowlę, a z pewnością nie składają się na nią np. stolarka i grzejniki. Stąd też zasadny jest zarzut odwołania, że wycena ta jest zawyżona, choć nie tylko z powodu przywołanych przez Stronę powodów. Kolegium wskazało, że konieczne jest w pierwszej kolejności uzyskanie opinii/ekspertyzy technicznej, w celu ustalenia, co składa się na budowlę sieci elektroenergetycznej, a dopiero następnie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jaka jest wartość rynkowa budowli, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Według Kolegium uzyskana opinia rzeczoznawcy majątkowego nie spełnia również wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555), ponieważ pomija co najmniej przedstawienie analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Stąd też opinia ta nie może zostać zaakceptowana, gdyż nie jest możliwa de facto jej weryfikacja w zakresie tego, czy wycena została zawyżona, czy też nie. Kolegium podtrzymało stanowisko, że Strona zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. z tego chociażby względu, że całkowicie pominęła jako przedmiot opodatkowania budowlę w postaci urządzeń umieszczonych we wnętrzu stacji transformatorowych, które winny być zbadane i ocenione pod kątem spełnienia kryteriów określonych w definicji budowli, przy czym następnie organ I instancji w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. nie przeprowadził prawidłowo i wyczerpująco postępowania dowodowego w celu określenia, co składa się na tę budowlę i jaka jest jej wartość rynkowa. Wydanie decyzji określającej co do części rozliczenia, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania sprawia, że taka decyzja jest niekompletna. Skoro przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie, że Strona nie zadeklarowała wszystkich przedmiotów opodatkowania (czyli nie zakwestionowano tego, co w deklaracji Strona wykazała, ale zakwestionowano deklarację z uwagi, iż nie wykazała wszystkich przedmiotów opodatkowania), to obecnie w toku postępowania konieczna jest kwestia ustalenia pełnego ich katalogu i wydania decyzji określającej kompleksowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium uznało, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zebrano bowiem prawidłowo materiału dowodowego dla ustalenia opisanych istotnych okoliczności dotyczących ustalenia pełnego katalogu przedmiotów opodatkowania należących do Strony i nie ustalono ich wartości. U podstaw tego naruszenia legła nieprawidłowa interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie opodatkowania 11 budynków stacji transformatorowych oraz budowli 9 elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszty), dróg dojazdowych oraz linii przesyłowych, które stanowiły przedmiot decyzji organu I instancji, Kolegium nie przedstawiło szczegółowego merytorycznego stanowiska z powodu konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Kolegium nie uwzględniło zarzutów naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) oraz pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu Strona zaskarżyła decyzję Kolegium w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, decyzji tej zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2022.1452 t.j.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady poczynione przez spółkę na drogi publiczne powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyposażenie stacji transformatorowych stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnione jest opodatkowanie tego samego obiektu budowlanego zarówno jako budynku jak i jako budowli; 2) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej "ustawa Covid") przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od nieruchomości za 2016 r. przedawniło się z 23 lutego 2022 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia o 54 dni; b) art. 70 § 6 ust. 4 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 21 lutego 2022 r. w oparciu o decyzję zabezpieczającą z 8 lutego 2022 r., podczas gdy decyzja zabezpieczająca została wydana bez podstawy prawnej i nie może stanowić podstawy wydania zarządzenia zabezpieczenia, zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) art. 70 § 6 ust. 4 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone wadliwie, ponieważ doręczenie nastąpiło bezpośrednio do Strony, mimo że ta była reprezentowana przez pełnomocnika, zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; d) art. 155b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. żart. 166b u.p.e.a. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika; e) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 UPOU art. la ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynikało, że: - poczynione przez Stronę nadkłady na drogi publiczne nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli; - wyposażenie stacji transformatorowych nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od nieruchomości. f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dowodów, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie sprzecznego z obiektywnie zaistniałym stanem faktycznym; g) art. 191, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla Strony tez na podstawie nieodpowiadających im dowodów, przede wszystkim w zakresie uznania, iż na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg dojazdowych składa się wartość całego środka trwałego, w skład którego w sposób błędny zaliczono wartość dróg publicznych, a także że istnieją podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyposażenia stacji transformatorowych; h) art. 2a oraz 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Kolegium, zgodnie z którym w sprawie zachodzą okoliczności usprawiedliwiające uchylenie zaskarżonej decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wójta Gminy. Zdaniem Skarżącej Kolegium nie zbadało całej sprawy, do czego było zobowiązane przepisami prawa dokonując kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a ponadto w nieuzasadniony sposób uznało, że uchybienia, których dopuścił się organ I instancji nie pozwalają na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, tj. uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W świetle zebranego materiału dowodowego spór nie powinien był w ogóle zaistnieć. Dla Skarżącej jest bowiem oczywiste, iż błędne jest stanowisko organu I instancji, który uznał, że zaniżyła ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. poprzez brak wykazywania do opodatkowania wyposażenia technicznego budynków stacji transformatorowych oraz dróg dojazdowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jak i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wskazać bowiem należy, że zaskarżona decyzja stanowi decyzję kasacyjną wydaną w trybie przepisów O.p. w przedmiocie określania Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że nie mogą one stanowić podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z poniżej wskazanych przyczyn. Wobec zarzutów skargi szczególnie podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki przerwania biegu przedawnienia, a także przesłanki jego zawieszenia wskazane w art. 70 § 6 O.p. (str. 4 zaskarżonej decyzji). Wobec tak jednoznacznego stanowiska organu wprost wyrażonego w zaskarżonej decyzji bezzasadne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie. Niezależnie od powyższego organ – w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie - powołał się na przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 j.t.; dalej: "uCOVID-19") - uznając w pierwszej kolejności, że ma on zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego - i na podstawie ww. przepisu przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od 14 marca do 23 maja 2020 r. włącznie, a więc na 71 dni. Organ uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2016 r. nastąpi z 12 marca 2022 r. Sąd podkreśla, że jednocześnie organ ten wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że zwieszenie ww. terminu nastąpiło na okres 54 dni to wydanie decyzji ostatecznej w dniu 21 stycznia 2022 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. W powyższym zakresie Sąd wskazuje, że w omawianym wypadku zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, zaś jego określenie w innej wysokości, niż wynikałoby to z deklaracji, wymagało wydania decyzji w tym przedmiocie. Zobowiązane objęte zaskarżoną decyzją dotyczy 2016 r. tak więc upływ pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania upływał więc z dniem 31 grudnia 2021 r. Dla przyjęcia rozstrzygnięcia sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest stwierdzenie, iż przed upływem tego terminu doszło do doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że nie doszło do doręczenia Skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r., jednakże organy podatkowe słusznie zauważają, że rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów uCOVID-19, w szczególności art. 15zzr ust. 1 pkt 3, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.568; dalej: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Wskazana wyżej podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Skarżąca w tym zakresie formułuje swoje stanowisko w sposób alternatywny (pismo procesowe Skarżącej z 21 czerwca 2022 r.), gdyż z jednej strony wyraża pogląd, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, nie powinien odnosić się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z drugiej jednak podkreśla, że nawet gdyby ta podstawa zawieszenia biegu tego terminu znalazła zastosowanie, to sposób jego obliczenia winien być inny niż to sugeruje organ. Sąd wskazuje zatem, że przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-6, z których pkt 3 stanowi o terminach przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sąd uznał, że treść powyższej regulacji znajduje zastosowanie do prawa podatkowego, w tym terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku bez wątpienia mamy do czynienia z terminami przewidzianymi przepisami prawa administracyjnego, do których zaliczają się także terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 ma zastosowanie również do prawa podatkowego zostało jednomyślnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym tutejszego sądu (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 19 października 2021 r., III FSK 3975/21; NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21; NSA z 16 grudnia 2021 r., III FSK 4598/21). Przykładowe dalsze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające ww. wykładnię art. 15zzr i 15zzzzzn2 uCOVID-19, zgodnie z którą przepisy te mają zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego: wyrok WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Rz 339/21; wyrok WSA w Opolu z 17 czerwca 2021 r., I SA/Op 177/21; z 10 czerwca 2021 r., I SA/Op 158/21; wyrok WSA w Kielcach z 31 czerwca 2021 r., I SA/Ke 185/21; z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Ke 146/21; wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2020 r., I SA/Łd 362/20, z 30 listopada 2020 r., I SA/Łd 364/20; wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 515/21, z 27 listopada 2020 r., I SA/Gl 1054/20; wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21; wyrok WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2021 r., I SA/Sz 38/21; z 7 października 2021 r., I SA/Sz 504/21; z 10 listopada 2021 r., I SA/Sz 758/21). Wobec tego za niezasadne uznać należy twierdzenia odnośnie braku możności uznania terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za podlegające zawieszeniu, na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego, gdyż nawet pewne niekwestionowane odrębności, właściwe dla tej gałęzi prawa, nie mogą skutkować wyłączeniem go z kategorii ogólnie pojmowanego prawa administracyjnego. Skarżąca – gdyby uznać, że przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie do terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie - kwestionuje ponadto przyjęty przez organy okres przedmiotowego zawieszenia. Skarżąca uznaje bowiem, że czasookres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosił 54 dni, tj. od 31 marca do 23 maja 2020 r., kiedy to podstawa zawieszenia funkcjonowała w obrocie prawnym – skutkiem czego zobowiązanie w rozpoznawanej sprawie przedawniało się z dniem 23 lutego 2022 r. Z kolei w ocenie Kolegium, które powołuje się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych - czas zawieszenia należy przyjąć w okresie 71 dni, od 14 marca do 23 maja 2020 r. Stanowisko organu oparte jest na tym, że choć podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie funkcjonowała w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., to początek okresu tego zawieszenia należy przyjmować w dacie 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do której to okoliczności odwołuje się przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19. Kolegium wskazało ponadto, że nawet przyjmując stanowisko Skarżącej w ww. zakresie to zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, sokoro decyzja organu odwoławczego wydana została 21 stycznia 2022 r. i z pewnością doręczona zostanie przed upływem terminu przedawnienia. W powyższym sporze - dotyczącym czasookresu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. - Sąd przyznał rację Skarżącej uznając, że na gruncie obowiązujących w tej materii przepisów brak jest podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Przy czym Sąd podkreśla, że decyzja organu odwoławczego wydana została 21 stycznia 2022 r. i skutecznie doręczona Skarżącej 28 stycznia 2022 r. (UPD – k. 31 akt administracyjnych), co ponadto Skarżąca potwierdza w treści skargi (str. 2 skargi). A zatem zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, nawet przy przyjęciu, że jego zawieszenie nastąpiło na okres 54 dni. Tym samym powyższe nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako że okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że analogiczny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Rz 339/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela oceny prawne w nim wyrażone i przyjmuje za własne, stąd poniżej odniesienie do jego treści. Ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p., jest jednoznacznie został określony w tym przepisie. Taki charakter mają również regulacje O.p., dotyczące zawieszenia jego biegu (art. 70 § 2 -§ 6 Ordynacji). W tej więc sytuacji wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Jak już powyżej wskazano przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dotycząca także zobowiązań podatkowych. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, to musi ono znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z wyrok z 5 września 2007 r., P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również doktryna stoi na stanowisku, zgodnie z którym retroaktywne działanie prawa może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (Justyna Kornaszewska "zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz?" – Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18). Wobec powyższego nie można więc domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji w sytuacji gdy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, skutkowałoby to działaniem na niekorzyść strony. Powyższego organ nie wziął jednak pod uwagę powołując się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które w tym zakresie dotyczyło sytuacji gdy wsteczne działanie ww. przepisu wywoływało korzystne skutki dla strony. Organ, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywodzi wsteczne działania art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Ich zdaniem okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono. Odwołanie się w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w rozpoznawanej sprawie przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron. Jak zasadnie wskazano w ww. wyroku WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Rz 339/21 analiza treści art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak wydźwięk pełnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej, co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia, i warunkujących je przesłanek. To tylko potwierdza zasadność konstatacji o nieretroaktywnym działaniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w rozpoznawanej sprawie. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyże stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15zzs uCOVID-19), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie czasookresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron, a przy tym jest to uzasadnione tym, iż w czasie ogłoszenia samego tylko zagrożenia epidemicznego, dostęp do urzędów był dla petentów nie tylko był znacząco utrudniony, ale również w wielu przypadkach niemożliwy. Same urzędy nie zaprzestały jednak działać, choć w znacznej zakresie ich pracownicy przeszli na tryb zdalny. To wszystko uzasadnia więc ich odrębne potraktowanie obu tych terminów. Jednakże Sąd podkreśla, że nawet mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej przed wygaśnięciem jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Ten bowiem, zawieszony został na okres 54 dni, rozpoczynając ponownie swój bieg po 24 maja 2020 r., upłynął z dniem 23 lutego 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana zaś została 21 stycznia 2022 r. i doręczona Skarżącej 28 stycznia 2022 r. - nie została więc wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. i brak było podstaw do umorzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja stanowi decyzję kasacyjną wydaną w trybie przepisów O.p. Sąd wskazuje zatem, że formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 1,2 i 17 § 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zatem przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., co rodzi ściśle określone konsekwencje. Wskazać należy, że w art. 233 O.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010r., I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 1815/07). Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Sprowadza się ona jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z 4 listopada 2014 r., II OSK 2279/13; z 9 maja 2017 r., II OSK 2219/15). Oceniając zatem zaskarżoną decyzję przez pryzmat przepisu art. 233 § 2 O.p. i powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana bez naruszenia art. 233 § 2 O.p. Przy czym, Sąd zauważa, że skutki prawnopodatkowe w pierwszej kolejności wywodzić należy z mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, których analiza powinna skłaniać do końcowych wniosków, z uwzględnieniem stanu faktycznego, który nie może budzić żadnych wątpliwości a jego zakres jest determinowany wykładnią powyższych przepisów. Sad zauważa również, że pozyskane w toku postępowania dowody z opinii winny być oceniane wyłącznie w kontekście kształtowania stanu faktycznego. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca w 2016 r. była w posiadaniu 11 stacji transformatorowych zaś w uprzedniej decyzji organu I instancji z 16 grudnia 2020 r. (która została uchylona decyzją Kolegium z 28 maja 2021 r., SKO.414.193.2021 i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia) przyjęto przy określaniu opodatkowania stanowisko, wedle którego nie ma znaczenia, co znajduje się w budynku stacji, gdyż urządzenia w nim zlokalizowane są wyposażeniem takiego budynku i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium nie podzieliło powyższego stanowiska, uznało bowiem, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Odwołując się do ww. stanowiska Kolegium wskazało zatem, że głębsza analiza wyroków sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach prowadzi do wniosku, iż należy ustalić, co znajduje się we wnętrzu stacji transformatorowych (zwykle są to transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie akumulatorów). Konieczna jest przy tym analiza poszczególnych elementów urządzeń pod kątem ich cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych pozwalających na przyjęcie, czy spełniają kryteria określone w definicji budowli, ewentualnie czy charakteryzują się cechami do niej zbliżonymi oraz sposobu i zasad zakwalifikowania tych urządzeń jako elementu sieci energetycznej, a więc elementu niezbędnego do dystrybucji energii elektrycznej, mającego faktyczny wpływ na jej przesył oraz połączonego w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do takiego użytku. Kolegium podkreśliło, że podstawę takich ustaleń winna stanowić ekspertyza techniczna/opinia biegłego dotycząca charakterystyki technicznej omawianych elementów. Kolegium w uprzednio wydanej decyzji wskazało wytyczne dotyczące w szczególności sposobu ustalenia, co składa się na przedmiot opodatkowania sieci elektroenergetycznych, w kontekście oddzielenia tych elementów, które przynależą do budynków stacji transformatorów (i nie składają się na budowlę) od elementów budowli sieci. Powyższe stanowisko Kolegium podtrzymało w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazując, że organ podatkowy I instancji nie w pełni zrozumiał powyższą wykładnię - prawidłowo jako odrębny przedmiot opodatkowania wskazał 11 budynków stacji transformatorowych, jednakże nieprawidłowo określił elementy składające się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, co powoduje, że ustalenia faktyczne sprawy nie są jednoznaczne i w konsekwencji nie może być dokonana na ich podstawie subsumpcja prawa materialnego. Stąd konieczność ponownych ustaleń w zakresie postępowania dowodowego, których zakres uzasadnia w sprawie zastosowanie art. 233 § 1 O.p. Organ odwoławczy zakwestionował równocześnie prawidłowość i zupełność sporządzonej na zlecenie organu I instancji "Opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej wyposażenia 11 stacji transformatorowych będących w posiadaniu F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., według stanu cen na dzień 01.01.2012 r." z 16 sierpnia 2021 r. wskazując, że z tego powodu nie może ona stanowić dowodu w sprawie. Organ podkreślił bowiem, że u podstaw jej sporządzenia legło nieprawidłowe sporządzenie postanowienia organu I instancji z 15 lipca 2021 r., w którym powołano biegłego do wyceny wyposażenia stacji transformatorowych, a nie do wyceny budowli, w efekcie czego opinia ta nie spełnia swojej funkcji. Ponadto uzyskana opinia rzeczoznawcy majątkowego nie spełnia również wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555), ponieważ pomija co najmniej przedstawienie analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Stąd też opinia ta nie może zostać zaakceptowana, gdyż nie jest możliwa de facto jej weryfikacja w zakresie tego, czy wycena została zawyżona, czy też nie. W efekcie powyższego w ocenie Kolegium konieczne jest więc ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności, jakie elementy ww. stacji składają się na budowlę (a z pewnością nie składają się na nią np. oświetlenie budynku, stolarka i grzejniki) a następnie jaka jest wartość rynkowa budowli, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co wymaga uzyskania opinii/ekspertyzy technicznej, w celu ustalenia, co składa się na budowlę sieci elektroenergetycznej, a dopiero następnie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jaka jest wartość rynkowa budowli, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Powyższe stanowisko organu Sąd uznał za prawidłowe i spełniające przesłankę art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważa bowiem, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21 i z 22 lipca 2020 r. i II FSK 1064/20, które to stanowisko sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zdaniem Sądu z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Jakkolwiek wyrok ten zapadł w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., tym niemniej przywołana teza może mieć także zastosowanie także i do niektórych stanów faktycznych sprzed tej daty (wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że stanowisko, wedle którego budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Przechodząc zatem w dalszej kolejności do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że trafne okazało się również zawarte w niej stanowisko w odniesieniu do zakwestionowania ustaleń organu I instancji w zakresie określenia elementów składających się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, w tym do zupełności stanu faktycznego. Sąd wskazuje bowiem, że rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało zatem – jak zasadnie uznało Kolegium - analizy poszczególnych elementów urządzeń pod kątem ich cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych pozwalających na przyjęcie, czy spełniają kryteria określone w definicji budowli, ewentualnie czy charakteryzują się cechami do niej zbliżonymi oraz sposobu i zasad zakwalifikowania tych urządzeń jako elementu sieci energetycznej, a więc elementu niezbędnego do dystrybucji energii elektrycznej, mającego faktyczny wpływ na jej przesył oraz połączonego w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do takiego użytku. Kolegium zasadnie przy tym podkreśliło, że podstawę takich ustaleń winna stanowić ekspertyza techniczna/opinia biegłego dotycząca charakterystyki technicznej omawianych elementów. W powyższym zakresie na przestrzeni ostatnich lat w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się - podzielana przez sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę - linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki NSA z: 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, 11 lipca 2017 r., II FSK 2266, 23 października 2020 r., II FSK 1505/20, czy 4 marca 2021 r., III FSK 2515/21 i III FSK 2491/21), zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jak już wcześniej powiedziano budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w pierwszej kolejności należy wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co wprost oznacza, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Po wykluczeniu, iż oceniany obiekt nie stanowi budynku czy obiektu małej architektury przejść należy do zdefiniowania obiektu budowlanego w myśl przepisów prawa budowlanego. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Z powyższego wynika, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany, jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami; związku techniczno-użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń, pojęć tych nie można używać zamiennie. W świetle powyższego zasadnie wskazało Kolegium, że należy wyraźnie odróżnić instalacje stanowiące element składowy budynku od instalacji (urządzeń) konstrukcyjnie niezwiązanych z budynkiem, ale będących budowlą znajdującą się w budynku. Stąd określenie przedmiotu opodatkowania jako "wyposażenie stacji transformatorowych" przez organ I instancji było błędne, gdyż do elementów składowych budowli nie zalicza się instalacji (urządzeń) służących wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, np. instalacja centralnego ogrzewania, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna itp. Tego typu urządzenia techniczne (instalacje) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W tym miejscy Sąd ponownie podkreśla, że jak zasadnie uznał organ odwoławczy, jednocześnie przepisy prawa budowlanego, w szczególności definicja "obiekt budowlany" nie wprowadzają normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku niebędących ich częścią składową. W przypadku stacji transformatorowych słusznie zatem wskazano, że należy uznać, iż urządzenia energetyczne, np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami, nie stanowią roli służebnej wobec budynku, tj. umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Jest wręcz odwrotnie. Budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę "obudowy, osłony" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Części budowlane stacji transformatorowych pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zaś budowle te mogą stanowić nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Mając na uwadze powyższe zasadna okazała się ocena przez organ odwoławczy dowodu z uzyskanej przez organ I instancji ww. opinii z 16 sierpnia 2021 r. i uznanie, że nie może ona stanowić dowodu w sprawie, skutkiem czego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności, jakie elementy ww. stacji składają się na budowlę (a z pewnością nie składają się na nią np. oświetlenie budynku, stolarka i grzejniki) a następnie jaka jest wartość rynkowa budowli, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co wymaga uzyskania opinii/ekspertyzy technicznej, w celu ustalenia, co składa się na budowlę sieci elektroenergetycznej, a dopiero następnie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jaka jest wartość rynkowa budowli, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że u podstaw ww. opinii legło nieprawidłowe sporządzenie postanowienia organu I instancji z 15 lipca 2021 r. (str. 92 akt administracyjnych), w którym powołano biegłego do wyceny wyposażenia stacji transformatorowych, a nie do wyceny budowli, w efekcie czego opinia ta nie spełnia swojej funkcji. W efekcie powyższych nieprawidłowości niespójne okazało się stanowisko organu I instancji, jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy: z jednej strony organ szczegółowo opisuje, że elementami niezbędnymi do prawidłowego działania linii przesyłowych są elementy znajdujące się w poszczególnych stacjach transformatorowych, w postaci: transformatora, rozdzielnicy, okablowania wewnętrznego, baterii kondensatorów, licznika energii elektrycznej, instalacji uziemiającej oraz instalacji potrzeb własnych, a jednocześnie do wartości rynkowej będącej podstawą obliczenia podatku za te budowlę wliczył znacznie więcej elementów, wskazanych i ujętych niezasadnie w opinii rzeczoznawcy majątkowego, które – co do zasady - stanowią samo wyposażenie budynków stacji trafo i nie są elementem budowli (m.in. kontenery betonowe, oświetlenie, stolarka, grzejniki, przepusty) Wątpliwości budzi też ujęcie w wycenie tablicy licznikowej. Trafnie również wskazał organ, że powyższy dowód nie spełnia również wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555) z uwagi na fakt, że pomija co najmniej przedstawienie analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny - stąd opinia ta uniemożliwia de facto jej weryfikację w zakresie tego, czy wycena została zawyżona, czy też nie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istnieje zatem konieczność ustalenia ww. okoliczności faktycznych i przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów, co wyczerpuje dyspozycję art. 233 § 2 O.p. czyniąc zaskarżone rozstrzygnięcie zgodnym z prawem. W tym miejscy Sąd ponownie wskazuje, że dowody z opinii winny być oceniane wyłącznie w kontekście kształtowania stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w powyższym zakresie, w tym w szczególności zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 Prawa budowlanego (poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyposażenie stacji transformatorowych stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnione jest opodatkowanie tego samego obiektu budowlanego zarówno jako budynku jak i jako budowli) jak i art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynikało, że poczynione przez Stronę nadkłady na drogi publiczne nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli; wyposażenie stacji transformatorowych nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od nieruchomości). Sąd zauważa bowiem – odnosząc się do zarzutów w zakresie nakładów poczynionych przez Skarżąca na drogi i uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania, że jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 11) Kolegium jednoznacznie wskazało, że na obecnym etapie postępowania nie przedstawia szczegółowego merytorycznego stanowiska z powodu konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. W tym zakresie Sąd ponownie wskazuje, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. a zatem ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Jak wskazano w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia zaskarżona decyzja spełnia przesłanki art. art. 233 § 2 O.p. A zatem zarzuty skargi odnoszące się do dróg, w którym to zakresie organ de facto nie orzekał, nie mogły zostać uznane za zasadne w rozpoznawanej sprawie i odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postepowania w sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nakłady poczynione przez spółkę na drogi publiczne powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli) i art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku. Z uwagi na powyższe okoliczności za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postepowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 123 i art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważa jednocześnie, że zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - takiego zaś naruszenia przepisów postępowania sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Mając bowiem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły ani przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 123 § 1 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań – tym bardziej, że zarzut w tym zakresie został sformułowany "przede wszystkim w zakresie uznania, iż na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg dojazdowych składa się wartość całego środka trwałego, w skład którego w sposób błędny zaliczono wartość dróg publicznych, a także że istnieją podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyposażenia stacji transformatorowych". Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, w rozpoznawanej sprawie nie została wypełniona dyspozycja ww. przepisu. Ponadto w ocenie Sądu Kolegium zasadnie również wskazało, że skoro przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie, że Skarżąca nie zadeklarowała wszystkich przedmiotów opodatkowania (czyli nie zakwestionowano tego, co w deklaracji Skarżąca wykazała, ale zakwestionowano deklarację z uwagi, iż nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania), to obecnie w toku postępowania konieczna jest kwestia ustalenia pełnego ich katalogu i wydania decyzji określającej Skarżącej kompleksowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Zatem zarzuty skargi jako nieuprawnione nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.