I SA/Sz 257/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.32.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do września 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 19 października 2022 r. w przedmiocie: 1. określenia M. P. (podatnik): - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień-grudzień 2013 r. oraz styczeń-lipiec 2014 r.; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r.; - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla lat 2013 i 2014 - ustawa o VAT) za okresy od września 2013 r. do sierpnia 2014 r.; 2. umorzenia postępowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2014 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od 30 września 2014 r. podatnik zaprzestał wykonywania tej działalności, a 22 czerwca 2015 r. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Sąd nie ogłosił upadłości. Podatnik był czynnym podatnikiem VAT od 1 września 2013 r. do 30 września 2014 r. Zdaniem organu, sporne rozliczenie VAT nie uległo przedawnieniu według zasady przyjętej w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.) z upływem 31 grudnia 2018 r. za okresy od września do listopada 2013 r. i z upływem 31 grudnia 2019 r. za okresy od grudnia 2013 r. do września 2014 r. Organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4, art. 70 § 7 pkt 1, pkt 5, art. 70c O.p. i motywował, że 11 grudnia 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie "podania nieprawdy w złożonych (...) deklaracjach dla podatku od towarów i usług (formularz VAT -7) za miesiące wrzesień i grudzień 2013 roku oraz maj 2014 roku, poprzez wystawianie w okresie od września 2013 roku do sierpnia 2014 roku nierzetelnych faktur VAT na rzecz P. oraz posłużenie się w ww. okresach nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. przez co narażono ww. podatek na uszczuplenie w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks". Jednocześnie pismem z 11 grudnia 2018 r. organ I instancji zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne okresy od września 2013 r. do sierpnia 2014 r. uległ zawieszeniu. Podatnik otrzymał wspomniane zawiadomienie 27 grudnia 2018 r., a w odniesieniu do pełnomocnika podatnika skutek doręczenia nastąpił 26 grudnia 2018 r. Według organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione zebranymi dowodami, wskazującymi na działania podatnika w warunkach odpowiedzialności karnej skarbowej. W wyniku sukcesywnie prowadzonych czynności i gromadzonych dowodów organ I instancji postanowieniem z 30 września 2019 r. połączył prowadzone postępowania karne skarbowe w sprawie podatnika oraz M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka M. z o.o.) i M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (spółka M. z o.o.k.), bowiem podatnik był prezesem pierwszej z nich oraz osobą upoważnioną do reprezentowania drugiej. Następnie 24 października 2019 r. organ I instancji przekazał zgromadzony materiał dowodowy Prokuratorowi Prokuratury Okręgowej w S. z Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Prokurator powierzył prowadzenie tego postępowania Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Z upływem czasu 30 grudnia 2022 r. Prokurator skierował akt oskarżenia między innymi wobec podatnika do Sądu Okręgowego w S.. Obecnie sprawę karną prowadzi Sąd Okręgowy w S.. Niezależnie od powyższej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT organ motywował, że organ I instancji decyzją z 30 sierpnia 2016 r. zabezpieczył na majątku podatnika wykonanie zobowiązań z tytułu VAT za okresy od września 2013 r. do sierpnia 2014 r., zaś 27 września 2016 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które podatnik otrzymał 17 października 2016 r. W ramach zabezpieczenia organ I instancji zajął rachunki bankowe podatnika, uzyskał wpis hipoteki. Organ stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, bowiem nie upłynął termin przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne według art. 154 § 4, § 5, § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505 - u.p.e.a.). W rezultacie organ skonstatował, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT został zawieszony 17 października 2016 r. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i stan zawieszenia trwa nadal. Przechodząc bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT, organ ustalił, że faktury zakupu, które wystawiła B. (spółka B. ) na rzecz podatnika oraz faktury sprzedaży, które wystawił podatnik na rzecz firmy P. (firma P. ) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W fakturach tych wyłącznie opisano zakupy i sprzedaż usług: - robót budowlanych, - utrzymania czystości na klatkach schodowych, sprzątania ciągów komunikacyjnych na zewnątrz budynku mieszkalnego, sprzątania terenów zewnętrznych wokół budynków mieszkalnych, utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych, utrzymania czystości powierzchni biurowej. Zgodnie z ustaleniami organu, podatnik działał w sztucznym schemacie utworzonym przez następujące podmioty: firma P. , spółka B. oraz spółki M. z o.o. i M. z o.o.k. W przypadku robót budowlanych spółka M. z o.o.k. zawierała umowy z Z. w S. i P. U. [...] na wykonanie prac remontowo-budowlanych. Chociaż spółka powierzone prace miała wykonać sama, zlecała wykonanie tych prac firmie P. Firma P. zlecała ich wykonanie podatnikowi, a podatnik zlecał wykonanie tych samych prac spółce B. . Umowy między tymi podmiotami zawierane były w odstępach jednego, dwóch dni. Z kolei w odniesieniu do usług sprzątania oraz utrzymania terenów zielonych: - spółka M. z o.o. zawierała umowy z P. K. [...] S.A., S. , wspólnotami mieszkaniowymi; - spółka M. z o.o.k. zawierała umowy z Z. Z. [...] w S., W. Organ odnotował, że w zakresie usług sprzątania oraz utrzymania terenów zielonych schemat działania był podobny do stosowanego przy usługach budowlano-remontowych, przy czym spółka M. z o.o. zlecała wykonanie umówionych prac najpierw spółce M. z o.o.k., która w dalszej kolejności zlecała ich wykonanie firmie P. , firma P. zlecała podatnikowi, a podatnik zlecał spółce B. . Omawiając zgromadzony materiał dowodowy, organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności, towarzyszące zawieranym umowom i wystawianym fakturom: "• przedmiot działalności wszystkich podmiotów, tj. Pana Firmy A. , obu spółek M. , P. oraz B. s.c. był tożsamy - to roboty remontowo-budowlane oraz usługi sprzątania budynków, ciągów komunikacyjnych, utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych należących do wspólnot mieszkaniowych znajdujących się na terenie S. i S. , • wykonywał Pan czynności związane z działalnością gospodarczą prowadzone na własne nazwisko w S. przy ul. [...]. Pod tym samym adresem figurowały obie spółki M. , firma P. oraz B. . Wszystkie firmy miały korzystać zatem z tych samych pomieszczeń, sprzętu i wyposażenia. • M. sp. z o.o. sp. komandytowa posługiwała się też adresem: S., ul. [...], który był jednocześnie adresem zamieszkania pana H. S., • M. sp. z o.o. posługiwała się adresem; [...], który był jednocześnie adresem zamieszkania Pana i pani V. S., • wszystkie podmioty korzystały z usług księgowych świadczonych przez ten sam podmiot, tj. L. sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w S. przy [...], • pan H. S., po wszczęciu wobec niego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej, 31.05.2015 roku zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, • 22.06.2015 roku obie spółki M. złożyły do Sądu Rejonowego [...] wnioski o przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej. Wnioski o ogłoszenie upadłości Sąd oddalił, ponieważ majątek dłużników nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania - dłużnicy nie posiadali żadnego majątku, • 24.07.2015 roku spółkę cywilną B. rozwiązano." Ponadto organ argumentował, że żaden z wymienionych podmiotów nie dysponował zasobami niezbędnymi do wykonania prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podatnik: - nie złożył deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2013-2014, w których wykazałby liczbę zatrudnionych pracowników i nie przedstawił stanu zatrudnienia; - nie przelewał wynagrodzenia za pracę; - nie wykazał nabycia towarów i usług adekwatnych do deklarowanej działalności gospodarczej (poza nabyciem usług księgowych i usług podwykonawczych wyłącznie od spółki B. , jedynego kontrahenta po stronie zakupów); - nie ponosił kosztów jakichkolwiek materiałów i narzędzi, transportu; - nie posiadał pojazdów, które mógłby wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej (ani na własność, ani w leasingu); - nie potrafił opisać okoliczności wykonywania usług. Co więcej, zdaniem organu, ważne są okoliczności, z których wynika, że: " • obie spółki M. i firma P. nie zatrudniały pracowników i nie posiadały własnego sprzętu i narzędzi niezbędnych, aby wykonać prace, • zasoby kadrowe, jakimi dysponowała spółka cywilna B. , nie były stabilne (była bardzo duża rotacja kadr) i nie wystarczały dla ich realizacji przez tę spółkę we własnym zakresie. Niewątpliwie Pan o tym wiedział, gdyż wskazywał Pan wspólniczkom spółki "jakiś podwykonawców, z których miały korzystać". W przekonaniu organu, nie są wiarygodne twierdzenia podatnika o tym, że korzystał z pracowników "z łapanki", zwłaszcza że nie potrafił nikogo personalnie wymienić z imienia i nazwiska. Organ motywował, że twierdzenia podatnika i świadków wskazują na sytuację w której "to Pan aktywnie zaangażował się w działalność poszczególnych uczestników zidentyfikowanego schematu transakcji. Aktywnie kierował Pan poszczególnymi procesami gospodarczymi. W podmiotach, które brały udział w realizowaniu spornych transakcji, przypisał Pan sobie funkcje reprezentacyjne, zarządcze i pełną decyzyjność. Twierdzenia te potwierdza oświadczenie pana H. S. z 9.04.2015 roku, z którego wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, firmą zajmuje się Pan, on sam posiada jedno konto bankowe i nic nie wie na temat działalności gospodarczej. Pismem z 27.04.2015 roku, co prawda, pan H. S. odwołał to oświadczenie. Stwierdził, że działalność gospodarczą prowadzi samodzielnie i że może odpowiedzieć na każde pytanie na piśmie. Przy tym, odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Jednak z ustaleń organu I instancji wynika, że to Pan prowadził działalność zarejestrowaną na nazwisko pana H. S.. Również brak jakiejkolwiek wiedzy pani B. K. o podstawowych aspektach działalności spółki cywilnej B. oraz znikoma wiedza w tym zakresie pani V. S., która zeznała, że nie wie, jaki sens ekonomiczny miało podzlecanie prac kolejnym podwykonawcom, świadczą o tym, że to Pan zajmował się sprawami tej spółki. (...) To Pan przygotowywał umowy, reprezentował zleceniobiorców względem pierwotnych zleceniodawców, wystawiał faktury. Miał Pan pełny wgląd w dokumentację. Dokonywał Pan operacji bankowych i sprawował nadzór. Potwierdził to pan M. Z., który zeznał, cyt. "dla mnie firma to tylko M. P.. (...) Był Pan więc świadomy tego, że przyjęty schemat działania jest sztuczny. A poprzez nieracjonalne i nieuzasadnione wydłużenie łańcucha transakcji przyczynia się jedynie do "papierowego" zwiększenia skali deklarowanych obrotów. (...) Wszystkie podmioty działały w istocie jako jeden organizm. Funkcjonowały pod jednym adresem. Pod Pana faktycznym, bezpośrednim nadzorem korzystały z tego samego sprzętu komputerowego i oprogramowania. Transakcje zawierane były bardzo szybko, bez realnych negocjacji. Jeśli były negocjacje, to odbywały się przy otwartych drzwiach, gdyż z pozoru niezależne podmioty gospodarcze nie miały przed sobą żadnych tajemnic. Umowy zawierane były bez badania rynku i porównywania ofert podmiotów niepowiązanych, przy jednoczesnym nadmiernym i nieuzasadnionym zaufaniu. (...) Usługi budowlane, jak i usługi, które obejmowały sprzątanie i utrzymanie terenów zielonych, zostały wykonane. Z wyjaśnień, złożonych przez nabywców spornych usług, wynika, że zleceniobiorcy, tj. obie spółki M. , zatrudniać miały własnych pracowników, którzy posiadali kwalifikacje odpowiednie do wykonywanych robót. Nie miały korzystać z usług podwykonawców. (...) Co istotne, ich wykonawcą w zidentyfikowanym schemacie transakcji nie byli ani bezpośredni kontrahenci zleceniodawców, tj. spółki M. , ani kolejni uczestnicy tego łańcucha, tj. P. , Pan oraz B. s.c. V. S., B. K..(...) W konsekwencji, do realizacji usług w deklarowanym kształcie w rzeczywistości nie doszło. Faktury VAT, wystawione zarówno przez Pana, jak i przez te podmioty, nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." W dalszej kolejności organ tłumaczył, że "W grupie podmiotów, które brały udział w analizowanych transakcjach, występują powiązania kapitałowe i personalne, które niewątpliwie ułatwić miały kierowanie poszczególnymi procesami gospodarczymi. Prowadził Pan działalność gospodarczą pod firmą A. . Był Pan jednocześnie członkiem zarządu (zarząd jednoosobowy) obu spółek M. . Udziałowcem M. sp. z o.o. był: • Pan, posiadał Pan [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, • pan J. K., który posiadał 1 udział o wartości [...] zł. Udziałowcami M. sp. z o.o. sp. k. byli: • M. sp. z o.o., jako komplementariusz, który wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości [...] zł i uczestniczył w zyskach oraz w podziale majątku spółki w 90% (od 14.12.2015 roku w 99,99%), • Pan, jako komandytariusz, wniósł Pan do spółki wkład pieniężny w wysokości [...] zł i uczestniczył Pan w zyskach oraz w podziale majątku spółki w 10% (od 14.12.2015 roku w 0,01%). Do 8.07.2013 roku był Pan wspólnikiem spółki cywilnej B. . Po wystąpieniu ze spółki reprezentował ją Pan jako pełnomocnik w zawieraniu m.in. umów gospodarczych. Pani V. S. - wspólniczka B. s.c. V. S., B. K. była prokurentem w M. sp. z o.o. (od 26.03.2013 roku) i M. sp. z o.o. sp. k. (od 27.03.2013 roku). Z pełnienia tych funkcji została odwołana 31.12.2015 roku. Pan H. S., który miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą P. , był ojcem pani V. S.. Do 19.09.2012 roku pan H. S. był udziałowcem M. sp. z o.o. sp. k. Jego udziały przejął Pan. Pan H. S. określał Pana jako swojego zięcia. Pan J. K. pełni funkcję prokurenta w M. sp. z o.o. sp. k. Jest również udziałowcem w M. sp. z o.o. Pani B. K. - wspólniczka B. s.c. V. S., B. K. jest małżonką pana J. K.. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że posiadał Pan uprawnienia decyzyjne we wszystkich tych firmach." W ocenie organu, właśnie powiązania personalne i kapitałowe podmiotów, które brały udział w spornych transakcjach, umożliwiły skonstruowanie sztucznego łańcucha. Podatnik miał dostęp do wszystkich rachunków bankowych, a otrzymywane płatności natychmiast były przelewane na rachunek rzekomego kontrahenta. Takie działanie powodowało, że podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego. Rachunki bankowe służyły tylko i wyłącznie do transferu pieniędzy. Ponadto "Odnośnie do transakcji gotówkowych, które obejmowały wpłaty i wypłaty pieniędzy w placówkach bankowych oraz bankomatach zwraca uwagę okoliczność, że w okresie od 1.12.2012 roku do 30.04.2015 roku zdecydowanie najwięcej środków wypłacano z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz B. s.c. W tym okresie zrealizowano [...] wypłaty w bankomatach na łączną kwotę [...]zł. Z analizy zestawień przepływów środków finansowych pomiędzy wskazanymi podmiotami wynika, że odbywały się one według schematu: środki z rachunku bankowego nalężącego do firmy P. zasilały rachunek bankowy, który należał do Pana, a następnie transferowane były na jeden z rachunków B. s.c., skąd w znacznej części były wypłacane w gotówce." Organ zaznaczył przy tym, że taki sam schemat działania podatnika i jego rzekomych kontrahentów został przyjęty w akcie oskarżenia z 29 grudnia 2022 r., który Prokuratur Prokuratury Okręgowej w S. wniósł do Sądu Okręgowego w S.. W efekcie od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. wszystkie podmioty biorące udział w analizowanym procederze żądały zwrotu VAT: - spółka B. [...] zł, - podatnik [...] zł, - spółka M. z o.o.k. [...] zł, - spółka M. z o.o. [...] zł, - firma P. [...] zł. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, w myśl którego podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę B. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie na podatniku z mocy prawa spoczywał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, jakie wystawił na rzecz firmy P. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na zakończenie organ wywiódł, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem: "• pełnił Pan jednocześnie funkcję prezesa w M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp. k., posiadał Pan udziały w B. s.c., a gdy wystąpił Pan ze spółki pełnił Pan rolę jej pełnomocnika i jednocześnie prowadził Pan działalność gospodarczą w ramach własnej firmy, • podejmował Pan ostateczne decyzje oraz sprawował Pan czynności zarządcze, • współpraca dotyczyła powiązanych osobowo podmiotów, • transakcje zawierano bardzo szybko, niemal natychmiast, • nie było ryzyka gospodarczego oraz ofert innych kontrahentów, • ani Pan, ani Pana kontrahenci nie podejmowali działań ukierunkowanych na poszukiwanie nowych dostawców materiałów budowlanych oraz firm, które świadczą usługi budowlane i usługi sprzątania, w celu maksymalizacji zysków, • Pan oraz obie spółki M. złożyli do sądu gospodarczego wnioski o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Zbiegło się to w czasie z czynnościami kontrolnymi i sprawdzającymi, które podjął Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec firmy P. ." Dla ścisłości organ wyraźnie podkreślił, że nie kwestionował wykonania usług opisanych w spornych fakturach, lecz ustalił, że to nie podatnik je wykonał. "W sprawie niemożliwe było, aby ustalić, kto w rzeczywistości zrealizował usługi wyszczególnione na tych fakturach, jednak bezsprzecznie nie był to Pan." Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 191 O.p. bowiem organ: - bezkrytycznie, dowolnie poprzestał na akceptacji działania organu I instancji z pominięciem materiału dowodowego, logiki; - drugi raz opodatkował te same transakcje; - nie wykazał uszczuplenia należności podatkowych; - nie dokonał kompletnych ustaleń faktycznych; - nie przeprowadził kontroli w spółce B. ; - nie ustalił kto faktycznie wykonał usługi; - nie uwzględnił okoliczności, że H. S. zaangażował własne środki w prowadzoną działalność gospodarczą, jak również zaświadczenia o otępieniu starczym H. S. w końcowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej; - przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w szczególności: przy ocenie zeznań świadków, przy odczytaniu reguł współpracy gospodarczej obowiązujących w zakresie usług budowlanych oraz przy analizie znaczenia powiązań osobowych; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pkt 5 Preambuły i art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w związku z: - pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu legalnych transakcji, prawidłowo udokumentowanych i prawidłowo rozliczonych w deklaracjach VAT przez kolejnych kontrahentów; - naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności omawianego podatku; - art. 108 ustawy o VAT w efekcie błędnego zakwestionowania faktur i pominięcia, że zadeklarowany VAT został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy kolejny podmiot uczestniczący w transakcjach. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S." oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik obszernie przedstawił własną ocenę materiału dowodowego, własne ustalenia faktyczne i własną interpretację przepisów prawa. Podatnik konsekwentnie wykazywał, że w analizowanym zakresie działał według standardów przewidzianych przez prawo i powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Wszystkie transakcje zostały należycie udokumentowane. Z przedstawionych dokumentów wynika również jednoznacznie odrębność podmiotów uczestniczących w procesach gospodarczych. Organ pominął, że w przypadku rzeczywistego braku zasobów rzeczowych i osobowych, wykonanie usług byłoby niemożliwe, a przecież bezspornie zostały one wykonane. "Organowi z urzędu znana była okoliczność, iż w związku z pogłębionym otępieniem starczym w stosunku do H. S. wszczęte zostało postępowanie o ubezwłasnowolnienie. Zaświadczenie będące podstawą wniosku inicjującego postępowanie zostało wystawione przez psychiatrę E. K.. Wskazana okoliczność powinna skutkować szczególną ostrożnością w odniesieniu do oświadczeń składanych przez H. S. we wskazanym stanie, zwłaszcza, że liczne obiektywnie weryfikowalne fakty przeczą oświadczeniu z dnia 9 kwietnia 2015 r. prowadząc do wniosku, że H. S. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą. Na uwagę zasługuje m.in. fakt, że H. S. zainwestował [...] złotych z majątku osobistego w prowadzoną działalność gospodarczą (dokonał transferu ww. kwoty z rachunku prywatnego na rachunek firmowy). Wynika to z wyciągów z rachunku bankowego z marca, kwietnia i października 2014 r. Co więcej, H. S. prowadził także działalność gospodarczą w innym zakresie tj. np. wydawał miesięcznik "[...]". W odniesieniu do spółki B. podatnik podkreślił, że wspólnicy tej spółki w przeciwieństwie do pozostałych uczestników badanych procesów gospodarczych nie byli objęci kontrolą podatkową i nie wydano w stosunku do nich decyzji podatkowych, a to, w przekonaniu podatnika, "tworzy lukę w rozumowaniu Organu." Podatnik argumentował, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji nieskontrolowania wspólników spółki B. . Taka kontrola potwierdziłaby, że nie tylko nie uszczuplono, ale też nie narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych. W przekonaniu podatnika, "Dla prawidłowych ustaleń faktycznych ww. konkretne, weryfikowalne okoliczności mają znaczenie dalece istotniejsze niż subiektywne odczucia świadków, czy też stopień formalizowania zatrudniania pracowników, który jak wskazuje wiedza powszechna odbiegał w latach minionych od pożądanego modelu (zwłaszcza w sektorze związanym z wykonywaniem robót budowlanych), w ramach którego każda osoba wykonująca prace na rzecz danego podmiotu robiła to w ramach sformalizowanej i zgłoszonej odpowiednim organom umowy. (...) W kontekście powyższego błędna jest ocenia zeznań Skarżącego odnoszących się do korzystania z ludzi "z łapanki". (...) Należy przy tym z całą stanowczością i mocą podkreślić, że na żadnym etapie obrotu gospodarczego nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług, ale jakiegokolwiek podatku. Podatek VAT został przez każdego z uczestników zdarzeń gospodarczych zadeklarowany należycie. Zostały złożone deklaracje VAT-7 z których podatek faktycznie został zapłacony. Wszyscy kontrahenci podatek VAT deklarowali i opłacali." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego podatnik złożył wniosek dowodowy, który obejmował 2.427 dokumentów (faktur, rachunków, umów, not, WZ) zgromadzonych w sprawie prowadzonej wobec spółki M. z o.o. (I SA/Sz 292/23) na okoliczność rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy ma kwestia przedawnienia spornego rozliczenia VAT - określenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i obowiązku zapłaty podatku na zasadach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem sporne rozliczenie VAT, co do zasady, ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r. za okresy od września do listopada 2013 r. i z upływem 31 grudnia 2019 r. za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Jednak organ trafnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT w dacie wydania i następnie doręczenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: - pkt 1 - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - pkt 4 - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie w art. 70 § 7 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: - pkt 1 - prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - pkt 4 - wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; - pkt 5 - zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytoczone wyżej rozwiązania prawne obowiązywały zarówno w 2013 r., jak i w późniejszych latach podatkowych do wydania zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek mowa w nich o zobowiązaniu podatkowym, to jednak mają odpowiednie zastosowanie do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08. Należy przy tym uściślić, że raz zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może ulec kolejny raz zawieszeniu w trakcie trwania stanu zawieszenia. Jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 154 u.p.e.a. mówi o tym, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia; 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 u.p.e.a.). W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tak jest również wtedy, gdy zarządzenie zabezpieczenia ma u podstaw decyzję zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych. Ustawodawca w treści art. 70 § 6 O.p. nie powiązał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ani z wydaniem, ani z doręczeniem decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych trwa do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi o tym wprost art. 70 § 7 pkt 4 O.p. W razie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych w rezultacie doręczenia decyzji określającej wysokość tych zobowiązań według art. 33a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy uzyskuje bowiem uprawnienie do nadania nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienia tytułu wykonawczego. Mówi o tym art. 239a O.p. W ten sposób cel postępowania zabezpieczającego - z perspektywy zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - zostaje zrealizowany. Organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i w efekcie do przejścia z zawieszenia na przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na warunkach art. 70 § 4 O.p. Innymi słowy, w tych sytuacjach, w których zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wchodzi w rachubę art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i wówczas już nie może znaleźć zastosowania art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Odmienna wykładnia, jaką zaprezentował organ w motywach kontrolowanej decyzji, w istocie rzeczy czyni art. 70 § 7 pkt 4 O.p. przepisem zbędnym, skoro niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miałby nadal trwać aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Tymczasem racjonalny ustawodawca nie wprowadza do porządku prawnego przepisów pozbawionych zakresu podmiotowego, czy przedmiotowego już tylko ze względu na ich konstrukcję, systemowe powiązania. Jednak ten błąd organu nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas od doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu 17 października 2016 r. do doręczenia decyzji organu I instancji 2 listopada 2022 r., co dało organowi uprawnienie do wydania i doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W konsekwencji postępowanie karne skarbowe nie mogło wpływać na wynik niniejszej sądowej kontroli legalności, która była dokonywana na czas wydania zaskarżonej decyzji. Jednak dla wyczerpania oceny prawnej należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mocą postanowienia z 11 grudnia 2018 r. oraz przedstawiony tok tego postępowania stanowiłyby niezależną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy braku zrealizowania innych przesłanek tamujących bieg tego terminu. Jednocześnie, jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, organ I instancji 11 grudnia 2018 r. sporządził zawiadomienie o tym, że bieg terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie 11 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie tej treści podatnik otrzymał 27 grudnia 2018 r., a pełnomocnik podatnika 26 grudnia 2018 r. W uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Następnie w uchwale sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym stanie sprawy organ trafnie stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również tok tego postępowania nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - zmierzały do autonomicznego ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej osób, które w warunkach oszukańczych posługiwały się konstrukcją VAT bez jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, w celu uzyskania bezprawnych korzyści majątkowych. Akt oskarżenia objął między innymi podatnika i między innymi okresy rozliczeniowe VAT, o których organ rozstrzygnął mocą kontrolowanej decyzji. Bazuje on na zarzutach nielegalnego przyjmowania i wystawiania przez podatnika tych faktur, które organ zakwestionował w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone i zawierało ono informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Sprawa z aktem oskarżenia jest na etapie postępowania sądowego. Także w odniesieniu do spornych faktur należy w pełni podzielić stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Podatnik bowiem przyjmował i wystawiał faktury, w których opisywana była fikcja i na tej podstawie deklarował VAT bez związku z obrotem gospodarczym. W tym zakresie podatnik działał jako aktywny i tym samym świadomy uczestnik procederu oszukańczego przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją omawianego podatku. Rozważania prawne w tej materii należy rozpocząć od przypomnienia, że na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13). Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, który pozwolił organowi stanowczo wyjaśnić i trafnie rozstrzygnąć istotę sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu. Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, dało organowi rzetelną podstawę do prawidłowego zweryfikowania rozliczeń VAT deklarowanych przez podatnika, w zgodzie z prawdą obiektywną. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Według przytoczonych wyżej ustawowych standardów organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał usługi zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że w analizowanym zakresie podatnik przyjmował faktury, opisujące fikcję. Podatnik nie potrafił konkretnie opisać, co, kto, kiedy i w jakich okolicznościach miał wykonać. W istocie przekonywał, że jego działalność gospodarcza miała polegać na nabywaniu usług i następnie na niezwłocznym zbywaniu tych samych usług. Co więcej, ani firma P. , ani spółka B. nie dysponowały zapleczem, pozwalającym na realizowanie świadczeń o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę na aktywną rolę podatnika w spółkach M. , firmie P. i spółce B. , na powiązania osobowe między tymi rzekomymi uczestnikami obrotu gospodarczego, na specyfikę przepływów środków finansowych między nimi. Wszystkie te okoliczności, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik zaangażował się w proceder oszukańczy, w ramach którego przyjmował i wystawiał faktury pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą. W efekcie sam odliczał VAT i jednocześnie wystawiał faktury, które dawały pretekst rzekomemu kontrahentowi do odliczania VAT, każdorazowo na warunkach pozostających poza systemem VAT, a tym samym uszczuplając należności przypadające organowi podatkowemu. W konsekwencji - z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Kwoty wykazane w tych fakturach tylko pozorowały istnienie VAT. Przyjmowanie i wystawianie przez podatnika spornych faktur było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i w konsekwencji poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, z obrotem gospodarczym. Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu usług w sumie o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Z drugiej zaś nic nie wiedział o ich wykonaniu. Jego wiedza sprawdzała się do tego, że usługi zostały wykonane. Rzecz jednak w tym, że nie dysponował żadnymi dowodami, które pozwoliłyby organowi zasadnie przyjąć, że usługi opisane w omawianych fakturach zostały wykonane zgodnie z ich treścią, a więc każdorazowo przez ich wystawcę. Podatnikowi wystarczyły same faktury i umowy. W istocie więc podatnik przekonywał organ i sąd, że nie wie konkretnie za co, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich rynkowych uzgodnień miał zapłacić kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych (por. zestawienie tabelaryczne s. 5-6 decyzji organu i instancji). Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - wprost prowadzą do wniosku, w myśl którego podatnik bazował tylko na fakturach i umowach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażował się w oszukańczy proceder i w związku z tym wiedział, że omawiane faktury nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, a jedynie kreowały fikcyjny obraz zdarzeń. Tym samym podatnik bez wątpienia świadomie i aktywnie zaangażował się w ukrywanie uszczupleń podatkowych. Sam z tego tytułu czerpał nieuprawnione korzyści majątkowe poprzez instrumentalne wykorzystywanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę, w nadzór nad wykonywaniem świadczeń, gdy w grę wchodzą usługi w sumie o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym. W tym stanie rzeczy podatnik bez wątpienia wiedział, że bierze udział w procederze oszukańczym na gruncie VAT, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktur wystarczy do zadeklarowania VAT bez względu na to, czy mają one jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc swobodnej oceny materiału dowodowego i prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie rzeczy oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym. Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości liczonej w sumie w setkach tysięcy złotych bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje na działania o znamionach oszukańczych. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, podobnie jak umowy z rzekomymi kontrahentami. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur i umów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Wbrew przekonaniu podatnika, dla prawidłowego, niezakłóconego funkcjonowania sytemu VAT nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, w tym rejestracje wymagane przez prawo podatkowe. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym podatnik albo nic nie wiedział, albo nie chciał przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia, słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez rzekomych kontrahentów podatnika miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT. Z tego punktu widzenia nie jest trafny argument podatnika, w którym zwracał uwagę na prawną odrębność spółek M. , B. i firmy P. . Natomiast rozstrzygające znaczenie ma stwierdzenie organu, że w analizowanym zakresie za ich formalnym bytem nie szła rzeczywista aktywność w obrocie gospodarczym, co wprost wynika z całokształtu materiału dowodowego. Innych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych na konkretne okoliczności dotyczące realizowania usług opisywanych w spornych fakturach podatnik nie zaoferował organowi, a przecież spór dotyczył rzekomo jego działalności gospodarczej. Wymaga odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i prawidłowo omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika. Trudno racjonalnie przyjąć, aby o aktywności podatnika miały mieć wiedzę inne osoby niż przede wszystkim sam podatnik. Jeśli natomiast podatnik nic nie wie o swojej działalności w omawianym zakresie, to znaczy, że takiej działalności w rzeczywistości nie realizował. W następstwie podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia przez organ. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają zaakceptować sytuacji, w których podatnik jako strona transakcji opiewających na setki tysięcy złotych miał nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik przyjmował i następnie sam wystawiał faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie i wyczerpująco, zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik był uczestnikiem wyłudzenia VAT nie potrafił konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Brak takiej podstawowej - rzetelnej i wyczerpującej - dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - rzeczywiście przeprowadził transakcje opisane w spornych fakturach na warunkach obrotu gospodarczego, wówczas bez wątpienia znałby i byłby w stanie rzetelnie i konkretnie udokumentować przebieg każdej indywidualnej transakcji zawieranej z jego udziałem, a tym samym działanie w ramach standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Takiej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów podatnik nie miał albo nie chciał ich ujawnić. W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił ogólnikowych twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności. Podatnik nie wymienił, jakie konkretne okoliczności faktyczne miałyby wynikać z kontroli podatkowej spółki B. , zwłaszcza że przedmiotem zaskarżonej decyzji była przede wszystkim aktywność podatnika, jedynie w relacji między innymi ze spółką B. . Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy bądź nieskonkretyzowanych, organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do uszczupleń w sferze podatkowej. Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika istotne są również sprzeczności zawarte w jego argumentacji. Powoływał się na niekompletność materiału dowodowego, a jednocześnie twierdził, że zebrane dowody potwierdzają jego stanowisko. Nic nie wiedział o okolicznościach świadczenia poszczególnych usług, ale twierdził, że działał w dobrej wierze. Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego w zakresie rozliczenia VAT. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócania funkcjonowania systemu tego podatku. W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika, skoro był aktywnym, a tym samym świadomym uczestnikiem procederu oszukańczego. Wyłącznie przyjmowanie i wystawianie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT pozostaje poza systemem tego podatku. Sama faktura - z racji jej dokumentacyjnego znaczenia według art. 106a i nast. ustawy o VAT - nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie powoduje powstania VAT należnego (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. por. art. 106 ustawy o VAT). Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią ani VAT naliczonego, ani VAT należnego. W związku z tym, że przede wszystkim sam podatnik nie znał okoliczności transakcji opisywanych w spornych fakturach nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. W istocie rzeczy podatnik od organu chciał się dowiedzieć, jakie konkretne zdarzenia miały dokumentować sporne faktury. Tej treści tok argumentacji podatnika pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jego niewiarygodność, na pozyskiwanie i wystawianie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego obrotu gospodarczego, na zaangażowanie w oszukańczy proceder. W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). W efekcie organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które podatnik przyjął i wystawił, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem podatnika. W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, w jakich podatnik przyjmował i sam wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury. Podatnik natomiast przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Nie sposób postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji. W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15, I FSK 1408/15). Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16). Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT powstałego w następstwie wprowadzenia do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca trafność ustalenia organu, że podatnik był świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT sprzecznie z jej istotą i celem. Ponownie należy wyraźnie podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć przede wszystkim podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć i je finansować. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT. Wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, opisujących fikcję, jakie podatnik świadomie wystawił i wprowadził do obrotu. Trzeba przy tym uściślić, że organ, stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie zmniejszył wysokość VAT należnego deklarowanego przez podatnika o kwoty wynikające z faktur, które podatnik wystawił bez związku z rzeczywistością gospodarczą, poza systemem omawianego podatku. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE zobowiązującym organy podatkowe do eliminowania wszelkich postaci oszustw w zakresie VAT, prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Podatnik niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Nawet nie uprawdopodobnił, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jego aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Argumentacja organu na płaszczyźnie faktów i prawa odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Podatnik zarzucił organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważał, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, oderwane od całokształtu okoliczności, jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez podatnika oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania okolicznościami, w jakich usługi miały być realizowane. W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego. Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik sam odliczył VAT i następnie umożliwił innym podmiotom odliczenie VAT. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik tego nie uczynił. Co więcej, konsekwentnie wyrażał błędne przekonanie, że to organ ma poszukiwać dowodów aktywności podatnika w obrocie gospodarczym. Wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów, obejmujących 2.427 dokumentów (faktur, rachunków, umów, not, WZ) zgromadzonych w sprawie prowadzonej wobec spółki M. z o.o., nie mógł zostać uwzględniony. Po pierwsze - w myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast prowadząc dowody zgodnie z wnioskiem podatnika, sąd w istocie rzeczy zastąpiłby organ w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, co jest niedopuszczalne. Po drugie - istota oszukańczej działalności podatnika polegała na sporządzaniu dokumentów opisujących fikcję w ramach zaplanowanego, zorganizowanego i nielegalnego procederu, aby czerpać bezprawne korzyści majątkowe przy instrumentalnym wykorzystywaniu konstrukcji VAT. Tak więc sprowadzała się ona do tworzenia dokumentów, które podatnik wymienił w analizowanym wniosku dowodowym. Po trzecie zaś - podatnik nie skonkretyzował, jakie faktyczne zdarzenia, czynności w obrocie gospodarczym miałyby z nich wynikać. Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.