I SA/Sz 276/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2024 r., nr SKO.4140.2642.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 8 marca 2024 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 8 września 2023 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawnym. Postanowieniem z 8 maja 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzono wobec Spółki za okres od 01.10.2021 r. do 31.12.2021 r. kontrolę podatkową (zakończona doręczeniem protokołu z 17 marca 2023 r.) w zakresie poprawności zadeklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części położonych w K. przy ul. [...] (działka gruntu [...] związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ponadto organ I instancji wskazał na poczynione w sprawie ustalenia, zgodnie z którymi w badanym okresie Spółka zaniżyła powierzchnię użytkową związaną z działalnością gospodarczą o [...] m2. Spółka, więc nieprawidłowo zadeklarowała powierzchnie użytkowe budynku lub jego części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką podatku związaną z udzieleniem świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy jak i stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji z 8 września 2023 r. organ I instancji opierając się o przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.265, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70, tj. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i d) oraz pkt 3 uchwały Nr XV/195/19 Rady Miasta Kołobrzeg z dnia 5 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Kołobrzeg (Dz.U.Woj.Zach.2019.5815; dalej: "uchwała") określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i w trakcie postępowania podatkowego ponownie zweryfikował ustaloną w trakcie kontroli podatkowej powierzchnię [...] m2 ([...] m2 + [...] m2) i ustalił że: 1) do powierzchni użytkowych części budynku o łącznej powierzchni [...] m2 ([...] m2 powierzchni użytkowej + [...] m2 części wspólnych) winna mieć zastosowanie stawka podatku związana z prowadzeniem działalność gospodarczej, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym zakresie organ I instancji wskazał na części budynku przy ul. [...], tj.: strefę basenu, saun, szatni i pomieszczeń przynależnych o pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2; salę fitness, siłownię, szatnię i pomieszczenia przynależne o pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2; część kuchni i restauracji o pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2; gabinety o nr 5 ([...] m2) i nr 4 ([...] m2) o łącznej pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2; 2) do powierzchni użytkowych części budynku o łącznej powierzchni [...] m2 ([...] m2 + [...] m2 części wspólne) winna mieć zastosowanie stawka podatku związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W tym zakresie organ I instancji wskazał na: - części budynku przy ul. [...] zgłoszone przez Spółkę do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: strefę basenu, saun, szatni i pomieszczeń przynależnych o powierzchni użytkowej [...] m2 i powierzchni części wspólnych [...] m2; salę fitness, siłownię, szatnię i pomieszczenia przynależne o pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2; część kuchni i restauracji o pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2, - części budynku przy ul. [...] ustalone jako zawyżone przez Spółkę do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych łącznie pow. użyt. [...] m2 i pow. części wspólnych [...] m2, czyli łącznie [...] m2, - części budynku przy ul. [...] ustalone do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych łącznie pow. użyt. [...] m2 ([...] m2 [...] m2) i pow. części wspólnych [...] m2([...] m2- [...] m2), czyli łącznie [...] m2 ([...] m2 - [...] m2). Do obliczeń części wspólnych przyjęto współczynnik [...] m2, który został wyliczony na podstawie informacji przekazanych przez Stronę w korespondencji złożonej do organu I instancji 3 sierpnia 2023 r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji argumentował, że w skutek zmian wprowadzonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.: ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.225.1461; dalej: "ustawa zmieniająca z 24 września 2010 r."), tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 i ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2011.112.654 ze zm. – dalej: "u.d.l."), tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133, ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Organ I instancji wskazał także na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12, w którym orzeczono o konstytucyjności przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.). Organ I instancji podkreślił, że w ocenie przedstawionej przez TK analizowany przepis należy interpretować z uwzględnieniem przesłanki podmiotowo – przedmiotowej, tj. w ten sposób, że budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Ponadto zastosowanie przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Kolejno organ I instancji rozwinął, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca użył pojęcia "związane" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu u.d.l., "zajętych" przez podmioty udzielające tych świadczeń. Podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej są zakłady lecznicze, które zostały utworzone przez podmioty lecznicze w celu udzielania tych świadczeń. Organ I instancji poddał analizie, także przepisy art. 2 ust. 1 pkt 14, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 100 u.d.l., powołując dodatkowo orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny w tym zakresie. Przenosząc teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ I instancji stwierdził, że Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości do opodatkowania części budynków związanych zarówno z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy jak i związanych z działalności gospodarczą. Organ I instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z - przeważający rodzaj działalności). Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Spółka formalnie jest właścicielem nieruchomości, którą nabyła od S. Sp. z o.o. (dalej: "S. "), na podstawie umowy przywłaszczenia na zabezpieczenie zawartej w 14 lutego 2019 r. (podstawą jest akt notarialny - rep. A nr [...]), zawartej w związku z zabezpieczeniem pożyczki udzielonej S. . Organ I instancji zauważył, że mimo to S. może swobodnie dysponować nieruchomością i 20 marca 2019 r. zawarła umowę najmu z H.2 Sp. z o. o. (dalej: "H. 2"), na podstawie której podmiot ten prowadzi na nieruchomości działalność gospodarczą. Natomiast na podstawie aneksu z 30 sierpnia 2021 r. wprowadzono zmianę i H. 2 może wykorzystywać budynki i ich części do prowadzenia działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych. H. 2 został wpisany przez Wojewodę [...] do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nr [...] (wg zaświadczenia z 30 sierpnia 2021 r.). Organ I instancji ustalił, że H. 2 prowadzi działalność gospodarczą w budynku przy ul. [...] w K., głównie w zakresie usługi hotelarskich wraz z usługami pomocniczymi, które w obecnych czasach są standardem, takie jak: usługi gastronomiczne, kosmetyczne i rekreacyjne świadczone w bazie SPA i wellness, na basenie, siłowni i sali fitness oraz że H. 2 nie zatrudnia personelu medycznego. W ocenie organu I instancji, Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości do opodatkowania części budynków związanych zarówno z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy jak i związanych z działalności gospodarczą. Organ I instancji ustosunkował się również do złożonej przez Spółkę korekty deklaracji 11.2021 (złożonej 9 listopada 2021 r.) i wyjaśnił rozbieżności dotyczące wartości podstawy opodatkowania: - budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wartość z korekty [...] m2 i wartość określona przez organ [...] m2); - budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (wartość z korekty [...] m2 i wartość określona przez organ [...] m2). W opinii organu I instancji wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. wg wyliczeń organu podatkowego to [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Strony, 8 marca 2024 r. organ II instancji wydała decyzję, którą utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a Stroną jest zakres zastosowania od miesiąca listopada 2021 r. do budynków lub ich części stawki podatku określonej przez art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Organ rozwijając argumentację przytoczył zmiany, które wpłynęły na brzmienie ww. przepisu i wyjaśnił, że ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 u.d.l. Zwrócił uwagę, że wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., potwierdza założenie ustawodawcy o realizacji określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki m.in. branży hotelarskiej, turystycznej. Zdaniem organu II instancji pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz.U.2022.402 tj. – dalej: "rozporządzenie MZ"), a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Organ II instancji uznał, jako niesporne w sprawie, że przedmiotowa nieruchomość jest zajęta przez podmiot prowadzący na tej nieruchomości działalność gospodarczą - H. 2, który wpisany jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (zaś przeważający rodzaj działalności Spółki to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z, a ponadto przedmiot pozostałej działalności podatnika nie obejmuje udzielania świadczeń zdrowotnych i działalności leczniczej). Podkreślił, że z informacji z rejestru przedsiębiorców przeważający rodzaj działalności H. 2 to hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10 Z), a ponadto jako przedmiot pozostałej działalności H. 2 wskazano: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałe formy udzielania kredytów, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostałe zakwaterowanie, działalność związaną z organizacja targów, wystaw i kongresów oraz jako ostatni pozostały przedmiot działalności - działalność fizjoterapeutyczną (PKD 86.90 A). Organ II instancji dostrzegł, że z regulaminu organizacyjnego H. 2 wynika, że podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w zakładzie leczniczym [...] S. w K. ul. [...] (§ 2 pkt 2), zaś w tym zakładzie leczniczym istnieją następujące komórki organizacyjne: recepcja, pracownia fizykoterapii i masażu leczniczego, pracownia hydroterapii, pracownia krioterapii, pracownia balneoterapii, poradnia rehabilitacyjna i gabinet zabiegowy (§ 5. pkt 2). Ustalono, że działalność leczniczą H. 2 prowadziła od października 2021 r. Z porównania miesięcznych raportów fiskalnych oraz raportów sprzedaży usług i zabiegów leczniczych H. 2 za miesiące październik, listopad i grudzień 2021 r. wynika, iż sprzedaż usług oraz zabiegów leczniczych stanowiła pewien procent ogólnej sprzedaży brutto (październik łączna sprzedaż brutto [...] zł i sprzedaż usług i zabiegów leczniczych brutto [...] zł, odpowiednio: w listopadzie [...] zł i [...] zł, w grudniu [...] zł i [...] zł). Podczas, gdy kwoty podane w piśmie Strony z 31 stycznia 2023 r. miały obrazować wartość sprzedaży usług leczniczych obejmujących znacznie szerszy zakres sprzedanych usług (w szczególności obejmują pakiety SPA) i nie są zgodne z raportami sprzedaży fiskalnej obejmującej ściśle usługi i zabiegi lecznicze. Ponadto ustalono (na podstawie wyjaśnień Strony), że w tym okresie była prowadzona działalność hotelowa w obiekcie, zaś do korzystania z pomieszczeń basenu, sauny, siłowni i fitness w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych uprawnione były także osoby niezakwaterowane w budynku hotelu, jednakże pomieszczenia te wykorzystywane były także w innych celach niż korzystanie ze świadczeń zdrowotnych. Związanie wyłącznie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych określonych części budynku - co do powierzchni użytkowej lokali i części wspólnych [...] m2 - potwierdziły także oględziny przeprowadzone na nieruchomości. Zdaniem organu II instancji H. 2 prowadzi działalność gospodarczą w budynku przy ul. [...] w K. głównie w zakresie usług hotelarskich wraz z usługami pomocniczymi - usługi gastronomiczne, kosmetyczne i rekreacyjne świadczone w bazie SPA i wellness, na basenie, siłowni i sali fitness, a przy tym nie zatrudnia personelu medycznego. W tych okolicznościach powierzchnia związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej to powierzchnia ściśle oznaczonych części budynku, gdzie H. 2 udziela określonych ww. świadczeń zdrowotnych. W pozostałej części nieruchomości świadczone są głównie usługi komercyjne, a grunty, budowle i pozostała część powierzchni użytkowej budynku zasadnie opodatkowana została jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Końcowo organ II instancji, przy uwzględnieniu opisanej w uzasadnieniu wykładni prawa materialnego, za niezasadne uznał zarzuty Strony co do błędniej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. i wydania decyzji z naruszeniem tego przepisu. Decyzja wymiarowa nie uchybia, w ocenie organu II instancji, również innym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego, a więc nie wystąpiły podstawy do jej uchylenia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. na łączna kwotę [...]zł było zasadne i prawidłowe. Strona zaskarżyła ww. decyzję z 8 marca 2024 r. skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i d) oraz pkt 3 uchwały Nr XV/195/19 Rady Miasta Kołobrzeg z dnia 5 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Kołobrzeg (Dz.U.Woj.Zach.2019.5815), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wskazane przez skarżącego, w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021 r., części nieruchomości związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w zakresie w jakim są wykorzystywane w pewnym zakresie również w ramach innej działalności, nie korzystają ze stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do skorzystania z tej stawki podatku od nieruchomości wystarczające jest związanie danej części nieruchomości z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie zajęcie tej części nieruchomości wyłącznie na rzecz świadczenia świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w judykaturze w obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie ww. przepisu nie wyłącza możliwości wykorzystywania powierzchni tych samych budynków lub ich części w innych celach, np. prywatnych, komercyjnych. Skarżąca podkreśliła, że okoliczność prowadzenia [...] hotelu i wykorzystywanie części budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness oraz pomieszczenia z nimi związanego, również do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., jeżeli są one równocześnie wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności leczniczej. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do stanowiska wyrażonego w wyrokach: NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 2403/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2635/14 i WSA w Krakowie z 23 maja 2023 r., I SA/Kr 250/23 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2023 r., I SA/Ol 218/23. Skarżąca zwróciła uwagę, że wg NSA dopuszczalne jest korzystanie ze stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., także wówczas gdy co do danej części nieruchomości prowadzone są dwa rodzaje działalności (lecznicza i komercyjna), o ile prowadzenie działalności leczniczej rzeczywiście miało miejsce oraz nie było znikome i sporadyczne. W opinii Skarżącej wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dokonana przez organ II instancji jest błędna. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika. Tu podkreśliła, że stanowisko Skarżącej potwierdza również analiza nowelizacji przedmiotowego przepisu. Ustawodawca, poprzez zastąpienie słowa "zajętych" słowem "związanych" zamierzał poszerzyć zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości, na co zwrócił uwagę TK w wyroku z 26 września 2013 r., K 22/12. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 tj.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena działalności organów administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd administracyjny sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność aktu z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w K., którą nabyła od spółki S. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej 14 lutego 2019 r. Spółka S. zawarła 20 marca 2019 r. umowę najmu ze spółką H. 2. Spółka H. 2 wykorzystuje nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej, a od 30 sierpnia 2021 r. (tj. po aneksowaniu umowy) wykorzystuje budynki i ich części do prowadzenia działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych (H. 2 jest podmiotem wpisanym do prowadzonego przez Wojewodę M. rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą) – okoliczności bezsporne. Istota sporu dotyczy odmowy zastosowania wobec Skarżącej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do powierzchni użytkowanych części budynku ([...] m2) przez H. 2 – podmiot prowadzący na tej nieruchomości działalność gospodarczą, w tym w części polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji niesporne jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do powierzchni użytkowanych części budynku ([...] m2), czyli powierzchni stanowiącej różnicę pomiędzy częścią budynku zgłoszoną przez Skarżącą do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ([...] m2), a częścią budynku ustaloną przez organ podatkowy jako zawyżenie przez Skarżącą do opodatkowania stawką podatku związaną z udzieleniem świadczeń zdrowotnych ([...] m2). Skarżąca zgodnie z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała powierzchnię budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej - łącznie [...] m2. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze Strona podnosiła, że nie zgadza się z twierdzeniem, że zadeklarowane przez nią części nieruchomości związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w zakresie w jakim są wykorzystywane w pewnym zakresie również w ramach innej działalności nie korzystają ze stawki preferencyjnej podatku. Zdaniem Strony do skorzystania z tej stawki podatku wystarczające jest związanie danej części nieruchomości z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie zajęcie tej części nieruchomości wyłącznie na rzecz wykonywania świadczeń zdrowotnych. Ponadto podkreślała, że działalność ta nie miała charakteru sporadycznego ani marginalnego, co potwierdzać miał materiał dowodowy, a więc uzasadnione było zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Natomiast wg organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zweryfikowanie powierzchni zadeklarowanej przez Skarżącą. W tym zakresie organ uznał powierzchnię [...] m2 jako zawyżoną część budynku do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji części ustalone przez organ do opodatkowania stawką podatku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wyniosły [...] m2. Organ podatkowy uznał, że jeżeli w budynku lub jego części tylko kilka pomieszczeń wykorzystywanych jest do działalności leczniczej, to tylko one mogą być opodatkowane niższą stawka podatku od nieruchomości. W pozostałej części budynek co do zasady nie może zostać uznany za "zajęty na udzielanie świadczeń zdrowotnych". Oznacza to, że ta pozostała część powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach, czyli zastosowanie znajdą najwyższe stawki podatku od nieruchomości, gdyż budynek lub jego część są w posiadaniu przedsiębiorcy, który wykorzystuje je na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, więc że Skarżąca zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od nieruchomości do opodatkowania części budynków związanych z działalnością gospodarczą. Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji u.p.o.l. dokonanych: ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.225.1461) – od 1 stycznia 2011 r. wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2011.112.654) – od 1 lipca 2011 r. mowa jest już o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń. Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części "nie zajęte" lecz "związane" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga właściwego odczytania unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ...". Z treści tego przepisu wynika, że przewidziana w nim stawka podatkowa uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) związania budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; 2) zajęcia budynku lub jego części przez podmiot udzielający tych świadczeń, tzn. świadczeń zdrowotnych. Regulacja uzależnia zatem przyznanie preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia przesłanki podmiotowo-przedmiotowej. Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek, tj. przesłankę przedmiotową, to zawęża ona stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynku, która związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Nie było w sprawie sporne, że spółka H. 2 udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, stąd za zbędne uznać należy przytaczanie prawidłowych analiz przepisów u.d.l. dokonanych w sprawie w tym zakresie przez organy podatkowe, które to ustalenia Sąd uznał za zgodne z prawem. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma natomiast wyjaśnienie zwrotu: "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W szczególności należy ustalić, co oznacza użyte przez ustawodawcę określenie "związany z". Analizę tego zagadnienia przeprowadził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2020 r., II FSK 1968/18, a wnioski z niej wynikające Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, i w związku z tym przytacza – W ocenie NSA oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wyprowadzić z tego można wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio do działalności leczniczej, lecz z jej prowadzeniem są powiązane, a zatem jej pośrednio służą. Skoro bowiem w określonym budynku prowadzona jest działalność lecznicza wykonywana w cyklu wielodniowym, trudno nie uważać, że wsparciem takiej działalności jest np. zapewnienie pacjentowi noclegu i wyżywienia, zwłaszcza wyżywienia odpowiadającego procesowi leczenia (np. szczególnej diety). Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na prowadzenie działalności leczniczej, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na prowadzenie działalności leczniczej", "w których wyłącznie prowadzona jest działalność lecznicza" (por. też w wyrok NSA z 6 listopada 2020 r., II FSK 3451/18). Sąd zwraca uwagę, także na wyrok TK z 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12). Uwzględniając to orzeczenie TK - przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Sąd podkreśla, że wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została ujednolicona stawka preferencyjna dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Sąd podziela stanowisko, iż wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży komercyjnej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. (por. wyroki: NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2726/17; z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3429/16; WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r., I SA/Wr 725/19). Dodać należy jednak, że wyjątek mogą stanowić przypadki epizodyczne, jednostkowe, nie mające znaczenia dla podatnika. Takich "epizodycznych i jednostkowych przypadków" trudno jednak dopatrzyć się w odniesieniu do Skarżącej. Spółka H. 2 prowadzi działalność gospodarczą w budynku przy ul. [...] w K., głównie w zakresie usług hotelarskich wraz z usługami pomocniczymi (które standardowo obejmują: usługi gastronomiczne, kosmetyczne, rekreacyjne) świadczone w bazie SPA i wellness, na basenie, siłowni i sali fitness. Ponadto spółka H. 2 nie zatrudnia personelu medycznego. Dostrzec należy argumenty podnoszone przez organ II instancji, zgodnie z którymi przeważający rodzaj działalności spółki H. 2 to hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10 Z), a przedmiot pozostałej działalności H. 2 to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałe formy udzielania kredytów, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostałe zakwaterowanie, działalność związaną z organizacja targów, wystaw i kongresów oraz jako ostatni pozostały przedmiot działalności - działalność fizjoterapeutyczną (PKD 86.90 A). Natomiast działalność leczniczą spółka H. 2 prowadziła od października 2021 r. Z porównania miesięcznych raportów fiskalnych oraz raportów sprzedaży usług i zabiegów leczniczych za miesiące październik, listopad i grudzień 2021 r. spółki H. 2 wynika, iż sprzedaż usług oraz zabiegów leczniczych stanowiła pewien procent ogólnej sprzedaży brutto (październik łączna sprzedaż brutto [...] zł i sprzedaż usług i zabiegów leczniczych brutto [...] zł, odpowiednio: w listopadzie [...] zł i [...] zł, w grudniu [...] zł i [...] zł). Skarżąc przedstawiła w piśmie z 31 stycznia 2023 r. wartości, które miały obrazować wartość sprzedaży usług leczniczych, jednakże – jak zasadnie wskazał organ - obejmują one znacznie szerszy zakres sprzedanych usług (w szczególności obejmują pakiety SPA) i nie są zgodne z raportami sprzedaży fiskalnej obejmującej ściśle usługi i zabiegi lecznicze. Organy ustaliły (na podstawie wyjaśnień podatnika), że w analizowanym okresie była prowadzona w obiekcie działalność hotelowa, zaś z pomieszczeń basenu, sauny, siłowni i fitness w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych uprawnione były także osoby niezakwaterowane w budynku hotelu. Należy zauważyć, że ww. pomieszczenia wykorzystywane były jednak również w innych celach niż korzystanie ze świadczeń zdrowotnych. Całokształt materiału dowodowego pozwolił zatem na sformułowanie uzasadnionego, zdaniem Sądu wniosku, że powierzchnia związanych wyłącznie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych określonych części budynku - co do powierzchni użytkowej lokali i części wspólnych to [...] m2. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd analizując sprawę nie stwierdził wad prawnych postępowania i treści zapadłego w jego wyniku rozstrzygnięć. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.