I SA/Sz 350/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej K. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 15.03.2018 r. , znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2017.poz. 201 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p.") – Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu zarzutów odwołania podatniczki K. K. (dalej "Podatniczka", "Skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 22 listopada 2017 r. znak: [...], którą: - uchylono ostateczną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 25.10.2016 r., znak: [...], ustalającą Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł; - ustalono Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł. Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją ostateczną z dnia 25.10.2016 r., nr [...], organ I instancji, ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe na rok 2016, w kwocie [...]zł. Organ zastosował stawkę właściwą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716). Postanowieniem z dnia 02.10.2017 r. organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami ustalającymi z tytułu posiadania ww. nieruchomości, w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017. W uzasadnieniu wskazał, że wyszły na jaw nowe okoliczności mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W toku czynności sprawdzających Podatniczka ujawniła, że w ramach błędnego założenia źle została zadeklarowana powierzchnia użytkowa nieruchomości, o czym organ podatkowy nie wiedział prowadząc postępowania za lata 2016 i 2017. W toku czynności organ podatkowy I instancji ustalił, że nieruchomość w całości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości – korekta oraz wyjaśnienie Podatniczki z 29.09.2017 r.). W konsekwencji organ podatkowy I instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5, art. 47 § 2 O.p., art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i pkt 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 – dalej "u.p.o.l.") uchylił decyzję z 25.10.2016 r. i na nowo ustalił zobowiązanie podatkowe. Wysokość stawek podatku za 2016 r. określona została przez organ na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 27.10.2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Z. z dnia 10.11.2015 r., poz. 4463, ze zm.) – dalej: "uchwała". Po zmianie, podatek od nieruchomości za rok 2016 wyniósł łącznie [...] zł. Rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 22.11.2017 r. obejmowało budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 opodatkowane wg. stawki [...] zł za okres od czerwca do grudnia oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 opodatkowane wg. stawki [...] zł za okres od czerwca do grudnia. Tym samym różnica związana ze zmianą wysokości podatku od nieruchomości wyniosła [...] zł. Podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 15.03.2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż Podatniczka jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, pod nazwą [...]. Jako przeważającą działalność gospodarczą wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jako główne miejsce wykonywania działalności wskazano [...] w S., zaś jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności wskazano [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101) – dalej: "u.p.g.k.". Organ odwoławczy podkreślił, że wypis z ewidencji stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. W tym zakresie powołał się na: wyrok NSA z 17.01.2003 r., III SA 346/02; wyroki WSA w Szczecinie z 23.05.2007 r., I SA/Sz 794/06; z 24.09.2008 r., I SA/Sz 217/08 oraz uchwałę NSA z 27.04.2009 r., sygn. akt II FPS 1/09. Ponadto, organ odwoławczy odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. W oparciu o te regulacje wskazał, że okoliczność "posiadania" budynku i gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawową przesłanką decydującą o wysokości stawki podatkowej. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny istnieje pomiędzy nieruchomością, a przedsiębiorcą. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw istotne okoliczności, tj. nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, jak również ujawniony został nowy fakt, polegający ma niezadeklarowaniu budowli znajdującej się na nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego właściwe jest stanowisko organu I instancji. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując przy tym, że zgodnie ze złożoną w dniu 23.09.2016 r. deklaracją podatkową IN-1, nieruchomość położona w S. przy [...] została przez nią nabyta. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu podatkowego, jakoby nie posiadał on wiedzy, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na żadnym etapie nie ukrywała faktu przeznaczenia nieruchomości na cele gospodarcze, co więcej organ podatkowy posiadał dokładną wiedzę o wpisie nieruchomości, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Skarga jest uzasadniona, gdyż Sąd w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że jej wydanie jak i ją poprzedzającej decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło bez wszechstronnego wyjaśnienia, czy wystąpiła ustawowa przesłanka, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która uzasadniałaby uchylenie ostatecznej decyzji, co w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące koniecznością uchylenia tychże rozstrzygnięć, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r, poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.". Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia 15.03.2018 r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 22 listopada 2017 r. – wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok - na mocy której: - uchylono ostateczną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 25.10.2016 r., znak: [...], ustalającą Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł - i jednocześnie ustalono Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, postanowieniem z dnia 02.10.2017 r. organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu postępowanie – na mocy art. 241 § 1 O.p. - w sprawie ustalenia Skarżącej podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, wskazując w jego uzasadnieniu, że: "Z informacji przekazanych przez stronę wynika, że nieruchomość położona przy [...] w S. w całości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy", po czym wskazano, że dopuszczalność wznowienia postępowania została stwierdzona na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., strona bowiem w trakcie czynności sprawdzających ujawniła, iż w ramach błędnego założenia źle została zadeklarowana powierzchnia użytkowa nieruchomości, o czym organ nie wiedział prowadząc postępowanie za lata 2016-2017. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, oprócz przywołania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2, art. 4 ust.1, art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ ten wskazał, że w dniu 29.09.2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, z której wynika, że budynek niemieszkalny położony przy [...] w całości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż nieruchomość nabyta została w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą [...] a tym samym znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy. Po przytoczeniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ I instancji dalej wskazał, że w złożonej deklaracji strona ponadto ujawniła znajdującą się na nieruchomości budowlę — wiatę. To wskazuje, że dla całości budynku (nie tylko części) zastosowanie powinna mieć stawka właściwa dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Oceniając wskazane wyżej okoliczności, organ podatkowy I instancji uznał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji (tutaj, ostateczna decyzja z dnia 25.10.2016 r.). Argumentację tę zaakceptowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Kolegium") utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dodatkowo, na okoliczność, że nieruchomość położona w S. przy [...] znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy, Kolegium wskazało, że potwierdzeniem, iż ta nieruchomość została nabyta przez Skarżącą jako osobę fizyczną, obok wskazanych wyżej dowodów, jest oświadczenie J. K. (pełnomocnika strony) z dnia 29.09.2017 r., w którym stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną, po czym dalej Kolegium wskazało, że bezsporne jest, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG pod firmą [...], której jako przeważającą działalność gospodarczą wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zaś jako główne miejsce wykonywania działalności wskazano [...] w S., a jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności wskazano [...]. Kolegium przy tym, odnosząc się do okoliczności "posiadania" w kontekście przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zgodnie z którym "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 2a") wskazało, że żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Związek ów następuje z mocy prawa przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, na co powołano wyrok NSA z dnia 17.03.2009 r., II FSK 1786/07 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.11.2011 r., I SA/Sz 741/11. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter autorytarny, gdyż twierdzenia organów podatkowych obu instancji, nie zostały poparte dowodami, a zatem argumentacja ta jest niewystarczająca i nieprzekonująca by jednoznacznie móc uznać, że po pierwsze - ww. nieruchomość w całości jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą jako osobę fizyczną, a po drugie – że wyszła na jaw okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc, że jest to okoliczność istotna dla sprawy, a przede wszystkim, że jest nowa, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję ostateczną z dnia 25.10.2016 r. W szczególności teza organu podatkowego, że nieruchomość ta w całości jest związana z działalnością gospodarczą, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w badanej sprawie materiale dowodowym. Z analizy bowiem treści - załączonych do akt sprawy - informacji podatkowej IN-1 z dnia 23.09.2016 r. w stosunku do złożonej informacji podatkowej IN-1 z dnia 29.09.2017 r. wynika, że w pierwotnej informacji podatkowej z dnia 23.09.2016 r. Skarżąca jako właścicielka zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2016, jako przedmiot opodatkowania, nieruchomość KW nr [...], nabytą na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], z dnia 12.05.2016 r. (którego w aktach administracyjnych sprawy brak), która w części jest związana z działalnością gospodarczą, tj. grunty o powierzchni [...] m˛ oraz budynki o powierzchni użytkowej w wymiarze [...] m˛, zaś w części zadeklarowała budynki o powierzchni [...] m˛ jako pozostałe. Natomiast co do wtórnej informacji podatkowej z dnia 29.09.2017 r. wskazać należy, że jest niepełna, brak jest bowiem strony obejmującej poz. E.2. powierzchnia użytkowa budynków lub ich części oraz poz. E.3, poz. F, poz. G i poz. H, przy czym w stosunku do pierwotnej informacji podatkowej, powiela dane, że grunty o powierzchni [...] m˛ są związane z działalnością gospodarczą, a nadto załączono do niej "Wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", w którym wskazano wiatę, bez wyjaśnienia, czy jest ona związana z działalnością gospodarczą, czy też nie. Powyższe wprost świadczy, że organ podatkowy już w dacie pierwotnej informacji z dnia 23.09.2016 r. miał wiedzę, że sporna nieruchomość, stanowiąca własność Skarżącej, w części była związana z działalnością gospodarczą. A zatem, Organ podatkowy I instancji miał już wiedzę o osobie nabywcy tej nieruchomości, a więc wiedzę o formie prawnej podatnika (czy nabywcą była osoba fizyczna czy też osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą). Sąd nie jest jednak w stanie zweryfikować tej okoliczności istotnej dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości, w aktach administracyjnych sprawy brak jest bowiem aktu notarialnego – umowy kupna ww. nieruchomości. Z analizy zaś treści oświadczenia pełnomocnika Skarżącej (J. K.) z dnia 29.09.2017 r. jedynie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną. Oświadczenie to nie wskazuje na jakikolwiek związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, istotna dla rozstrzygnięcia spornej kwestii okoliczność nie poddaje się kontroli sądowej w kontekście wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w świetle podniesionej przez organ podatkowy okoliczności, którą powinny znamionować przesłanki wymagane art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc, istotność dla sprawy, nowość i nie powinna być znana organowi w dacie wydania ostatecznej decyzji. Akta bowiem rozpoznawanej sprawy nie zawierają ani ww. aktu notarialnego z dnia 12.05.2016 r., co uniemożliwiło zweryfikowanie nabycia nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podmiotowym, a także takich dowodów, które by jednoznacznie świadczyły, że organ podatkowy I instancji w dacie złożenia pierwotnej informacji podatkowej nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że zadeklarowana do opodatkowania nieruchomość w całości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą przecież wprost wynika z pierwotnej informacji podatkowej IN-1 z dnia 23.09.2016 r. (że jest w części związana z działalnością gospodarczą), zaś wtórna informacja podatkowa IN-1 z dnia 29.09.2017 r. tylko częściowo (z powodu braku w aktach sprawy pełnego dokumentu, o czym wyżej mowa) potwierdza dane zawarte w pierwotnej informacji, dodatkowa natomiast informacja odnośnie "wiaty" nie wskazuje, że wiata ta pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Jednakże na podstawie samej treści ww. informacji podatkowych IN-1 brak podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że cała nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji nie miał w tym zakresie żadnych wątpliwości i jednoznacznie uznał, że nieruchomość jest w części związana z działalnością gospodarczą, a na etapie wznowionego postępowania zaś przyjął, że w całości jest związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie jest to takie oczywiste. Skarżąca wprawdzie nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, jednakże w istocie wskazała, że: "na żadnym etapie nie ukrywała faktu przeznaczenia nieruchomości na cele gospodarcze, co więcej organ podatkowy posiadał dokładną wiedzę o wpisie nieruchomości jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.". Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w konsekwencji miało przełożenie na ocenę co do wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 25.10.2016 r. Błędnie bowiem organy podatkowe przyjęły, że sama okoliczność nabycia nieruchomości przez podatnika jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą już świadczy, że nabyta nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, i już ta okoliczność jest wystarczająca dla uznania, że skoro nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wskazać zatem należy, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą sprawa nie jest tak jednoznaczna i wymaga niejednokrotnie od organu podatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nieruchomość, nabyta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jest związana z działalnością gospodarczą podatnika (czy jest składnikiem przedsiębiorstwa), czy też nieruchomość ta należy do jego majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają na gruncie tej ustawy - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., II FSK 425/07) początkowo istotnie przyjmowano, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, w tym również przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, wystarcza do przyjęcia, że nieruchomość ta jest związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie jednakże, za przeważającą i trafną należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą, w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi, dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą nie wystarczy sam fakt prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej, a konieczne jest ustalenie, czy wchodzi ona w skład jej przedsiębiorstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12.06.2012 r., II FSK 2288/10; z dnia 18.07.2012 r., II FSK 32/11 i z dnia 15.04.2014 r., II FSK 902/12). Za takim poglądem przemawia to, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie każda nieruchomość musi być nabywana lub wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba ta może też być właścicielem lub posiadaczem nieruchomości wykorzystywanych wyłącznie na cele osobiste (prywatne). W takim przypadku określenie stawki podatku w podwyższonej, właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, byłoby sprzeczne z celem analizowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten ostatni pogląd w wyroku z dnia 22.03.2018 r., II FSK 741/16, który również podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Taki też pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12.12.2017 r., w sprawie o sygn. SK 13/13, w uzasadnieniu którego m. in. wskazał, że: "(...) musi uwzględniać ustawodawca stanowiący przepisy prawa podatkowego, jeżeli nie chce narazić się na zarzuty naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą, nabyli grunt, który nigdy nie był i nie jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, a mimo to zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą współposiadaczem przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej gruntu. Przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.". Dalej Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku także wskazał, że: "Należy zwrócić uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237).". Takiej precyzyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. pkt 3 u.p.o.l. dokonał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 07.09.2017 r., I SA/Sz 521/17, w którym m. in. wskazał, że: "W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Jakkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego), to jednak - w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań - nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one zajęte na ten cel.". Końcowo należy przypomnieć, że niniejsza sprawa jest rozstrzygana w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowieniowym przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkuje odstępstwem od zasady trwałości decyzji określonej w art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, a zatem zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że do ustawodawstwa wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Oznacza to, że tylko wyraźnie określone przez ustawodawcę przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, przy czym ustalenia organów tym zakresie muszą znajdować oparcie w materiale dowodowym badanej sprawy. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych i celowi temu służą właśnie tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w ustawie - Ordynacja podatkowa, w tym m. in. jest to uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240–246 O.p.); Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. I obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w postępowaniu wznowieniowym, czy taka wada wystąpiła w badanej sprawie. W wyroku z dnia 19.01.2010 r. , I FSK 1848/08, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." . A więc, przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wznowienia postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, a jedynie ocena sprawy w kontekście wystąpienia ustawowej przesłanki uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji przewidzianej w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli zatem organ podatkowy I instancji dysponował już materiałem dowodowym, budzącym istotne wątpliwości co do meritum sprawy w kontekście powołanej bieżącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego co do wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (tutaj, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ miał wiedzę, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, lecz w części), lecz tego nie wyjaśnił przed wydaniem decyzji, nie miał on bowiem w tym zakresie żadnych wątpliwości, to nie może własnych uchybień procesowych w zakresie wadliwej wykładni prawa przyjąć za podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem, że jest to okoliczność istotna dla sprawy i nowa, bo nieznana organowi w dacie wydania decyzji, którą wydał. Na etapie postępowania wznowieniowego organ podatkowy nie może uzasadniać twierdzenia o nieznajomości okoliczności istotnych dla meritum sprawy w wyniku powierzchownej analizy dostępnego materiału dowodowego ani błędami rozumowania. Nieporozumieniem jest więc teza, że do wznowienia postępowania wystarczało, że organ podatkowy nie znał dowodów lub pewnych okoliczności albo błędnie je ocenił. Tożsamość sprawy oznacza, że mamy do czynienia z jednym materiałem dowodowym, niezależnie od stopnia jego rozpoznania przez organ podatkowy co do istoty badanej sprawy. W konsekwencji nie można opierać wznowienia postępowania na przesłance "nowego" i "nieznanego" organowi dowodu, gdy dowód ten znajdował się w materiale badanym przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, które z dowodem tym nie zapoznały się, czy też odmiennie oceniły w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa materialnego (tutaj: art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania dokonana przez organ administracji odmienna od poprzedniej ocena materiału dowodowego sprawy, nawet jeżeli jest to ocena stanu faktycznego błędna pod względem prawnym (wyrok NSA z 24 lipca 1997 r., I SA/Łd 674/96, LEX nr 30328), lub interpretacja przepisów prawa lub ich zastosowanie w określonym stanie faktycznym (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 1998 r., I SA/Lu 26/97, LEX nr 34651; zob. też wyrok NSA z 23 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1331/97, ONSA 2000, nr 2, poz. 74). Podkreślić jednakże przy tym należy, że uznanie zasadności skargi i w związku z tym uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, nie przesądziło jeszcze o przyjęciu, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji, gdyż organ podatkowy uzależni swoje ponowne rozstrzygnięcie sprawy od ponownego rozważenia we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. ustaleń w oparciu o zgromadzone dotychczas dowody w sprawie w kontekście, czy wystąpiła ustawowa przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok, tj. czy wystąpiła okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwzględnieniem powyższej wykładni przepisów dokonanej przez Sąd a mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wskazań Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Zwrócić przy tym także należy uwagę, że organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości w kontekście dyspozycji przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jest zobowiązany przede wszystkim szczegółowo określić osobę podatnika, przedmiot opodatkowania za dany rok podatkowy, wskazać dokonane ustalenia co do faktycznego przeznaczenia składników majątkowych wchodzących w zakres ustalonego przedmiotu opodatkowania, czy w całości były w danym roku podatkowym wykorzystywane w działalności gospodarczej (czy ww. nieruchomość wchodziła w skład ich przedsiębiorstwa), czy też w części były wykorzystywane na cele osobiste (prywatne) w kontekście bieżącej dominującej linii orzeczniczej. Ustalenia organu podatkowego i ich ocena zawsze winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w taki sposób by przekonały podatnika, ale nade wszystko muszą poddawać się zweryfikowaniu, w tym kontroli sądowej, i winny znajdować oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę jako uzasadnioną i, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kwocie [...]zł na rzecz Skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Kwota ta obejmuje kwotę uiszczonego stałego wpisu od skargi, stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 2121, poz. 2193 z późn. zm.). Powołane wyżej orzeczenia publikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl