I SA/Sz 416/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2024.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 4 grudnia 2023 r. nr: 428000- CKK2-2.4103.17.2023.44 w pkt.1 określającą "A. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej też Spółka, A., Skarżąca) w podatku od towarów i usług za: maj 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zaś w pkt. 2 ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. - w łącznej wysokości [...] zł. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm. – O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i 8a, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – u.p.t.u.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2018 r. Zakończona kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe, poprzez doręczenie Spółce postanowienia z 8 sierpnia 2023 r. Organ I instancji ustalił, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za okres od maja do lipca 2018 r. Spółka ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez następujące podmioty: • A.-R. Sp. z o.o., [...], [...], NIP [...] (A.-R.), • A. L. Sp. z o.o., ul. [...]/111, [...], NIP [...] (A. L.), • A. L. Sp. z o.o. Sp. k., ul. [...], [...], NIP [...] (A. L. Sp. z o.o. Sp. k. ), • A. Sp. z o.o. Sp. k., ul. [...], [...], NIP [...] (A. ), • firma A Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (firma A), • M. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (M. ), • O. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...] (O. ), • S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (S. ) • V. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (V. ), Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że faktury te dokumentują dostawy towarów (olejów roślinnych, tłuszczów zwierzęcych, oleju posmażalniczego). Nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wykazanego na fakturach wystawionych przez wskazane podmioty. W wymienionej decyzji z 4 grudnia 2023 r. organ I instancji: 1. określił Spółce w podatku od towarów i usług za: • maj 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • czerwiec 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, • lipiec 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 2. ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. - w łącznej wysokości [...] zł. Na skutek rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wobec Spółki decyzję zabezpieczającą, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 lipca 2023 r. I SA/Łd 429/23 uchylił decyzje obu instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. I FSK 2113/23, ją oddalił. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu 1 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które organ doręczył Spółce 9 grudnia 2022 r. Następnie postanowieniem z 22 grudnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym 8 stycznia 2024 r. wierzyciel podatkowy wystawił tytuły wykonawcze. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z 9 maja 2023 r. zawiadomił Spółkę oraz pełnomocnika Spółki o zawieszeniu 28 kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od maja do lipca 2018 r., ze względu na objęcie prowadzonego postępowania przygotowawczego dot. przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. i innych. Oceniając czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy odwołał się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą zawiadomienia z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - O.p.) było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt [...] Zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Spółki dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - prezesowi zarządu i właścicielowi Spółki. Śledztwo prowadzone jest przez organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego. Prokuratura Okręgowa we W. pismem z 12 marca 2024 r. poinformowała, że śledztwo o sygnaturze [...] nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności, które stanowią o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do lipca 2018 r. został zawieszony 9 grudnia 2022 r. w związku z doręczeniem Spółce zarządzeń zabezpieczenia i w chwili obecnej nadal jest zawieszony z uwagi na okoliczność, że prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy też ustalenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u. Powołując treść art. 68 § 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji, ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od maja do lipca 2018 r., została doręczona 4 grudnia 2023 r. tj. w terminie zakreślonym ww. przepisem, bowiem możliwość orzekania w rozstrzyganym zakresie upłynęłaby 31 grudnia 2023 r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało 4 grudnia 2023 r. Termin płatności podatku w takim przypadku został określony w art. 47 § 1 O.p. i wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone ww. decyzją z 4 grudnia 2023 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2028 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur VAT, które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury na rzecz Spółki wystawiły: 1. A.-R. - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. Spółka A. ujęła faktury wystawione przez A.-R. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł 2. A. L. - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za maj i czerwiec 2018 r., Spółka ujęła faktury wystawione przez A. L. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 3. S. - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupów VAT oraz w pliku JPK_VAT dotyczącym zakupów za lipiec 2018 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez S. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 4. A. L. Sp. z o.o. Sp. k. (aktualna nazwa: K. H. A. L. Sp. z o.o. Sp.k.) - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za czerwiec i lipiec 2018 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez A. L. Sp. z o.o. Sp. k. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 5. A. - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez A. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 6. firma A - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za lipiec 2018 r., Spółka ujęła faktury wystawione przez firma A na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 7. M. Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów VAT oraz plikach JPK_VAT dotyczących zakupów za lipiec 2018 r., Spółka ujęła faktury wystawione przez M. łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. 8. O. - Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupów VAT oraz pliku JPK_VAT dotyczącym zakupów za maj 2018 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez O. na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT w kwocie: [...] zł. Na s. 9-41 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił charakterystykę poszczególnych kontrahentów Spółki. W odniesieniu do A.-R. (s. 9-13 zaskarżonej decyzji) na podstawie zebranych dowodów, w tym: zapisów w KRS, dokumentów CMR, deklaracji podatkowych, zeznań pełniącego prezesa zarządu W. G. , ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług, za okres od kwietnia 2018 r. do listopada 2019 r, organ ustalił, że spółka ta uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych do A. według przestawionego w decyzji schematu i przedstawiał zachowanie charakteryzujące tzw. "bufora". Pomimo wezwania spółka ta nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 26 listopada 2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do A.-L. (s. 13-16 zaskarżonej decyzji) na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, deklaracji podatkowych, ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2017 roku, zeznań T. W. (pełniącego, w zależności od okresu, funkcję prezesa zarządu i będący udziałowcem zarówno w A. L., jak i S. ) złożonych w postepowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu, organ ustalił, że spółka ta uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych oraz tłuszczów do A. jako kontrahent bezpośredni i pośredni, według przedstawionego w decyzji schematu. W okresie od maja do lipca 2018 r. A. L. kontynuowała schemat działania z 2017 r. i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejem słonecznikowym, olejem sojowym i tłuszczami zwierzęcymi, a jedynie otrzymywała i wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Jej działania były typowe dla "bufora". Pomimo wezwania spółka ta nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 1 października 2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do S. (s. 16-21 zaskarżonej decyzji), na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, deklaracji podatkowych, zeznań pracowników S. E. S. , K. M. , K. M. , M. P. , H. G. złożonych w ramach śledztwa sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., zeznań H. G. w charakterze świadka przed pracownikami [...] Urzędu Skarbowego w K., zeznań M. W. i S. G. złożonych w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2020 r. w zakresie podatku od towaru i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. - organ ustalił, że S. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do A., według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu. Działania S. były typowe dla tzw. "bufora". Faktyczną rolą spółki było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i uprawdopodobnienie przebiegu transakcji wynikających z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Pomimo wezwania S. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 10 lutego 2021 r. została wykreślona z KRS na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. W odniesieniu do A.-L. Sp z.o.o Sp. k. (s. 21-26 zaskarżonej decyzji), na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, deklaracji podatkowych, ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawartych w toku kontroli celno-skarbowej z 14 listopada 2019 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2018 r., złożenia przez A. L. Sp. z o.o. Sp. K. skutecznych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., w których w całości uwzględniła nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej, ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 17 lutego 2020 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2018 r., zeznań M. W. , który pełnił funkcję prezesa zarządu po T. W. - organ ustalił że A. L. Sp. z o.o. Sp. k. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych oraz tłuszczów do A. jako bezpośredni kontrahent, pośredni kontrahent, tj. w łańcuchu dostaw towarów do A. przez A.-R.; w łańcuchu dostaw towarów do A. przez S. , według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu. Działania A.-L. Sp. z o.o. Sp. K. charakteryzowały tzw. "bufora". Faktyczną rolą spółki było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i uprawdopodobnienie przebiegu transakcji, wynikających z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Pomimo wezwania A.-L. Sp. z o.o. Sp. K. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 20 kwietnia 2021 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W odniesieniu do A. (s. 26-29 zaskarżonej decyzji), na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, braku zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r., jak i lata wcześniejsze, braku deklaracji PIT-11 i PIT-88, ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. (w tym, że adres siedziby A. jest nieaktualny, a D. S. przedłożył akty notarialne z 22 lutego 2018 r. oraz umowy zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika A. i oświadczył, że od chwili nabycia spółek nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał faktur i nie dokonywał żadnych zakupów, a także nie umocował żadnego pełnomocnika do działania w jego imieniu. Wraz z zakupem spółek nie zostały mu przekazane żadne dokumenty księgowe tych podmiotów i nie ma kontaktu ze sprzedającym spółki, tj. M. T.) - organ ustalił, że w okresie od maja do lipca 2018 r. A. kontynuowała schemat działania z 2017 r. i uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych do A., według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu. W badanym okresie A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem, a jedynie otrzymywała oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Działania A. to działania typowe, które charakteryzują tzw. znikającego podatnika. Pomimo wezwania A. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 17 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do firma A (s. 29-32 zaskarżonej decyzji) na podstawie zabranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, deklaracji podatkowych, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 13 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2017 roku do lutego 2018 r., zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. w którym nie wykazano żadnych przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, braku deklaracji PIT-11 i PIT 88 - organ ustalił, że firma A uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Spółki, według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu w charakterze tzw. znikającego podatnika. Pomimo wezwania firma A nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 4 stycznia 2019 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W odniesieniu do M. (s. 32-34 zaskarżonej decyzji) na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, zeznań R. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika), organ ustalił, że M. I. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do A., według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu, przejawiając zachowania typowe dla "bufora". Pomimo wezwania M.-I. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 26 lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W odniesieniu do O. (s. 34-36 zaskarżonej decyzji) na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, deklaracji podatkowych, organ ustalił, że O. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do A., według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu. Działania O. to typowe działania charakteryzujące tzw. znikającego podatnika. Spółka, choć formalnie występowała jako zarejestrowany podmiot, to w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Dodatkowo K. P. - jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu O. zmarł 21 marca 2018 roku, a transakcje z A. miały mieć miejsce w maju 2018 r. Pomimo wezwania O. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 7 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. W odniesieniu do V. (s. 36-41 zaskarżonej decyzji) na podstawie zebranych dowodów, w tym: danych z KRS, dokumentów CMR, danych wykazanych w plikach JPK_VAT, deklaracjach VAT i PIT, ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z 16 stycznia 2019 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towaru i usług za okres od 1 lutego do 30 listopada 2018 r., zeznań S. G. , M. W. , R. Ł. złożonych w ramach w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., organ ustalił, że V. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Skarżącej, według przedstawionego w zaskarżonej decyzji schematu, działając w charakterze tzw. znikającego podatnika. Pomimo wezwania V. nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy z A.. 23 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Wskazane spółki pełniły w nich role znikającego podatnika lub bufora. Także podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów, miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Spółki, co potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podmiotami które występowały na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów były: [...] Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., K. H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. L., GB [...]. Z akt sprawy (m.in. zeznań świadków - prezesów zarządów tych spółek) wynikało, że podmioty te: nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami, a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych (R. , M. T., G., S. , A.); nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i/lub plików JPK_VAT (R. , G., S. [...], [...], S. , K. H., A.); w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług wykazywały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (C. , J., M. T., [...] aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie zatrudniały pracowników; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach" co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejami. Nadto, ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia potwierdzają także ostateczne decyzje właściwych dla tych podmiotów organów, tj.: Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z 17 lipca .2020 r. wydanej wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 grudnia 2020 r. wydanej wobec M. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 30 listopada 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 4 lutego 2021 r. wydanej wobec G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 30 listopada 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 10 grudnia 2018 r. wydanej wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2022 r. wydanej wobec A. w zakresie podatku od towaru i usług za okres od 1 lutego do 31 maja 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wskazane podmioty potwierdzają również ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt. [...], w tym w szczególności zeznania podejrzanych: S. G., M. W., R. Ł. czy S. R.. Dodatkowo, z pozyskanych materiałów z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., sygn. akt. [...] wynikało, że wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz V., które następnie V. wyfakturowała na rzecz Spółki, w okresie od maja do lipca 2018 r. miała być C. L.. W toku tego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. przedstawiono zarzuty R. Ł., m.in. w zakresie wykorzystywania C. L. w przestępczym procederze. Z protokołu z przesłuchań podejrzanego R. Ł. z 11 stycznia 2021 r. oraz z 19 maja 2021 r. wynikało, że jako osoba "zarządzająca" podmiotem C. L. podejrzany przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz opisał łańcuch nierzetelnych transakcji do Spółki z wykorzystaniem podmiotu C. L.. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez A.-R., A. L., A. L. Sp. z o.o. Sp. k., A., firma A, M. I., O. , S. , V. - na podstawie których Spółka obniżała podatek należny - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ dodał przy tym, że nie kwestionuje, iż Spółka faktycznie otrzymała towary w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważa jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów S. G. z 3 grudnia 2020 r. wynika, że w okresie co najmniej od stycznia 2018 r. do co najmniej kwietnia 2019 r,. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i pozostałych członków grupy, kierował zachowaniem m.in. M. W. w ten sposób, że organizował dostawy olejów od podmiotów zagranicznych do finalnych odbiorców oraz przekazywał informacje w postaci: danych dotyczących fakturowych odbiorców towaru, rodzaju towaru, jego ilości i ceny, czym umożliwił wystawienie przez M. W. w ramach podmiotów: A. nierzetelnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towaru olejowego na rzecz podmiotów m.in.: V., Spółki; V. nierzetelnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towaru olejowego na rzecz m.in. Spółki Natomiast z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów M. W. z 6 października 2020 r. wynika, że w okresie co najmniej od stycznia 2018 r. do co najmniej kwietnia 2019 r. - działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i pozostałych członków grupy, na polecenie innych osób, wystawił w ramach podmiotów: 1) A.. - nierzetelne faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru na rzecz podmiotów m.in.: Spółki 2) V. - nierzetelne faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju na rzecz m.in. Spółki. Nadto, z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów R. Ł. wynikało m.in., że w okresie od co najmniej 2018 r. do 2019 r., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i pozostałych członków grupy,: • reprezentując jako dyrektor podmiot C. L. z siedzibą w [...] pozorował zakup towaru olejowego od podmiotu U. M. I. z siedzibą na [...] i od podmiotu U. O. z siedzibą na [...], a następnie sprzedaż tego towaru do V. w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez podmioty U. M. I. i U. O. oraz wystawił nierzetelne faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów olejowych na rzecz podmiotu V.. • działając wspólnie i w porozumieniu m.in. z M. W. w ramach V. pozorował sprzedaż towaru w postaci oleju rzepakowego i innych tłuszczy, w ten sposób, że wystawili 108 nierzetelnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru na rzecz Spółki o łącznej wartości [...] zł brutto, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł. Wymienione osoby złożyły obszerne zeznania, w których wskazały mechanizm oszustwa oraz rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty, w tym rolę Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że opisane dowody obrazują mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły podmioty zarządzane przez te osoby, przy czym, schemat działania pozostałych łańcuchów podmiotów był analogiczny. W każdym bowiem łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem Spółki, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy" czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi". Ich rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw mającego na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów, w których uczestniczyła również Spółka, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy uznał, że: 1. G., A., S. , R., A., V., firma A, S. , [...], [...], K. H., O. posiadają cechy tzw. "znikającego podatnika". Spółki te, choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Rolą tych podmiotów było wprowadzenie na rynek krajowy towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych. Następnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur mających dokumentować sprzedaż tych towarów z wygenerowanym podatkiem, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Celem było umożliwienie kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw, w tym Spółce A. - obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. 2. A.-R., A. L., A.-L. Sp. z o.o. Sp. K., M. I., C., J., M. T., G., S. pełniły w ustalonym łańcuchu transakcji rolę tzw. "bufora". Ich zadaniem było wykreowanie pozorów legalności obrotu towarowego oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Celem ich było uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Podmioty te, wystawiając faktury na rzecz Spółki, umożliwiły Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ wskazał, że wymienione podmioty charakteryzują się następującymi cechami: nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, plików JPK_VAT, ani informacji podsumowujących VAT-UE, albo też w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych, nie wykazywały sprzedaży lub też wykazywały fikcyjne nabycia, wykazywały zobowiązania podatkowe lecz ich nie regulowały, aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT, nie składały zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 r. i 2018 r., nie składały deklaracji podatkowych PIT-11 i PIT-8B za 2017 i 2018 r., co oznaczało, że spółki nie zatrudniały pracowników, nie składały sprawozdań finansowych, aktualnie nie posiadają zarządu, zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego, po wcześniejszym rozwiązaniu spółki w trybie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiadały własnych oficjalnych stron internetowych, posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego towarami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, aktualnie jako siedziba podmiotu widnieje w KRS wyłącznie nazwa miasta co oznacza, że podmiot nie posiada adresu siedziby, nie posiadały środków trwałych, niejednokrotnie ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki, niejednokrotnie były to podmioty krótko funkcjonujące na rynku, bez żadnej historii i renomy, podmioty dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim (m.in. [...] zł; [...] zł, [...] zł,) w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami o wysokim wolumenie pieniężnym, brak kontaktu z podmiotami zarówno w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i w sprawach prowadzonych przez inne organy administracji skarbowej, podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości ich zadaniem było pozorowanie działalności na rynku i wprowadzenie do obrotu faktur, umożliwiających kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy wskazał, że Ministerstwo Finansów, rozpoznając zjawisko wyłudzeń w podatku od towarów i usług związane z obrotem towarem wykorzystywanym do produkcji biopaliw, już w maju 2016 r. opublikowało "List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym". Działalność opisanych w decyzji Spółek - fakturowych dostawców do Spółki, wypełniała co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w ww. liście. Najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym to: dostawcą jest nowo powstała firma, z niskim kapitałem zakładowym, bez doświadczenia w branży; podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności; dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę; organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/należy sprzedać; brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników; stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników - jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu; zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości. W ocenie organu odwoławczego, wyżej wskazane cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT występują w sprawie i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy ocenił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w badanym okresie przez A.-R., A. L., A. L. Sp. z o.o. Sp. k., A., firma A, M. I., O. , S. , V.. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonywane płatności i fakturowe przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Nabycia i sprzedaż w opisanych łańcuchach nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nich uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że Spółka uczestniczyła świadomie w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Transakcje te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś osoby reprezentujące Spółkę były świadome uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego przy dokonywaniu nabycia towarów, o czym świadczą następujące okoliczności: 1. S. R. - prezesowi zarządu Spółki, Prokuratura Okręgowa we W. przedstawiła zarzut m.in. świadomego uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, która miała na celu popełnienie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. 2. Z zeznań złożonych przez S. R. w ramach śledztwa aktualnie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. [...] a także jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynikało, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Nie potrafił bowiem podać podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, z którymi rzekomo miał współpracować, tj. nazwy podmiotu, miejsca siedziby, zaplecza organizacyjno-technicznego, będącego w posiadaniu podmiotu. Nie kojarzył również osób reprezentujących swoich kontrahentów. Nigdy nie poznał żadnego z prezesów ani osób reprezentujących firmy, z którymi współpracował. Jedynymi nazwiskami, jakie pojawiają się w zeznaniach S. R., dotyczącymi kontrahentów to R. Ł., R. D., z nazwami firm, które mieli oni reprezentować. Odnośnie do współpracy z R. Ł., S. R. zeznał, że był on dostawcą towaru do Spółki, od 2015 lub 2016 r. do 2019 r. Nie potrafił jednak wskazać żadnej nazwy firmy, w której R. Ł. byłby właścicielem, udziałowcem lub też w jakikolwiek sposób ją reprezentował, a pomimo tego S. R. zdecydował się na stałą współpracę z podmiotami "związanymi" z R. Ł.. Podobnie przedstawia się sytuacja dotycząca współpracy z R. D.. S. R. zeznał, że R. D. był jednym z dostawców do Spółki, ale nie pamiętał w ramach jakiej firmy. Zeznał także, że R. D. wskazywał mu firmy do których miał dzwonić i od których ma kupować olej. W ocenie organu odwoławczego, cały schemat transakcji z udziałem Spółki i nierzetelnych dostawców był zaplanowany i z góry wyreżyserowany, czego S. R. był świadomy. Zdaniem organu odwoławczego sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest, aby prezes firmy, od kilku lat zajmującej się handlem produktami olejowymi - towarami wrażliwymi, w obrocie którymi, jak powszechnie wiadomo występuje dużo nieprawidłowości, nie interesował się swoimi kontrahentami, ich rzetelnością i funkcjonowaniem, jak i cenami jakie kształtuje rynek. S. R. wykazał się dużą ignorancją w kontaktach z dostawcami, których reprezentował R. Ł.. Mając wiedzę, że R. Ł. nie jest Prezesem Zarządu żadnej firmy, nie wiedząc, czy pełni jakąkolwiek inną funkcję w podmiotach, które dostarczały towar z jego polecenia, np. udziałowca, właściciela, dyrektora, prokurenta itp. S. R. nie zareagował i nie zmienił schematu transakcji z podmiotami związanymi z R. Ł.. Zatem świadomie godził się na taką sytuację. Uczestniczył w z góry zaplanowanym łańcuchu dostaw, w które zaangażowane były określone podmioty, wskazane przez R. Ł. i nie przywiązywał wagi do odpowiedniej weryfikacji tych podmiotów, chociaż sam wielokrotnie podkreślał, że taką weryfikację prowadził. S. R. miał świadomość, że są to podmioty nierzetelne. 3. Z zeznań złożonych przez M. R. w charakterze świadka w ramach śledztwa aktualnie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. [...] oraz w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynikało, że: nie pamiętała danych osób lub podając imię lub nazwisko nie była pewna czy dobrze kojarzy osoby, z którymi kontaktowała się w ramach współpracy m.in. z A. oraz O. . Organ odwoławczy stwierdził zatem, że M. R. również była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na co wskazywało szereg okoliczności. Wedle zeznań M. R. przed podjęciem współpracy z kontrahentami dokonywała ich weryfikacji. Czynności weryfikacyjne kontrahentów miały charakter formalny i polegały na sprawdzeniu dostawcy w rejestrach: KRS, NIP, REGON, VIES oraz gromadzeniu zaświadczeń o niezaleganiu. Zdaniem organu odwoławczego, kontrahenci nie byli należycie weryfikowani, gdyż weryfikacja informacji o kontrahentach celowo ograniczała się wyłącznie do gromadzenia wskazanej dokumentacji, a nie polegała na jej analizie. W ocenie organu odwoławczego, działania te były świadome i miały wyłącznie pozorować czynności weryfikacyjne. Przeprowadzenie bowiem faktycznej analizy dokumentów ujawniłoby informacje, że bezpośredni dostawcy Spółki to niejednokrotnie nowopowstałe podmioty bez doświadczenia w branży, z niskim kapitałem zakładowym, mające swoje siedziby w biurach wirtualnych, nie wywiązujące się z obowiązków sprawozdawczych, których przedmiot działalności wskazany w KRS był zupełnie odmienny od rodzaju fakturowanego na rzecz Spółki towaru. O świadomym uczestnictwie M. R. w oszustwie podatkowym świadczy również fakt, że pomimo pełnienia funkcji wiceprezesa Spółki, posiadała ona szczątkową wiedzę o kontrahentach Spółki co do ich sytuacji finansowej i majątkowej, a także o osobach reprezentujących podmioty. Jednak godziła się na współpracę z nimi. Kolejnym argumentem jest fakt, że jak sama zeznała, zajmowała się dokumentacją finansowo-księgową, podpisywała dokumenty CMR, wystawiała i podpisywała PZ. Zatem posiadała wiedzę w zakresie źródła pochodzenia towaru, a także odbiorcy towaru w kraju, który był niejednokrotnie inny niż wystawca faktury na rzecz Spółki. Jednak pomimo tych informacji nie podjęła, będąc osobą decyzyjną w A., żadnych działań dążących do skrócenia łańcucha dostaw. Organ odwoławczy wskazał, że o świadomym udziale Spółki w tym procederze świadczą również zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej we W. przez osoby bezpośrednio zaangażowane w opisywany proceder, tj. S. G., R. Ł. i M. W., których fragmenty przytoczył na s. 59-63 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dał wiarę tym zeznaniom, gdyż są one logiczne i spójne. Ponadto zarówno R. Ł., M. W., jak i S. G. wskazując na świadomy udział S. R. w oszustwie podatkowym, wskazali konkretne argumenty i fakty na poparcie swojego stanowiska, niejednokrotnie obciążając własną osobę. Wskazywali także na korzyści wynikające z udziału w tym procederze dla Spółki. Zeznali bowiem, że korzyścią dla Spółki była cena, za jaką Spółka dokonywała zakupu oleju, w kwocie niższej niż cena rynkowa tego towaru. Organ odwoławczy wskazał, że przywołane zeznania, dotyczące świadomości Spółki uczestniczenia w oszukańczym procederze, działania mechanizmu oszustwa, a także osób i podmiotów w nim uczestniczących, znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego organ uznał je za wiarygodne. 5. W Odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o złożenie wyjaśnień w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi w okresie od 1 maja do 31 lipca 2018 r. Spółka nie odniosła się do szczegółów współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W szczególności nie wskazała, z kim negocjowała warunki współpracy, z kim kontaktowała się w sprawie zawieranych transakcji, a także w jaki sposób i kiedy nawiązywała kontakty handlowe z ww. podmiotami, itp. Spółka zasłaniała się niepamięcią z uwagi na upływ czasu. 6. W dyspozycji Spółki były dokumenty transportowe CMR, z których jednoznacznie wynikało, że towary nie pochodziły od dostawców, którzy wystawiali faktury na rzecz Spółki. Podmiotami, wymienionymi na tych dokumentach jako odbiorcy towaru, były najczęściej różne podmioty, jednak nie te, które wystawiały faktury na rzecz Spółki. Pomimo, iż Spółka wiedziała jakie podmioty uczestniczą w fakturowym łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, nie dokonywała ich weryfikacji. Podmioty te, jak ustalono, były nierzetelne i posiadały cechy "znikających podatników". W ocenie organu odwoławczego, prowadzi to do wniosku, że Spółka nie podjęła działań wykluczających udział w procederze. Nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, lecz w pełni świadomie w nim uczestniczyła. 7. Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, pomimo iż Spółka znała źródła pochodzenia towaru, fakturowanego w okresie objętym postępowaniem podatkowym, i tak: źródłem pochodzenia towaru do V. był m.in. podmiot litewski o nazwie: U. "E.", [...] Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka i U. E. 28 marca 2017 r. zawarły umowę, przedmiotem której miały być dostawy do A. oleju rzepakowego, oleju sojowego i mieszaniny oleju o ustalonych parametrach jakościowych określonych w pisemnym zamówieniu dla nabywcy. Oznacza to, że znane było Spółce źródło pochodzenia towaru wyfakturowanego przez V.. • źródłem pochodzenia towaru do A. był podmiot o nazwie B. E. s.r.o., [...], który na dokumentach CMR występował jako nadawca towarów. Na podstawie systemu VIES organ ustalił, że w okresie wcześniejszym tj. od marca do września 2017 r. Spółka deklarowała nabycia towarów od tego podmiotu. Dodatkowo, na podstawie danych z rejestru handlowego udostępnionego na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Czeskiej ustalono, że ze spółką B. E. s.r.o. związany jest R. D., który w okresie objętym postępowaniem podatkowym był jej udziałowcem. Z zeznań złożonych przez S. R. wynikało, że nie tylko znał osobiście R. D. ale łączyły go z nim stosunki biznesowe. Z powyższego wynika, że Spółka znała źródło pochodzenia towaru wyfakturowanego na rzecz Spółki przez A.. • źródłem pochodzenia towaru do A. L. był m.in. podmiot litewski o nazwie: U. "D.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że 9 marca 2017 r. Spółka i U. "D." zawarły umowę przedmiotem której miały być dostawy do Spółki oleju sojowego. Oznacza to, że znane było Spółce źródło pochodzenia towaru wyfakturowanego przez A. L. w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że korzystanie przez Spółkę z ofert "pośredników" zamiast z bezpośrednich dostaw kontrahentów zagranicznych, którzy byli Spółce znani i z którymi wcześniej Spółka zawierała transakcje świadczy o celowej działalności i świadomości, że towar będący przedmiotem obrotu w takim łańcuchu brał udział w oszustwie podatkowym. Spółka miała bezpośredni kontakt z dostawcą zagranicznym, znała źródło towaru, a mimo to godziła się na sztuczne wydłużanie łańcucha o firmy nieznane (tzw. "znikających podatników") dla celowego osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez sztuczne "przepuszczanie" towaru przez spółki dla wytworzenia pozorów legalnego obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy jasno wskazuje, że towar jechał bezpośrednio do Spółki, co wskazuje, że Spółka świadomie pozwalała na funkcjonowanie stwierdzonego oszukańczego mechanizmu. 8. Płatności za faktury wystawione przez nierzetelnych dostawców następowały za pośrednictwem usług płatności natychmiastowych w celu możliwie najszybszego rozliczenia każdej transakcji. W stosunku do pozostałych dostawców Spółka stosowała tradycyjne przelewy. 9. W dokumentacji źródłowej Spółki znajdowały się jedynie trzy umowy zawarte z krajowymi dostawcami towarów handlowych, tj. A.-R., A. L. i A. L. Sp. z o.o. Sp. k. Umów z pozostałymi nierzetelnymi dostawcami organ nie stwierdził. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, świadomie Spółka zrezygnowała z pisemnego uregulowania swoich praw w zakresie zawieranych transakcji i utrwalania na piśmie współpracy z pozostałymi "kontrahentami". Z zeznań S. R. wynikało, że umowy przychodziły do Spółki mailem i nie były podpisywane w obecności kontrahentów. Ponadto, umowa podpisana z A.-R. gwarantowała pochodzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej bądź z państwa członkowskiego EFTA tj. Norwegii, Lichtensteinu, Islandii, Szwajcarii. Jego pochodzenie miało być wzmiankowane w treści faktur i certyfikatach pochodzenia (certyfikatów nie stwierdzono). Z informacji zawartych na fakturach oraz dokumentów CMR wynikało, że towar pochodził z Ukrainy. Zatem Spółka świadomie akceptowała brak realizacji przez dostawców postanowień umowy w zakresie pochodzenia towaru. 10. Brak problemów z nawiązywaniem kontaktu z dostawcą, podczas gdy kontakt ten dla organów podatkowych był właściwie niemożliwy. 11. Analiza danych dotyczących cen zakupu wykazanych na otrzymanych fakturach w porównaniu z cenami rynkowymi potwierdzała, że w badanym okresie Spółka nabywała zarówno olej słonecznikowy, jak również olej rzepakowy poniżej cen rynkowych. Jak wynikało to z zeznań złożonych 22 kwietnia 2021 r. w Prokuraturze Okręgowej we W., S. R. jako prezes zarządu Spółki odpowiadający za kontakty z odbiorcami i dostawcami, nie interesował się kompletnie jakie były średnie ceny zakupu i sprzedaży olei roślinnych. Nie potrafił podać średniej ceny UCO w Polsce. Stwierdził, że była ona zmienna. Nie potrafił podać nawet rzędu wielkości ceny za tonę, ani podać ceny oleju rzepakowego za tonę. Zeznał, że nie sprawdzał cen oleju rzepakowego i UCO, bo to rynek weryfikował i dyktował ceny. Jedynie sprawdzał raz na jakiś czas ceny skupu tych olejów we W.. Olej według zeznań S. R., jechał z Ukrainy, Litwy czasami z Polski. W ocenie organu odwoławczego, takie zachowanie prezesa zarządu firmy również budzi wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, transakcje pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw od początku do końca były wyreżyserowane, a Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Kupowanie towaru, którego źródło jest poza granicami kraju, nie od bezpośredniego dostawcy, tylko za pośrednictwem kilku podmiotów, które dodatkowo naliczają swoją marżę, po cenach niższych niż średnie ceny zakupu w kraju, jest możliwe tylko wtedy, gdy cena ta nie obejmuje podatku VAT, który gubiony jest przez podmioty określane mianem znikających podatników, na wcześniejszych etapach obrotu. 12. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na cykliczne zmiany nierzetelnych "kontrahentów" - bezpośrednich dostawców do Spółki. Jak wskazano, potwierdzeniem zeznań R. Ł. z 19 maja 2021 r. odnośnie powszechnej wiedzy o fakcie, że znikający podatnicy działają 3-6 miesięcy po czym trzeba założyć nową firmę, a jednocześnie kolejnym dowodem na świadomość Spółki w zakresie nierzetelności kontrahentów jest ich zmienność. Organ I instancji w decyzji wykazał okresy "współpracy" z poszczególnymi podmiotami występującymi jako bezpośredni dostawcy Spółki. W krótkim odstępie czasu znikają poszczególne firmy a ich miejsce wchodzą nowe podmioty. Prowadzi to do ukrycia procederu przed organami Państwa i jednocześnie pozwala na jego kontynuację w innym układzie podmiotowym. 13. Mimo posiadania wydruków informacji (m.in. KRS) o kontrahentach, Spółka godziła się na kontakt z osobami, które nie występują w oficjalnych rejestrach jako przedstawiciele podmiotów a są jedynie "zarządzającymi" w tych podmiotach. Osoby te okresowo i celowo zmieniały firmy, którymi "zarządzały", czego Spółka miała świadomość. W ocenie organu odwoławczego, zachowanie Spółki świadczy o akceptowaniu nierzetelnych transakcji i o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. 14. Bezpośrednimi dostawcami do Spółki, były podmioty posiadające cechy znikającego podatnika - A., firma A, O. i V.. Spółki te, choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowały w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. 15. K. P. - jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu O. (bezpośredniego kontrahenta Spółki) zmarł 21 marca 2018 r., przy czym dostawy od tego podmiotu Spółka wykazywała jeszcze w maju 2018 r. 16. W łańcuchach transakcji udokumentowanych fakturami VAT występowały podmioty które na moment dostawy były wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT: • A. wykreślona z rejestru 17 lipca 2018 r. przy czym ostatnia transakcja do Spółki została udokumentowana fakturą z 17 lipca 2018 r. • G. wykreślona z rejestru 29 maja 2018 r. natomiast dostawy do Spółki wykazane poprzez A. L. były fakturowane jeszcze 8 czerwca 2018 r. a poprzez A.-R. 31 lipca 2018 r. • S. wykreślona z rejestru 29 czerwca 2018 r. a dostawy do Spółki wykazane przez A. L. sp. z o.o. sp. k. były fakturowane jeszcze 31 lipca 2018 r. • A. wykreślona z rejestru 13 lipca 2018 r. a dostawy do Spółki wykazane przez V. były fakturowane jeszcze do 31 lipca 2018 r. 17. W zależności od okresu rozliczeniowego dany podmiot występował jako bezpośredni bądź pośredni kontrahent Spółki w przedstawionych łańcuchach transakcji, i tak: • A. w okresie II - IV 2018 r. występowała jako bezpośredni kontrahent Spółki natomiast w okresie V-VII 2018 r. jako pośredni; • firma A w okresie II - IV 2018 r. występowała jako pośredni kontrahent Spółki natomiast w okresie V-VII 2018 r. jako bezpośredni; 18. W oszukańczym procederze Spółka uczestniczyła co najmniej od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. Potwierdzone to zostało w toku odrębnych kontroli celno-skarbowych i postępowania podatkowego, przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Działania te miały zatem charakter powtarzalny i trwały co najmniej kilkanaście miesięcy, co także wskazuje na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie opisane okoliczności w pełni potwierdzają świadome uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw, w których podmioty w nich występujące miały na celu oszustwo w podatki od towarów i usług. Analizując składane w ramach śledztwa sygn. akt. [...] zeznania jak i te, złożone przez S. R. 14 października 2021 r. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępczym procederze. Organ odwoławczy dodał przy tym, że świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. W związku z tym, nie mają znaczenia podnoszone przez Spółkę kwestie dotyczące badania wiarygodności kontrahentów, gdyż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż olej roślinny wytwarzany przez Spółkę nie spełniał przesłanek, które umożliwiają kwalifikację towaru jako oleju posmażalniczego. Następnie organ odwoławczy powołał też treść art.112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust.1 pkt.2 u.p.t.u. Wskazał, że z powołanych przepisów (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej lub w związku z wykazaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast wykazania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2018 r. Spółka ujęła wymienione faktury zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Spółka miała świadomość nierzetelności tych faktur. Organ I instancji prawidłowo zatem zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozbiciu na poszczególne miesiące od maja do lipca 2018 roku sankcja ta wynosi: za maj 2018 r. [...] zł, za czerwiec 2018 r. [...] zł, za lipiec 2018 r. [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika polegające w szczególności na: a. błędnym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy niekwestionowanej przez organ okoliczności, iż Skarżący faktycznie prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu olejami, wobec tego i tak zobowiązany był do uiszczenia podatku VAT od wystawionych faktur, a co za tym idzie nie miał żadnego interesu w tym, aby świadomie brać udział w jakimkolwiek fakturowym łańcuchu dostaw towarów, skoro prowadził działalność legalną; b. błędnym przyjęciu, iż Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług oraz dobrowolnie i świadomie godził się na udział w tym procederze, w sytuacji gdy żaden z dowodów będących podstawą zaskarżonej decyzji na to nie wskazuje, w szczególności nie wskazują na to wyjaśnienia R. Ł., M. W. czy S. G. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., bowiem powyżej wymienione osoby w żadnym momencie nie wskazały wprost aby Zarząd Skarżącego posiadał wiedzę na temat przedmiotowego mechanizmu oszustwa, a jedynie, że: "M. R. musiała wiedzieć", "z kontekstu rozmowy można było wywnioskować, że M. też wiedziała", "w mojej ocenie wiedział", "jak mógł nie wiedzieć", a co więcej R. Ł. podczas przesłuchana w dniu 17 czerwca 2021 r. wskazał, że "nigdy wprost nie mówiliśmy o podmiotach nieodprowadzających VAT-u", 2. art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w postaci: a. zeznań świadka W. G., który wskazał m.in. że w 2018 r. był osobiście wraz z A. R. w siedzibie Spółki, gdzie poznał S. R. oraz M. R.; b. wyjaśnień S. R. składanych w charakterze podejrzanego 4 lutego 2020 r., 12 lutego 2020 r., 27 lutego 2020 r., 10 marca 2020 r. oraz 9 października 2020 r., z których wynika, że A. nie robiła bezpośrednich transakcji ze Skarżącą., a ponadto w obszernych wyjaśnieniach, nigdy nie zostało wspomniane o roli S. R. lub Skarżącej w procederze karuzeli podatkowej; c. wyjaśnień R. Ł. składanych w charakterze podejrzanego 11 stycznia 2021 r. oraz 19 maja 2021 r., z których wynika, że C. L. zajmowała się pozyskiwaniem olejów i tłuszczy od kontrahentów w celu dalszej odsprzedaży; d. umowy o współpracy handlowej z 8 czerwca 2018 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a A. L. oraz umowy ramowej nr [...] z 11 października 2017 r. zawartej pomiędzy A.-R. Sp. a Skarżącą (w treści, której wskazane zostało pochodzenie towaru w postaci oleju słonecznikowego i sojowego) oraz dokumentów towarzyszących poszczególnym transakcjom; e. zeznań świadka S. G. z 5 marca 2021 r., zgodnie z którymi "nieodprowadzony podatek VAT był dzielony na firmy z łańcucha w ten sposób, że był wkalkulowany w cenę. Wyglądało to w ten sposób, że finalny odbiorca i jego dostawca podawali cenę zakupu towaru. Następnie osoba zarządzająca, kontrolująca, po uwzględnieniu ceny zakupu od finalnego odbiorcy, jego dostawcy oraz dostawcy od słupa, dokonywała faktycznego podziału gotówki pomiędzy wcześniejszymi podmiotami w łańcuchu według ich zasług (...) wyglądało to tak, że ostatni odbiorca podawał swoją cenę zakupu np. W. , potem jego dostawca np. S. (...), a faktyczny podział gotówki był przed S. czyli bufor i słup" - co doprowadziło organ II instancji do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy i błędne uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz otrzymywał dodatkowe korzyści finansowe poprzez uczestniczenie w transakcjach z poszczególnymi podmiotami, co w rzeczywistości nie miało miejsca. 3. art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na: a. błędnym pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, faktu iż Skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez zgromadzenie zaświadczenia NIP, VAT, REGON, wpisu do KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które gromadzone były w momencie rozpoczęcia współpracy z danym podmiotem w segregatorach dedykowanych poszczególnym spółkom, na co wskazywali wielokrotnie w obszernych zeznaniach S. R. oraz M. R. i co wynikało, również bezpośrednio z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego, co wskazuje na dochowanie przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i jednocześnie wyklucza świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym; b. błędnym uznaniu, że działania Skarżącej były świadome i miały wyłącznie pozorować czynności weryfikacyjne, w sytuacji gdy, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się m.in. wydruki z KRS na których widnieje informacja "stan na dzień (...)" co niewątpliwie oznacza, że dokumenty te były tworzone na bieżąco, a nie np. na potrzeby późniejszych kontroli; c. błędnym pominięciu okoliczności faktycznej dostawy towaru w postaci oleju przez kontrahentów do Skarżącej; d. błędnym uznaniu, że jedną z okoliczności, iż występujące w przedmiotowej sprawie spółki można uznać za podmiot nieistniejący jest fakt braku stałej siedziby, czy posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi teleadresowymi przewidzianymi dla innych podmiotów, w sytuacji, gdy zdecydowana większość wskazanych przez organ spółek korzystała z tzw. "wirtualnego biura", a co za tym idzie z adresu, z którego mogły korzystać, również inne podmioty z uwagi na fakt, że biura wirtualne nie wymagają fizycznej obecności w konkretnym miejscu pracy; - co doprowadziło organ II instancji do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy i uznanie, że Skarżący nie był stroną rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie weryfikował swoich kontrahentów lub weryfikował ich nienależycie, podczas gdy kwestionowane przez organ transakcje faktycznie zaistniały. 4. art. 181 w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci zeznań świadków, tj. wszystkich kontrahentów Spółki współpracujących ze stroną w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków, których zeznania zostały włączone do akt postępowania z akt prokuratorskich i którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania, w sytuacji gdy, organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach, a ponadto Strona w treści odwołania wskazała na zeznania świadków pozostające w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, które są niezbędne do wyjaśnienia w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 5. art. 121 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CEiDG poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wpisany do rejestru KRS przedmiot działalności ma znaczenie dla faktycznego wykonywania przez spółkę działalności oraz że okoliczność ta powinna być przeszkodą w możliwości podjęcia przez spółkę A. współpracy w zakresie obrotu olejami i tłuszczami z podmiotem, który nie wykazał działalności w tym w zakresie, podczas gdy kod PKD ma w istocie charakter jedynie statystyczny i w żadnym wypadku nie przesądza o możliwości faktycznego wykonywania działalności, a ponadto każdy przedsiębiorca ma prawo wykonać usługę, która nie mieści się w aktualne wskazanych kodach PKD, aktualizując następnie dane poprzez złożenie odpowiedniego wniosku; 6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy, w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając Spółce kwotę zobowiązania na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji gdy, Spółka wystawiła faktury dokumentujące dokonanie rzeczywistych transakcji i działała w dobrej wierze; 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy, w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania finansowego, w sytuacji gdy, sankcja 100% może być stosowana tylko w przypadku gdy nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w toku niniejszego postępowania podatkowego nie zostało należycie udowodnione; II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie wykładni powołanego przepisu z naruszeniem art. art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy, na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zostało należycie udowodnione, że Skarżąca brała świadomy udział w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje że organy zasadnie uznały, czego Skarżąca nie kwestionuje, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia spornych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2023 r. Organ słusznie wskazał, że treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał 1 grudnia 2022 r., zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które organ doręczył Spółce 9 grudnia 2022 r. i z tym dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do lipca 2018 r. został zawieszony. Zgodnie również z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Szczecinie, pismem z 9 maja 2023 r. zawiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu 28 kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od maja do lipca 2018 r., ze względu na prowadzone postępowanie przygotowawcze dotyczące przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. i innych. Podstawą zawiadomienia z art. 70c O.p. było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt [...], a zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Skarżącej dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie, którego dotyczy sprawa. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - Prezesowi Zarządu i właścicielowi Skarżącej. Ponadto Prokuratura Okręgowa pismem z 12 marca 2024 r. poinformowała, że ww. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku. Nie sposób było też uznać, że wszczęcie postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. w okresie niemal 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w efekcie którego przedstawiono zarzuty S. R. (Prezesowi Zarządu i właścicielowi Skarżącej), nosiło jakiekolwiek znamiona instrumentalności oraz że wyłącznym celem działania Prokuratora było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Postawienie zarzutów w powyższym postępowaniu niewątpliwie dowodzi zasadności wszczęcia postępowania i potwierdza, że właściwy Organ miał podstawy do jego wszczęcia. Skoro w momencie wszczęcia ww. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. istniały przesłanki do jego wszczęcia, to nie można zarzucić instrumentalnego jego wszczęcia. Odnosząc się z kolei do dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u., Organ odwoławczy równie zasadnie wskazał, że zostało ono ustalone decyzją z 4 grudnia 2023 r., a zatem przedawnia się z końcem 2028 r. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak zasadnie wskazał Organ, decyzja Organu I instancji ustalająca Skarżącej sporne zobowiązanie podatkowe została doręczona w terminie wynikającym z art. 68 § 3 O.p. Zgodnie z kolei z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym zasadnie wskazał Organ, że zobowiązanie z tego tytułu powstało 4 grudnia 2023 r. Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 47 § 1 O.p., zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, dodatkowe zobowiązanie ustalone decyzją z 4 grudnia 2023 r. przedawnia się 31 grudnia 2028 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wskazać należy, że istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT dokumentujących dostawy towarów (olejów roślinnych, tłuszczów zwierzęcych, oleju posmażalniczego) wystawionych przez następujące podmioty: A.-R., A. L., A. L. Sp. z o.o. Sp. k., A., firma A, M. I., O. , S. , V., które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spór pomiędzy stronami obejmuje również zasadność ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy obu instancji uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skutkowało to zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty, jak i zastosowaniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżąca podważa ustalenia organów, iż faktury wystawione Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne podmiotowo). W szczególności Skarżąca podważa, że przyjmując i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki. Według Skarżącej argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów, która jest wręcz z nimi sprzeczna. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które ewentualnie nie. W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i w konsekwencji został zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że transakcje Skarżącej z A.-R., A. L., A. L. Sp. z o.o. Sp. k., A., firma A, M. I., O. , S. , V. nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W wyroku z 25 maja 2018 r. I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób. Zdaniem Sądu bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Według Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły je we wzajemnym ich powiązaniu. Okoliczność, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Podkreślić należy, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym przypadku zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Wskazać również należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, jeżeli na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnych postępowań i decyzji, bez odniesienia się do opisanych w nich ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły, biorąc również pod uwagę pozostały, zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca zaś nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych przez organy dowodach, a jej twierdzenia w tym zakresie są w istocie jedynie polemiką z ustaleniami i ocenami organu i opierają się nie na całokształcie materiału dowodowego, a jedynie na jego poszczególnych elementach. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi (w istocie ponawiające zarzuty odwołania), że organy nie przeprowadziły w sposób bezpośredni dowodów włączonych do akt postępowania a pozyskanych z innych postępowań (w tym pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. protokoły przesłuchań M. W. , R. Ł. , i S. G. uniemożliwiając w ten sposób zadawania pytań i składania wniosków dowodowych w odniesieniu do złożonych zeznań nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Skarżąca – w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom zawartym w zarzutach skargi nie wskazała jakichkolwiek istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podkreśla, że samo żądanie Skarżącej obejmującej przeprowadzenie przez Organy dowodu z zeznań świadków, tj. wszystkich kontrahentów Skarżącej współpracujących z nią w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie w toku postepowania podatkowego wszystkich świadków, których zeznania zostały włączone do akt postępowania z akt prokuratorskich i którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania, jest niewystarczające dla uwzględnienia takiego wniosku dowodowego. Choć Skarżąca powołuje, że wskazała na zeznania świadków pozostające w rzekomej sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, to twierdzenia te Sąd uznał za bezzasadne, albowiem organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów zarówno we wzajemnej ich łączności jak i indywidualnie, szeroko odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy i protokołów z zeznań oraz wyjaśnień pozyskanych z innych postępowań, jak i zawartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych kontrahentów Skarżącej, zasadnie wskazując, że są one wystarczające dla zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym złożonych przez wskazanych w skardze: 1. W. G. - pełniącego funkcję prezesa zarządu A.-R., który był przesłuchiwany w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.; zasadnie Organy wskazały, że z zeznań złożonych przez W. G. do protokołu przesłuchania świadka z 21 maja 2019 r. wynikało jednoznacznie, że funkcję prezesa pełnił "na papierze", a sprawami spółki zajmował się jego "pełnomocnik" A. R.; 3. S. G., który był przesłuchany jako podejrzany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., [...] r. wskazał, że T. F. i S. R. to "słup – prezes" w V. i A., a wiedzę kto ich zwerbował, posiada M. W.. Świadek ten zeznał również m.in., że "R. miał świadomość w czym uczestniczy"; "korzyścią R., który kupował od nas i od innych olej była niższa cena niż rynkowa z uwagi na nieodprowadzony VAT". 4. M. W., który zeznawał w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. i jednoznacznie wskazał, że V. i A. to utworzone m.in. przez niego podmioty celem wyłudzenia podatku VAT a prezesi tych spółek (T. F. i S. R.) były prezesami wyłącznie "na papierze); w ramach spółki odbywał się obrót olejem a celem działania spółki było wyłudzenie podatku \/AT; zeznał, że R. Ł. miał pełną świadomość w zakresie udziału w oszustwie podatkowym bo "z tego była też działka dla niego". 5. R. Ł., który zeznał, że na początku współpracy z M. W. nie był świadomy w czym uczestniczy, jednakże z upływem czasu zorientował się, że jest to "wielki przekręt" i wyłudzenie podatku od towarów;. 6. S. R., który przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że był fikcyjnym prezesem A., opisał szczegółowo proces jego werbowania oraz okoliczności towarzyszące podpisaniu dokumentów założycielskich oraz umowy o rachunek bankowy spółki, a także umowy o prowadzenie rachunkowości w zamian za otrzymane przez niego korzyści finansowe. W złożonych zeznaniach S. R. stwierdził, że nie wystawiał faktur w imieniu A., jednakże wie, że przedmiotem faktur miał być olej roślinny i rzepakowy. Olej miał pochodzić z Litwy. S. R. zeznał także, że użyczył swoich danych do założenia A., która została założona jedynie w celu wyłudzeń podatku VAT w zakresie obrotu olejami Sąd podkreśla, że organy w rozpoznawanej sprawie odniosły się w sposób szczegółowy nie tylko do zeznań ww. osób, lecz również do decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych pomiotów, w tym decyzji ostatecznych. Ponadto Sąd wskazuje, że organy podatkowe zgromadziły i szczegółowo odniosły się również do innych dowodów odnoszących się do działania tak Skarżącej, jak i zakwestionowanych kontrahentów, tj. organy dokonały ustaleń w oparciu o dokumenty rejestrowe, finansowe (m.in. rejestry VAT, pliki JPK-VAT, deklaracje VAT i PIT), płatnicze, przewozowe, ewentualne umowy, dokumenty towarzyszące poszczególnym transakcjom. Organy weryfikowały również działalność kontrahentów Skarżącej w zasobach internetu, a także dokonały ustaleń w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań w podatku VAT poszczególnych kontrahentów. Organy podejmowały również próby pozyskania bezpośrednio od kontrahentów Skarżącej wyjaśnień i dokumentów, które okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami (najczęściej z powodu niepodejmowana korespondencji przez adresatów). Sąd wskazuje również, że organy zgromadziły i szczegółowo odniosły się do dokumentów dotyczących postępowań prowadzony przez Prokuraturę Okręgową we W., w tym postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów: S. G. , M. W. oraz R. Ł. i zasadnie wskazały w tym zakresie, że osoby te w toku tych postępowań złożyły obszerne zeznania, w których wskazały mechanizm oszustwa i rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty, a także potwierdziły w nich nie tylko swój udział i rolę lecz również role Skarżącej w odniesieniu do której wskazali m.in., że towar jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A.. Jak wynikało z tych zeznań M. W. wraz ze wspólnikami dokonywali zakupów towarów za granicą, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0 % po zawyżonych cenach. Towar ten następnie był wprowadzany na rynek polski poprzez firmy przez nich kontrolowane, zazwyczaj były to dwie firmy. Sprzedając dalej ten towar swoim odbiorcom, m.in. Skarżącej i wystawiając fikcyjne faktury przez zarządzane przez siebie spółki, nie odprowadzali podatku \/AT. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw miały z góry ustalone role, tzn. czy będą buforami, czy znikającym podatnikiem. Bywało tak, że rola firmy się zmieniała w zależności od sytuacji, np. z bufora stawała się znikającym podatnikiem. Istniały dwa łańcuchy dostaw. Jeden z udziałem podmiotu C. L., który nadzorował R. Ł.. Drugi natomiast nadzorował S. G.. R. S. G. i R. Ł. sprowadzała się do załatwienia towaru, ustalenia ceny i wskazania odbiorcy towaru. Dostawcami zaś towarów do spółek M. W. były podmioty: U. D., U. M. lnvest, U. E., U. B., a także podmioty z Czech, np. K. s.r.o. oraz ze Słowacji, np. M. s.r.o. Dalej M. W. zeznał, że: żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem. Towar jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A.. Dodatkowo organy poczyniły ustalenia w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów, tj. R., G. T.., C.., J.., M. T.., G., S. [...]., [...], S. , [...]., K. H., A.., C. . Mając na uwadze powyższe zasadne było stanowisko organów co do tego, że zgromadzone dowody obrazują mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły podmioty zarządzane przez S G. , M. W. oraz R. Ł., zaś schemat działania pozostałych łańcuchów podmiotów był analogiczny. Jak równie zasadnie uznały organy. w każdym łańcuchu nierzetelnych transakcji z udziałem Skarżącej, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy", czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi". Ich rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Ma on na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów (olejów oraz tłuszczy zwierzęcych), w których uczestniczyła również Skarżąca, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu olejem i tłuszczem zwierzęcym Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Jak ustalono, wskazane przez organy podmioty stanowiły ogniwa w łańcuchu firm biorących udział w procederze wprowadzania na terytorium kraju olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych, w którym na wcześniejszych etapach dostaw uczestniczyły podmioty o fikcyjnym charakterze działalności. Działanie tych podmiotów zostało przez organ szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ustaleń tych powielać. Zakwestionowane w rozliczeniu Skarżącej faktury zostały wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełniły w nich role znikającego podatnika lub bufora. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy potwierdził, że również podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Skarżącej. Z akt sprawy (m.in. zeznań świadków - prezesów zarządów tych spółek) wynikało, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami, a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych (R. , M. T., G., S. , A.); nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i/lub plików JPK_VAT (R. , G. T. G., S. [...], [...], S. , K. H., A.); w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług wykazywały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (C. , J., M. T., [...] aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie zatrudniały pracowników; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach" co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejami. Nadto, ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia potwierdzają także ostateczne decyzje właściwych dla tych podmiotów organów, tj. Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 lipca 2020 r. wydanej wobec R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 grudnia 2020 r. wydanej wobec M. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 30 listopada 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 4 lutego 2021 r. wydanej wobec G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 30 listopada 2018 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 10 grudnia 2018 r. wydanej wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2022 r. wydanej wobec A. w zakresie podatku od towaru i usług za okres od 1 lutego do 31 maja 2018 r. Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazły odzwierciedlenie również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt. [...] oraz zeznania podejrzanych S. G., M. W. czy R. Ł., którzy wprost zeznawali, że tworzyli poszczególne podmioty w celu ich wykorzystania do wyłudzeń podatku od towarów i usług i szczegółowo opisali mechanizm oszustwa oraz rolę poszczególnych podmiotów, w tym Skarżącej. Potwierdza to także treść zarzutów postawionych S. G., M. W. i R. Ł.. Dodatkowo, z pozyskanych materiałów z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., sygn. akt. [...] wynikało, że wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz V., które następnie V. wyfakturowała na rzecz Spółki, w okresie od maja do lipca 2018 r. miała być C. L.. W toku tego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. przedstawiono zarzuty R. Ł., m.in. w zakresie wykorzystywania C. L. w przestępczym procederze. Z protokołu z przesłuchań podejrzanego R. Ł. z 11 stycznia 2021 r. oraz z 19 maja 2021 r. wynikało, że jako osoba "zarządzająca" podmiotem C. L. podejrzany przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz opisał łańcuch nierzetelnych transakcji do Spółki z wykorzystaniem C. L.. Zarzuty skargi zdają się w przeważającej mierze koncentrować na kwestii świadomego uczestniczenia Skarżącej w opisanych przez organ łańcuchach dostaw. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały, że w sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające ten świadomy udział, takie jak m.in.: wiedza wynikająca z dokumentów CMR; cykliczne zmiany kontrahentów (w tym z pośredniego na bezpośredniego lub na odwrót), fakt że faktury od podmiotów od których rzekomo Skarżąca nabywała towar nie są podmiotami wskazywanymi w dokumentach przewozowych. Skarżąca niejednokrotnie miała bezpośredni kontakt z dostawcą zagranicznym, znała źródło towaru, a mimo to godziła się na sztuczne wydłużanie łańcucha o firmy nieznane (tzw. "znikających podatników"). Wytworzenie pozorów legalnego obrotu i sztuczne "przepuszczanie" towaru przez spółki skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej. Mimo posiadania wydruków informacji (m.in. KRS) o kontrahentach Skarżąca godziła się na kontakt z osobami, które nie występowały w oficjalnych rejestrach jako przedstawiciele podmiotów a były jedynie faktycznie "zarządzającymi" w tych podmiotach. Osoby te okresowo i celowo zmieniały firmy, którymi "zarządzały", czego Skarżąca miała świadomość. Okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione w 18 punktach na s. 53-67 zaskarżonej decyzji i wskazane już w części historycznej uzasadnienia. Skarżąca całkowicie błędnie sugeruje nie tylko, że z zeznań R. Ł., S. G. i M. W. nie wynika okoliczność jej świadomego uczestniczenia w opisanym przez organ łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, ale wręcz że wynika z nich, iż nie mogła w nim świadomie uczestniczyć. Tymczasem organ ocenił te zeznania w ich całokształcie oraz w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, a nie jedynie w wybranych przez Skarżącą fragmentach. Zeznania te omówione szczegółowo na s. 59-63 zaskarżonej decyzji, jednoznacznie obciążają Skarżącą, m.in., poprzez powtarzające się stwierdzenia "R. miał świadomość, że kupuje od znikających podatników", "R. miał świadomość w czym uczestniczy", "pod koniec 2016 r. może na początku 2017 roku R. świadomie już uczestniczył w procederze handlując z moimi spółkami", "Przez cały ten okres R. świadomie uczestniczył w procederze wiedział, że kupuje olej od podmiotów nieodprowadzających VAT. Miał przez to lepszą cenę zakupu", "R. wiedział w czym uczestniczy, wiedział, że oleje kupuje pośrednio lub bezpośrednio od tzw. znikających podatników", "korzyścią R. , który kupował od nas i od innych olej była niższa cena niż rynkowa z uwagi na nieodprowadzony VAT" itp. Są to też zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w proceder, które przyznały się do stawianych im zarzutów. Osoby te dokładnie opisały mechanizm oszustwa oraz rolę, jaką pełniły w nim poszczególne podmioty, w tym rolę Skarżącej. Jak słusznie wywiódł organ, spójność tych zeznań ze sobą oraz z pozostałym materiał zgromadzonym dowodowym, logiczny ciąg przedstawionych faktów, nazwy spółek, precyzyjny opis mechanizmu i wzajemnych zależności i powiązań osobowych, jak i znajomość szczegółowych informacji co do płatności i organizacji wszystkich etapów oszustwa, pozwoliły dać wiarę złożonym zeznaniom wskazanych osób i nie stanowią, jak chciałaby Skarżąca, jedynie subiektywnych opinii i domysłów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy nie kwestionowały, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowego handlu obrotu olejami. Mając na uwadze doświadczenie Skarżącej w tej działalności, tym bardziej zasadne jest stanowisko organu w zakresie dobrowolnego i świadomego udziału Skarżącej w opisanym procederze. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że Skarżąca powinna znać także opublikowany już w maju 2016 r. "List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym" Ministerstwa Finansów. Działalność opisanych w decyzji spółek, w tym fakturowych dostawców do Skarżącej, wypełnia co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w "Liście ostrzegawczym". Okoliczności te organy szczegółowo przedstawiły w wydanych decyzjach, opisując transakcje z wymienionymi fakturowymi dostawcami. Trafnie wskazał organ, że najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym, które jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji występowały w rozpoznawanej sprawie, to następujące okoliczności: dostawcą jest nowo powstała firma, z niskim kapitałem zakładowym, bez doświadczenia w branży; podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności; dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę; organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/ należy sprzedać; brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników; stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników – jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu; zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości. Sąd podkreśla, że rozpatrywane łącznie okoliczności rozpoznawanej sprawy potwierdzają prawidłowość stanowiska organów. Jak trafnie wskazał organ, okoliczności te rozpatrywane osobno, co w istocie czyni Skarżąca, mogą wydawać się nieistotne, jak np. niezgodność przedmiotu działalności wynikającego z KRS w odniesieniu do określonego podmiotu łańcucha dostaw z przedmiotem kwestionowanych dostaw czy też korzystanie przez poszczególne podmioty z wirtualnego biura. Jednakże wykazane przez organy w rozpoznawanej sprawie okoliczności odnoszące się do funkcjonowania poszczególnych podmiotów łańcucha transakcji oraz okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, w tym na wcześniejszych etapach obrotu, rozpatrywane łącznie potwierdzają w całości stanowisko organów. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem organów, która prowadzona jest w oparciu o fragmentaryczne elementy stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże ocena zupełności stanu faktycznego i dowodów nie może opierać się jedynie na wybiórczej ocenie poszczególnych dowodów z pominięciem pozostałej ich części, a tak skonstruowana jest w istocie skarga w rozpoznawanej sprawie. Sąd ponownie bowiem przypomina, że o ile dowody oceniane indywidualnie, z osobna mogą nie potwierdzać samoistnie określonych faktów, to jednakże oceniane łącznie potwierdzają w całości zasadność stanowiska organów, w tym co do świadomego udziału Skarżącej we wskazywanym oszukańczym procederze. Sąd zatem za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku jej świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze, z uwagi na dokonywanie formalnej weryfikacji kontrahentów. Stanowiska Skarżącej nie uzasadnia również okoliczność posiadania umów z trzema spośród zakwestionowanych kontrahentów (w skardze wskazano dwóch z nich – trzecim była A.-L. Sp. z o.o., Sp. K, która w całości uwzględniła nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej) oraz dokumentów towarzyszących poszczególnym transakcjom, które to okoliczności zostały rzetelnie ocenione przez organ, a także okoliczność faktycznej dostawy towarów, która nie była w sprawie kwestionowana. Wobec powyżej przytoczonych okoliczności bezzasadny jest również zarzut skargi odnoszący się do korzystania przez zakwestionowanych kontrahentów z "wirtualnego" biura i braku możliwości nawiązania przez organ podatkowy kontaktu z tymi kontrahentami przy jednoczesnym braku takich trudności po stronie Skarżącej. Także powoływana przez Skarżącego okoliczność dotycząca braku zgodności przedmiotu działalności danego podmiotu ujawnionego w rejestrze z faktycznie prowadzoną przez niego działalnością, wobec wszystkich powyżej przytoczonych okoliczności sprawy, nie może odnieść zamierzonego przez Skarżąca skutku. Nie mogły również odnieść skutku zarzuty, że okoliczność posiadania siedziby w wirtualnym biurze nie może powodować uznania podmiotu za nieistniejący czy też, że wpisany w KRS przedmiot działalności nie ma znaczenia dla faktycznego wykonywania przez podmiot działalności-wskazuję, Są to przykłady wyrywkowych zarzutów dotyczących wybranych cech niektórych kontrahentów Skarżącej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ omówił szereg cech i okoliczności charakteryzujących podmioty uczestniczące w opisanych łańcuchach transakcji. Jak słusznie zauważył organ, pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się z pozoru niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym. Nie stanowi skutecznego zakwestionowania ustaleń organów podatkowych zarzut pominięcia, że Skarżący i tak był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od wystawionych faktur i nie miał interesu, żeby brać udział w łańcuchu dostaw, skoro prowadził działalność legalną. Można bowiem prowadzić działalności legalną obok działalności nielegalnej. Sformułowany przez Skarżąca zarzut można w istocie odwrócić, w ten sposób, że okoliczność posiadania doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej tym bardziej obciąża Skarżącą jako świadomego uczestnika fikcyjnych transakcji. Niezrozumiałe jest powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że z wyjaśnień S. R. wynika, iż A. nie dokonywała bezpośrednich transakcji ze Skarżącą, skoro takie bezpośrednie transakcje nie były przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Słusznie również organ wskazał, że podnoszona przez Skarżącą kwestia formalnego weryfikowania kontrahentów mogłaby mieć decydujące znaczenie w sytuacji, w której uczestnictwo w oszukańczym procederze byłoby nieświadome. Tymczasem organy ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że tak nie było. Dodatkowo organ słusznie wskazał, że weryfikacja kontrahentów bezpośrednich była niekompletna i wskazywała wyłącznie na selektywne zbieranie dokumentacji, jedynie dla pozoru w celu uwiarygodnienia legalności transakcji, czego przykładem może być choćby okoliczność, że K. P. - jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu O. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej) zmarł 21 marca 2018 r., przy czym dostawy od tego podmiotu Spółka wykazała jeszcze w maju 2018 r. W łańcuchach transakcji udokumentowanych fakturami VAT występowały też podmioty, które na moment dostawy były wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w których to podmioty w nich występujące miały na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, tak zgromadzony przez organy materiał dowodowy był zupełny. Nie naruszono równie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy podatkowe, kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez Skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje określające należny podatek, (zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały, w zakresie podatku naliczonego, na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, w ocenie Sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy sprawy. To z kolei skutkowało prawidłową subsumpcją pod obowiązujące przepisy prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Skarżącą faktury za nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organy, które obrazują obrót olejami roślinnymi i tłuszczem zwierzęcym. Schematy przedstawione przez organ wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów faktury, na podstawie których Skarżąca obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ nie kwestionował, że Skarżąca faktycznie otrzymała towar w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważył jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazywała, że towar fizycznie istniał i znalazł się w posiadaniu Skarżącej. Towar był transportowany bezpośrednio od zagranicznych podmiotów do siedziby Skarżącej, tj. z pominięciem pozostałych podmiotów znajdujących się w fakturowym łańcuchu dostaw. Skarżący nie podniósł, a Sąd nie stwierdził również naruszenia przez Organ przepisów prawa w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do podatku należnego, tj. w zakresie wykazanej sprzedaży oleju posmażalniczego. Organ słusznie ocenił, że olej roślinny wytwarzany przez Skarżącą nie spełniał przesłanek, które umożliwiają kwalifikację towaru jako oleju posmażalniczego. Surowiec otrzymany ze zmieszania oleju posmażalniczego z surowymi olejami i tłuszczami nie spełnia warunków zawartych w definicji tzw. "produktu" - tj. zużytego oleju kuchennego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 32c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. Wykonywana przez Skarżącą czynność mieszania nie była prowadzona w związku z produkcją lub przetwarzaniem produktów spożywczych. Jak wynika z faktur sprzedaży i zakupów za okres od maja do lipca 2018 r. przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej był wyłącznie obrót olejami i tłuszczami. W badanym okresie Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności przetwórczej, w ramach której mógłby powstać odpad w postaci oleju posmażalniczego. Z przedłożonego przez Skarżącą raportu o środkach trwałych wynika, że w okresie od maja do lipca 2018 r., poza zbiornikami do magazynowania, Skarżąca nie posiadała infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby jej produkcję towarów (przesmażanie), w wyniku której powstałby produkt uboczny w postaci oleju posmażalniczego. Natomiast odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na łączną wartość [...] zł wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość. Jak stanowi przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% (a w brzmieniu sprzed 6 czerwca 2023 r. w wysokości odpowiadającej 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z kolei z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w przepisach art. 112b i art. 112c u.p.t.u. ma charakter sankcji administracyjnej i jest ustalane w związku ze stwierdzonymi przez organ podatkowy nieprawidłowościami mającymi wpływ na rozliczenie podatku VAT. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. objęte jest zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Sąd stoi na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100% wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur "całkowicie" pustych jak i w przypadku, gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie). Ów podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania nie dotyczy zaś podatników uwikłanych w oszukańcze relacje w sposób nieświadomy, rozumiany jako konsekwencja zachowania się podatnika działającego w dobrej wierze (por. wyroki WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r. I SA/Gl 1674/19, WSA we Wrocławiu z 26 września 2024 r. I SA/Wr 207/24). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że doszło do nabycia przez Skarżącą towaru, jednakże kwestionowały, że miało to miejsce od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach, czego Skarżąca miała świadomość. Sąd odniósł się już zarówno do okoliczności w zakresie nierzetelności zakwestionowanych faktur, jaki i świadomości Skarżącej w tym zakresie, w tym uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT. Tym samym w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Również zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest w sprawie niezasadny, Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zarzuty skargi w głównej mierze kwestionują prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który nie miał w sprawie zastosowania. Spór dotyczy bowiem faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, a nie wystawionych przez nią. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przepis był podstawą prawną decyzji wydanych względem niektórych kontrahentów Skarżącej, a nie jej samej. Niezasadny jest zarzut dokonania wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z naruszeniem art. art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy, na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zostało należycie udowodnione, że Skarżąca brała świadomy udział w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Według Sądu dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest jak najbardziej prawidłowa oraz oparta na wynikającej również z orzeczeń TSUE (m.in. z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11) i w istocie niekwestionowanej przez Skarżącą konstatacji, iż prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Zarzut ten Skarżąca wiąże z brakiem udowodnienia, że brała świadomy udział w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Tymczasem okoliczności świadczące o świadomości Skarżącej zostały szczegółowe omówione przez organ i przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Dodatkowo zdaniem Sądu wskazać należy na ocenę zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lipca 2023 r. I SA/Łd 429/23 wydanym na skutek skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2023 roku nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań i dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "Uwzględniając dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniając prawidłowe ustalenia organów, należy przyjąć, że A. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. Sp. k., A. Sp. z o.o. Sp. k., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. spółki, na podstawie których A. Sp. z o.o. obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Słusznie zatem organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę." W wyroku z 24 stycznia 2024 r. I FSK 2113/23 oddalającym skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w pełni potwierdził tę ocenę. Co istotne, jest to pogląd zbieżny z zajętym następnie przez organy w ocenianym obecnie postępowaniu, który również Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczający dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy uzasadniona. Organ podatkowy wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśniono, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca zaprezentowała jedynie polemikę z ustaleniami organów opartą o wybiórczo wskazane okoliczności i własną ocenę fragmentów zebranego materiału dowodowego, co nie mogło stanowić skutecznej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).