I SA/Sz 495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] r. o nr [...], określającą B. G.-R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy wskazując, że Strona wraz ze wspólnikami zawarła, w dniu [...] r., umowę spółki jawnej, w wyniku której powstała "[...]" H. B. i Wspólnicy Spółka jawna - dalej powoływana jako: "Spółka jawna". Zgodnie z postanowieniami umowy, Skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w spółce "[...]" Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, a o łącznej wartości [...] zł ustalonej w umowie spółki. Ponadto, w umowie tej określono, że udziałowcy uczestniczą w podziale zysków i strat, przy czym udział przypadający Podatnikowi określono na [...] %. Przedmiot działalności spółki stanowiły zróżnicowane działalności z zakresu produkcji, konserwacji instalacji, budowy oraz działalności związanej z urządzeniami informatycznymi i teleinformatycznymi, wynajem i dzierżawa urządzeń biurowych lecz nie obejmowały swym zakresem obrotu udziałami w spółkach kapitałowych. Spółka w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedyną transakcją, jakiej dokonała była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w "[...]" Sp. z o.o., co potwierdzają sprawozdania finansowe oraz rachunki zysków i strat za lata 2008, 2009 i 2010. W dniu 17 grudnia 2008 r. Spółka jawna dokonała sprzedaży [...] udziałów w kapitale zakładowym "[...]" Sp. z o.o. Własność udziałów przeszła na E.P. i J.P. w dniu 31 grudnia 2008 r. Cenę zbytych udziałów ustalono na [...] zł. Skarżący nie zadeklarował przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów "[...]" Sp. z o.o., tj. nie złożył zeznania PIT-38. Złożył natomiast: – PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, – deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z zawarciem w dniu [...] r. umowy spółki jawnej, w wyniku której powstała "[...]" H. B. i Wspólnicy Spółka jawna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stanął na stanowisku, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód przez nią osiągnięty rozlicza się proporcjonalnie do udziału w zysku wspólnika. Na tej podstawie uzyskany przez Podatnika przychód należało zakwalifikować do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że Podatnik w dniu 30 lipca 2007 r. objął [...] udziały w "[...]" Spółka z o.o., pokrywając je gotówką, tym samym jedyne koszty jakie poniósł wyniosły [...]zł. Organ I instancji nie podzielił przedstawionego przez Stronę stanowiska, że wysokość kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów powinna zostać określona w wysokości wartości udziału kapitałowego w Spółce jawnej, objętego w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. (nie wyższej od ich wartości rynkowej na dzień dokonania aportu do Spółki jawnej). Dyrektor Izby Skarbowej w G., biorąc pod uwagę art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływany jako: "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w "[...]" Spółka z o.o. w kwocie [...] zł ([...] zł - przychód, [...] zł - koszty uzyskania przychodów, [...] zł - dochód, [...] zł - podatek - 19%). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania stron, przesłuchania świadka (W. K.), zasięgnięcie opinii biegłego. Zdaniem Strony, organ I instancji naruszył art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p." i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) – dalej powoływanej jako: "u.k.s.", poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Podatnikowi, w sytuacji, gdy działał w jego imieniu pełnomocnik (adwokat A.P.D.). Doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnych ustaleniach zakresu prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej, nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dochodów ze źródeł innych niż kapitały pieniężne lub działalność gospodarcza. Organ I instancji wydając rozstrzygnięcie kierowała się zasadą in dubio pro fisco, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zamiast rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Strony, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto, treść decyzji organu I instancji jest sprzeczna z treścią ksiąg podatkowych Spółki jawnej, które odzwierciedlają stan rzeczywisty. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ I instancji dokonał, zdaniem Strony, błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., uznając, że koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna udziałów wniesionych do Spółki jawnej, podczas gdy koszt ten rozpoznawać należy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego w spółce, (nie wyższej niż wartość rynkowa wniesionych do Spółki jawnej udziałów). Organ odwoławczy przytoczył i przeanalizował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, opisał podjęte przez siebie czynności zmierzające do ustalenia, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bądź jego zawieszenia. Następnie, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia oraz nie wymaga ono wiadomości specjalnych pochodzących od biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów. W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r. pełnomocnik Podatnika wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, ani zawieszony, a ponadto doszło do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło, w momencie ogłoszenia Podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Stronie nie postawiono jednak do dnia 5 lutego 2015 r. zarzutów w związku ze sprawą, tym samym Podatnik nie stał się stroną postępowania karnego, więc nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu i późniejszych pismach Strony, organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji wskazując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przychód uzyskany przez Podatnika z tytułu dokonanego przez Spółkę w 2008 r. odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztami uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów. Powyższą decyzję Podatnik zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W treści uzasadnienia skargi Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez przyjęcie przez organ, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, nie istnieje rozgraniczenie faz postępowania karnego skarbowego na fazy ad rem i ad personam, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze oraz poprzez przyjęcie, że wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania w sprawie skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia, podczas gdy dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym; 2) przepisów postępowania: – art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; 3) przepisów postępowania: – art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 281a O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, – art. 121 § 1 O.p., art. 123 O.p. w zw. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie, że Spółka jawna, nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, – art. 121 O.p., art. 122 O.p., poprzez uchybienie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) przepisów prawa materialnego: – art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do Spółki jawnej, podczas gdy koszt ten uznać należy, jako wartość rynkową wniesionych udziałów. W uzasadnieniu skargi Skarżący, odwołując się do sformułowanych zarzutów wskazał, że kluczowa w sprawie jest analiza, czy stał się on stroną postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r. Twierdzenie organu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, a Skarżący został o tym fakcie poinformowany nie jest prawdziwe, gdyż w żadnym momencie, nie poznał on stawianych mu zarzutów. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu, że bieg terminu przedawnienia został w przedmiotowej sprawie zawieszony za pomocą konstrukcji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze wskazano także, że art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Treść przywołanego przepisu jednoznacznie wskazuje więc, że w przypadku ziszczenia się przesłanki bezprzedmiotowości organ jest obowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ nie może orzec, co do istoty sprawy, co miało miejsce, zdaniem Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, Skarżący podniósł, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio Skarżącemu, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. W związku z tym, stanowisko Organu, że czynność ustanowienia pełnomocnika przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio Skarżącemu jest nieskuteczna i nie stanowi złożenia pełnomocnictwa na gruncie obowiązujących przepisów, należy uznać za błędne. Skarżący zakwestionował, także ustalenia organów w zakresie prowadzenia przez Spółkę jawną w roku 2008 działalności gospodarczej. Zdaniem Podatnika, Spółka była zorganizowana i podejmowane były wszelkie czynności niezbędne do jej funkcjonowania, co przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Również brak wskazania w umowie Spółki, jako przedmiot działalności gospodarczej, "obrotu udziałami w spółkach mających osobowość prawną", nie przesądza o braku związku z działalnością gospodarczą takich czynności. W związku z rozbieżnościami w sposobie oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, mających znaczenie dla sprawy wskazuje, zdaniem Podatnika, że organ I instancji oraz organ odwoławczy prowadziły postępowanie w sposób wadliwy, bazowały bowiem na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżący wskazał, że konsekwencje podatkowe sprzedaży przez Spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. powinny być rozpatrywane na poziomie jej wspólników, poprzez przypisanie im przychodów osiągniętych przez Spółkę jawną, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej Spółki. W takiej samej proporcji należy przypisać wspólnikom koszty uzyskania przychodów związanych z ww. transakcją. Zdaniem Strony, koszty podatkowe Skarżącego, podlegające przyporządkowaniu do przychodu z tytułu transakcji zbycia przez Spółkę jawną udziałów w spółce z o.o., powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziału kapitałowego w Spółce jawnej objętego przez spółkę z o.o., nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej na dzień aportu. Wartość ta jest również wartością księgową udziałów spółki z o.o., ujętą w księgach Spółki jawnej, na dzień dokonania aportu. Ocena prawidłowości dokonanych przez organ wycen i księgowań, wymaga, zdaniem Skarżącego, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego. Podatnik stanął na stanowisku, że źródło przychodu uzyskanego w ramach spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla zasad opodatkowania tego przychodu po stronie wspólnika. Przychód uzyskany w ramach spółki będzie zawsze dla wspólnika przychodem z działalności gospodarczej. W trakcie rozprawy pełnomocnik Skarżącego złożył do akt sądowych sprawy oraz doręczył pełnomocnikowi organu, pisma z dnia 22 września 2015 r. Ponadto, przedłożył kopie opinii Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności wybranych przepisów ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 20 kwietnia 2015 r. oraz opinii Naczelnej Rady Adwokackiej w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją wybranych przepisów ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz Ordynacji podatkowej w sprawie [...] z dnia 6 lutego 2015 r. Sąd, odniósł się do wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego, w związku z toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniem o sygn. akt [...], i odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie dokonana została prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięto logiczne wnioski, a ponadto decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.", który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2014 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 lutego 2015 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w S., wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia w dniu 30 października 2014 r. postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w dniu 30 października 2014 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezłożeniem właściwej deklaracji podatkowej - rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-38 za 2008 r., przez co doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę [...] zł, tj. o czynu z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, t.j.) – dalej powoływany jako: "k.k.s.". Organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...] Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu, z dniem 30 października 2014 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało Skarżącemu doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 8 grudnia 2014 r. Ponadto, pismem z dnia 4 grudnia 2014 r., nr [....] organ przesłał uwierzytelnioną kopię tego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącego (tj. adwokatowi A.P.D.), który następnie odesłał pismo organowi, wskazując, że nie jest umocowany do sprawy o sygnaturze [...]. Organ stanął na stanowisku, że pomimo odesłania korespondencji przez pełnomocnika, został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w dniu jego doręczenia. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, na co zarówno Skarżący jak i organ, zwracały uwagę, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa orazo zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołany zostaje wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zawieszenie tego terminu oznacza przerwę, która może wydłużyć okres przedawnienia o kilka, a nawet kilkanaście lat. Warunkiem zawieszenia jest jednak skuteczne zawiadomienie podatnika, i to jeszcze przed przedawnieniem. Wynika to z art. 70c O.p. Wymóg ten został wprowadzony na skutek wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy prawidłowo przyjęły, że regulacja prawna o powołanym powyżej brzmieniu znajdowała zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy. Sąd wskazuje, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało pogląd, zgodnie z którym nie ma większego znaczenia, czy zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostanie wysłane na adres podatnika, czy na adres ustanowionego przez niego pełnomocnika. Istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Oceny tej nie zmienia podniesiona w piśmie procesowym Skarżącego okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów Skarżącemu. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok z 24 lutego 2015 zapadły w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdzono zatem w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 30 października 2014 r., kiedy wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić także należy, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zatem w aktualnym stanie prawnym nie budzi już żadnych wątpliwości, że przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zrealizowana z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wystarczające w tym zakresie jest prowadzenie postępowania w fazie in rem. W świetle treści regulacji prawnopodatkowej istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego ad personam. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jak już wskazano powyżej, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2026/13). W związku z tym, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez uznanie pisma informującego o tej okoliczności za doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy uznać za skutecznie prowadzące do wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla zaistnienia tego skutku nie jest bowiem wymagane, aby pismo zostało doręczone bezpośrednio do rąk adresata. Skutek ten występuje w każdym przypadku doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób przewidziany w przepisach Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ustawodawca nie przewidział możliwości działania przez pełnomocnika, tak jak to ma miejsce przykładowo na gruncie art. 80a ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie mniej w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przesłał, w dniu 4 grudnia 2014 r., uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z 19 listopada 2014 r. skierowaną do Skarżącego także do jego pełnomocnika, co niewątpliwie pozwala przyjąć, że Podatnik powziął wiadomość o przerwaniu biegu terminu przedawnienia pomimo nie odebrania kierowanej do niego korespondencji. Powyższa okoliczność, w świetle przedstawionych powyżej faktów, nie jest jednak rozstrzygająca w kwestii zaistnienia w przedmiotowej sprawie zwieszenia terminu biegu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 2009 r., Nr 114, poz. 946 ze zm.), a także art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) poprzez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii oceny określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest również ustalenie, czy organy zasadnie zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód do źródła, jakim jest kapitał pieniężny. Drugą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy kosztem uzyskania przychodów ze spornego tytułu jest wartość nominalna udziałów wniesionych do Spółki jawnej, czy też wartość udziału kapitałowego odpowiadająca faktycznej wartości wniesionych udziałów. Zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła przychodów decyduje w dalszej kolejności o sposobie opodatkowania przychodu. Zasadnicze znaczenie, dla kwalifikacji przychodów do właściwej grupy źródeł przychodów ma zdefiniowanie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja taka została zamieszczona w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływany jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z nią działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na uwadze ww. przepisy, Sąd wskazuje, że przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej (w tym spółce jawnej) spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, gdy nie mogą zostać zaliczone do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wyraz powyższemu dał także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1364/11. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przychody uzyskiwane przez Spółkę jawną z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (udziałów w spółce z o.o.), zakwalifikować należy do przychodów z kapitałów pieniężnych. Stosownie, bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 8 lit. a-c. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu przeniesienia na nabywców własności udziałów. Czynność tę potwierdza zapis § 3 ust. 2 umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008 r. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 4 u.p.d.o.f. Nie budzi, więc wątpliwości Sądu, fakt dokonania przez Spółkę jawną w roku 2008 r. sprzedaży udziałów. Czynność ta jednak nie stanowi podjęcia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie przewidywanym przez umowę spółki oraz zgodnie z wyznaczonym przedmiotem działalności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela także zajęte przez organ odwoławczy stanowisko w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się, więc wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują nabycie udziałów. Ostatecznie przychód z kapitałów pieniężnych, należy, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, obniżyć o wydatki poniesione wcześniej na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów. Organ odwoławczy właściwie uznał, że koszty uzyskania przychodów w niniejszej sprawie stanowi jedynie wydatek w kwocie [...] zł, na który składa się iloczyn [...] udziałów o wartości [...] zł każdy. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Skarżącego, zgodnie, z którym koszt uzyskania przychodów stanowi wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej objętego przez Skarżącego w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej na dzień aportu do spółki, tj. [...] zł. Powyższe trafnie uzasadniał organ odwoławczy. Wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów,a więc nie powoduje przyrostu w majątku Skarżącego. Wartość materialna udziałów nie stanowi ceny ich nabycia. Po stronie Skarżącego nie pojawia się dochód do opodatkowania. Potwierdza to uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 281a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że organ dokonał doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bezpośrednio jemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdza, że organ prawidłowo dokonał doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio Skarżącemu. Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Skarżący zawiadomił organ o ustanowieniu adwokata A. P. D. pełnomocnikiem do reprezentowania go w zakresie kontroli skarbowej (w treści pełnomocnictwa Skarżący określił szczegółowy zakres umocowania). Organ uznał jednak, że czynność udzielenia pełnomocnictwa nie odnosi oczekiwanych przez Skarżącego skutków. Przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego nie jest, bowiem możliwe ustanowienie pełnomocnika. Następnie, organ dokonał w dniu 29 kwietnia 2014 r. ponownego doręczenia Skarżącemu (w trybie art. 150 § 1 O.p.) postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem. Natomiast w dniu 20 maja 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Skarżącego ustanawiające pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym. Uwzględniając czynności podejmowane zarówno przez organ, jak i przez Skarżącego, Sąd podziela zaprezentowany w decyzji pogląd, zgodnie z którym przed wszczęciem postępowania nie ma strony postępowania, a w konsekwencji, także możliwości skutecznego ustanowienia dla niej pełnomocnika. Organ postąpił prawidłowo podejmując próbę skutecznego zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego mógł, wstąpić do toczącej się kontroli dopiero po złożeniu do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, a to z kolei możliwe było po założeniu akt kontroli podatkowej. W treści art. 281a § 1 O.p. ustawodawca przewidział natomiast, możliwość wyznaczenia przez podatnika, płatnika, inkasenta oraz następcę prawnego, osoby fizycznej, upoważnionej do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Art. 284 § 1 O.p. przewiduje, że wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Art. 281a § 1 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 136 O.p. (regulującego zasadę działania samodzielnego lub przez pełnomocnika), stosowanego odpowiednio w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 292 O.p. Strona postępowania może działać w toku postępowania przez pełnomocnika, z wyłączeniem czynności, których charakter wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika może więc nastąpić zasadniczo po wszczęciu postępowania. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 281a O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że skutki ustanowienia danej osoby reprezentantem w kontroli podatkowej nie rozciągają się automatycznie na uznanie tej osoby za pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1125i 1127). Na tej podstawie zarzut Skarżącego, także w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi jednak przypadek przewidziany w powyższych przepisach. Osoba upoważniona do reprezentowania podatnika nie pełni bowiem roli pełnomocnika w znaczeniu procesowym. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.