I SA/Sz 537/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor [...] postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...] przedłużające A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Spółką") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...]. w wysokości [...] zł do dnia [...] r. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że Spółka zgłosiła działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kapitał spółki wynosił [...] zł i była to równowartość wszystkich udziałów. Wspólnikami spółki byli: I. W., M. K., A. K., F. (zwana dalej: "Fundacją"). Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był zarząd. Funkcję prezesa pełniła I. W., natomiast wiceprezesa - M. K. i A. K.. Od dnia [...] r. Spółka zarejestrowana została jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (termin zwrotu przypadał na dzień [...] r.). W wyniku czynności sprawdzających dokonanych w celu weryfikacji zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu ustalono, iż została ona zawiązana jako spółka celowa, powołana do zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dokończenia budowy budynku szkoły, wynajmu i zarządzania ww. nieruchomością. Ustalono również, że w dniu [...] r. została zawarta pomiędzy J. K. (sprzedawcą) a Spółką (nabywcą) umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej przy ul. [...] w S., wraz z budynkiem szkoły podstawowej, w części budynkiem szkolno-przedszkolnym, dwoma zjazdami z drogi publicznej, drogi dojazdowej do parkingów i zagospodarowaniem działki z boiskiem, wyposażonej we wszystkie instalacje i przyłącza potrzebne do funkcjonowania budynku. Organ zwrócił uwagę na postanowienia umowy dotyczące uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, ceny sprzedaży i sposobu płatności, terminu i warunku podpisania umowy przyrzeczonej. Ponadto, stwierdził, że z okazanych dokumentów wynikało, iż środki na sfinansowanie pierwszej raty pochodziły z dopłaty do kapitału zapasowego dokonanego przez wspólnika Spółki, tj. Fundację w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanych od Spółki wynikało, że będzie ona uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości, a potencjalnymi dzierżawcami budynku położonego w S. przy ul. [...] będą Fundacja oraz M. K. F. U.-T. S. i Z.. Dalej Organ podał, że w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] r. zawarto pomiędzy J. K. (sprzedawcą) a Spółką (nabywcą) umowę sprzedaży ww. nieruchomości, cenę sprzedaży ustalono na kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł) oraz ustalono warunki zapłaty. Wybudowany na działce gruntu nr [...] o obszarze [...] ha czterokondygnacyjny budynek o powierzchni użytkowej [...] m2 został oddany do użytkowania na podstawie decyzji wydanej w dniu [...] r. W [...] r. z tytułu najmu różnych pomieszczeń Spółka wystawiła [...] opisanych przez organ faktur, z czego na rzecz: N. A. - [...] faktura; M. S. - [...] faktura; S. P. sp. z o.o. – [...] faktura, F. (zwanej dalej: "Fundacją Edukacji") – [...] faktury, Fundacji – [...] faktura. Organ wskazał następnie, że Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. Osoby wchodzące w skład zarządu to: I. W., M. K., A. K.. Z kolei Fundacja Edukacji została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r., a osobami wchodzącymi w skład zarządu były również powyżej wymienione. Z wymienionymi Fundacjami Spółka podpisała umowy najmu: - z Fundacją w dniu [...] r. (dotyczącą sal dydaktycznych na I i II piętrze, z pomieszczeniami sanitarnymi) na czas nieokreślony od dnia [...] r. z miesięcznym czynszem w wysokości [...] zł netto, - z Fundacją Edukacji w dniach: [...] r. - dotyczącą sali dydaktycznej o powierzchni [...] m2 z pomieszczeniami sanitarnymi (czynsz [...] zł netto miesięcznie) i [...] r. - dotyczącą trzech sal dydaktycznych z pomieszczeniami sanitarnymi (czynsz [...] zł netto miesięcznie). Organ ustalił, że Spółka korzystała z ww. budynku po jego oddaniu do użytkowania za zgodą ówczesnego właściciela, tj. Z. U. B. J. K. i jako administrator budynku przedszkolno-szkolnego zawierała umowy najmu. W związku z przedstawionymi wyżej faktami i okolicznościami, Organ I instancji uznał, że konieczne okazało się dodatkowe zweryfikowanie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r., gdyż powziął wątpliwości, które przedstawił na str. 6 swojego postanowienia. W efekcie, Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył wynikający ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku VAT w wysokości [...] zł do dnia [...] r. W postanowieniu tym zarazem poinformowano Stronę o treści art. 87 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."). W piśmie z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wskazała, że zgodnie z prawem i w zgodzie z interesem publicznym, nabyła w [...] roku ww. nieruchomość. Argumentowała, że zakup nieruchomości został w znaczącym stopniu dokonany z kredytu bankowego, przy czym kwota podatku VAT z tej transakcji została w całości sfinansowana poprzez drugi kredyt bankowy. Zarazem podkreśliła, że w sprawie Strona kwestionowała termin, do którego Organ I instancji przedłużył termin zwrotu wyżej wskazanego podatku naliczonego nad należnym. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym uzupełnienie ww. zażalenia, Spółka podtrzymała wszystkie argumenty podniesione we wcześniejszym zażaleniu, dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") i w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p.; - art. 274b § 1 ww. ustawy w związku z art. 5 ust. 4 i w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 274b § 1 ustawy w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 274b § 1 w związku z art. 272 o.p; - art. 274 § 1 w związku z art. 272 ww. ustawy; - art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 2 ww. ustawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, a w konsekwencji o zwrot wnioskowanego podatku VAT za listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, powołał się na brzmienie art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 o.p. i wskazał, że przepisy te dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który tak jak w zaistniałej sytuacji miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 termin ten zaskarżonym postanowieniem wyznaczono do dnia [...] r. Jednocześnie zauważył, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy tym, zgodnie z linią orzeczniczą wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W zdaniu trzecim tego przepisu zapisano, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ dodał, że w ww. uchwale NSA wskazano, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno być dokonywane do określonej, konkretnej daty. W ujęciu proceduralnym przyjęto w uchwale, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, jest niezależnie od trybu weryfikacji tego zwrotu. Organ omówił również cel dokonania czynności sprawdzających, który został przez ustawodawcę uregulowany w art. 272 o.p. Organ podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku niewątpliwie bowiem stanowi powód do przedłużenia terminu jego zwrotu. W świetle tego organ stwierdził, że przesłanki wynikające z ww. okoliczności zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowiły informację dla Spółki, co było powodem dodatkowej weryfikacji. Skoro organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku, to znaczyło, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Zaznaczył, że w obowiązujących przepisach brak było unormowania wskazującego, że przyczyna przedłużenia terminu zwrotu musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Dalej, Organ II instancji wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że ww. organ prowadził wobec Spółki czynności sprawdzające w trybie art. 272 o.p. mające na celu potwierdzenie zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. W ramach powyższych czynności Organ I instancji przeanalizował złożone przez Spółkę drogą elektroniczną dokumenty źródłowe, w tym wskazane w zaskarżonym postanowieniu faktury VAT dokumentujące transakcje z podmiotami szczegółowo opisanymi na str. 4 zaskarżonego postanowienia, jak również szczegółowo przeanalizował akty notarialne. W wyniku tych analiz ustalił, że: - istnieją ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe zachodzące pomiędzy stronami umów najmu, tj. pomiędzy podatnikiem i Fundacjami (ze względu na te same osoby tworzące i zarządzające ww. podmiotami); - zakup ww. nieruchomości (w części niepokrytej kredytem) sfinansowano ze środków udziałowca (dopłaty), któremu następnie oddano nieruchomość do odpłatnego korzystania, przy jednoczesnym nieznacznym kapitale zakładowym samej spółki; - po wydaniu decyzji w dniu [...] r. przez P. I. N. B. w P. G. S. natychmiast oddano nieruchomość w najem podmiotom powiązanym, w sytuacji gdy inni najemcy wynajmują tylko poszczególne pomieszczenia (pomieszczenia kuchenne, sale gimnastyczne) na dni i godziny; - brak było przeszkód prawnych do nabycia nieruchomości przez działające na tej nieruchomości obie fundacje, jak również do wynajmowania przez nie pomieszczeń innym podmiotom (w praktyce powszechnie znanym faktem było, że to same placówki oświatowe wynajmowały niektóre pomieszczenia innym przedsiębiorcom). Organ podatkowy I instancji zwrócił również uwagę, że celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, na której prowadzona było statutowa działalność obydwu wymienionych powyżej fundacji, świadczących usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że pismem z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów źródłowych obejmujących m.in. uchwałę dotyczącą wyrażenia zgody na zakup ww. nieruchomości, harmonogramu spłaty kredytu zaciągniętego na jej zakup. Ponadto zwrócił się także o wskazanie źródeł finansowania zakupu ww. nieruchomości i przedłożenia dokumentów potwierdzających powyższe. Organ podkreślił, że fakt wszczęcia w dniu [...] r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. również pokazywał, że dokonane do dnia [...] r. czynności sprawdzające, w tym udokumentowane adnotacją z tego samego dnia, nie usunęły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności żądanego zwrotu VAT [...] r., stąd zaistniała potrzeba podjęcia dalszych działań, już właśnie w trybie kontroli podatkowej. Tak więc zarzut pełnomocnika strony, że Organ I instancji nie prowadził czynności sprawdzających uznał za bezzasadny. Słusznie przy tym Organ I instancji zauważył, że wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie, stanowiły uzasadnienie celowości zbadania zasadności wykazanego zwrotu VAT za [...] r. i w konsekwencji dały podstawę do przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku, tym bardziej, że to właśnie transakcje zawarte z Fundacją i z Fundacją E. miały decydujący wpływ na jej wartość. Reasumując, skoro Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że nie wszystkie okoliczności dotyczące weryfikowanych transakcji zostały wyjaśnione, zatem zasadnie uznano, że kwota zwrotu nadwyżki podatku VAT za [...] r. wymagała dalszego zbadania. To zaś oznaczało, że zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionej w zażaleniu kwestii utraty płynności finansowej przez Spółkę, zaznaczając, iż sam fakt złożenia przez Spółkę deklaracji [...] ze wskazaną kwotą zwrotu podatku w przypadku powstania wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości dokonanego w takiej deklaracji wyliczenia nie gwarantuje otrzymania tych zwrotów we wnioskowanych wysokościach i wskazanych w deklaracjach ustawowych terminach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p., uznał je za nieuzasadnione, a swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu postanowienia. Za niezasługujące na uwzględnienie Organ uznał także zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia Organu I instancji spełniało wymogi art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., zgodnie z którymi jego uzasadnienie faktyczne zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślił, iż w ramach procedury przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opartej o brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Organ I instancji nie dokonuje oceny dowodów, którym dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił, lecz przedstawia wątpliwości, które powodują, że zwrot VAT nie może być dokonany w ustawowym terminie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT do zakończenia weryfikacji zwrotu w sytuacji, gdy Organ I instancji skutecznie nie wykazał, że w okresie od [...] r. do [...] r. prowadził jakiekolwiek czynności weryfikujące zasadność tegoż zwrotu, Organ zauważył, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że z uwagi na to, że w dniu [...] r. do Organu I instancji wpłynęła deklaracja [...] za [...] r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł - w pierwszej kolejności stronę wezwano telefonicznie do przedłożenia stosownych dokumentów. Prezes zarządu przesłał drogą elektroniczną wymienione w postanowieniu dokumenty. W ocenie Organu odwoławczego bezsporne było przy tym, że Organ I instancji dokonał analizy zapisów samej deklaracji, co spowodowało wystąpienie do strony o stosowne dokumenty, które zostały dostarczone przez Spółkę, a które następnie poddano weryfikacji. Tak więc zarzut, że Organ I instancji nie prowadził jakichkolwiek czynności weryfikujących zasadności zwrotu uznał za nieuzasadniony. Organ II instancji dodał, że dopiero analiza ustalonych okoliczności, pozyskanych informacji czy otrzymanych materiałów może wskazywać na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności ze strony organu, które z kolei będą generować konieczność poczynienia dalszych działań w celu usunięcia powziętych lub pojawiających się na nowo wątpliwości. Na koniec Organ powtórzył, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym zasadność żądanego przez podatnika zwrotu ważne jest, aby zostało wykazane, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dalszego badania zasadności tego zwrotu, co w niniejszej sprawie ewidentnie miało miejsce. Ponadto, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Organ I instancji nie decyduje, czy taki zwrot jest nieuzasadniony, lecz jedynie wskazuje na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. We wniesionej do Sądu skardze, Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów: - art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ostatnim dniu terminu do dokonania zwrotu, gdy do tego dnia Organ I instancji zakończył prowadzone czynności sprawdzające czy weryfikujące zasadność zwrotu; - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT w sytuacji gdy uprzednio wykazywane zwroty VAT wynikające z zaliczek na nabycie przedmiotowej nieruchomości i wykorzystywanej w ten sam sposób były przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez Organ, nie budziły żadnych wątpliwości i zostały Skarżącej wypłacone; - art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu prawdopodobieństwa, że w sprawie czynność zakupu nieruchomości dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności a więc od strony sprzedawcy (dostawcy). Przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia "nadużycia prawa". Klauzula może mieć zastosowanie tylko do dostawcy, a z wiedzy Strony wynikało, że kontrola (czynności sprawdzające) przeprowadzona u J. K. nie ujawniła żadnych nieprawidłowości co do przedmiotowej dostawy nieruchomości; - art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu de facto do dnia zakończenia wszczętej kontroli podatkowej, gdy na podstawie ww. przepisu możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia przeprowadzania czynności sprawdzających (które to zakończone zostały z dniem wszczęcia kontroli podatkowej). Nie było zatem możliwe przedłużenie, terminu zwrotu postanowieniem wydanym w ramach czynności sprawdzających do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie; - art. 274b § 1 w zw. z art. 272 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu do zakończenia przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku, gdy czynności te zostały zakończone; - art. 274b § 1 w zw. z art. 272 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu do zakończenia przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu i podjęcie czynności wyjaśniających w toku kontroli podatkowej, wykraczających poza katalog czynności sprawdzających określonych w art. 272 o.p., które bowiem mają jedynie formalny charakter.; - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 za [...] r. oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji; - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W konsekwencji Organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy Organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności Skarżącej. W konsekwencji doprowadziło to do zastosowania nieproporcjonalnego środka, jakim było bezzasadne przedłużenie terminu na zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł tego zwrotu dokonać, a w sytuacji gdyby takowy okazał się niezasadny, wszcząć odrębne postępowanie mające na celu uzyskanie ewentualnie nienależnie zwróconej nadwyżki podatku; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...] r. wymagała dodatkowego zweryfikowania; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT do zakończenia weryfikacji zwrotu w sytuacji, gdy Organ zakończył prowadzone czynności i nie podejmował dalszych w tym trybie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ odwoławczy. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność przedłużenia Stronie przez Naczelnika [...] terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Doprecyzowaniem powyżej wskazanego przepisu jest art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b cytowanej ustawy). Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1251/14, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 a także z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13). Zarazem w najnowszym orzecznictwie NSA podkreśla się jednolicie, że "korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji" (tak m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 98/19, I FSK 97/19, I FSK 114/19, I GSK 115/19 oraz z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1006/19 czy z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 940/19). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości powyższe poglądy podziela. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu organu I instancji wskazano okoliczności sprawy które budzą wątpliwości organu. Ustalił on bowiem, że: - istnieją ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe zachodzące pomiędzy stronami umów najmu, tj. pomiędzy podatnikiem i Fundacjami (ze względu na te same osoby tworzące i zarządzające ww. podmiotami); - zakup nieruchomości (w części niepokrytej kredytem) sfinansowano ze środków udziałowca (dopłaty), któremu następnie oddano nieruchomość do odpłatnego korzystania, przy jednoczesnym nieznacznym kapitale zakładowym samej spółki; - po wydaniu decyzji w dniu [...] r. przez P. I. N. B. w P. G. S. natychmiast oddano nieruchomość w najem podmiotom powiązanym, w sytuacji gdy inni najemcy wynajmują tylko poszczególne pomieszczenia (pomieszczenia kuchenne, sale gimnastyczne) na dni i godziny; - brak było przeszkód prawnych do nabycia nieruchomości przez działające na tej nieruchomości obie fundacje, jak również do wynajmowania przez nie pomieszczeń innym podmiotom (w praktyce powszechnie znanym faktem było, że to same placówki oświatowe wynajmowały niektóre pomieszczenia innym przedsiębiorcom). Organ podatkowy I instancji zwrócił również uwagę, że celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, na której prowadzona jest statutowa działalność obydwu wymienionych powyżej fundacji, świadczących usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ I instancji postawił pewne tezy co do stwierdzonych nieprawidłowości, jednak wbrew wskazywanemu przez organy celowi wstrzymania zwrotu VAT tj. weryfikacji rozliczenia w celu zbadania czy deklaracja została złożona zgodnie z przepisami prawa i wykonaniu czynności mających wykazać zasadność zwrotu, nie wskazał na czym ta weryfikacja ma polegać. Nie wyjaśnił w jaki sposób zamierza zwiększyć swoją wiedzę (którą jakoby dotychczas nie dysponował) aby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia, jakie w istocie posiadał wątpliwości i jak zamierzał je usunąć, a także jaki materiał dowodowy mógłby mu w tym pomóc. Akceptacja praktyki, iż organ w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku może postawić jedynie pewne tezy, które w jego przekonaniu stanowią o nieprawidłowości rozliczenia budzącego jego wątpliwości, a nie wyjaśnia zarazem, w jaki konkretny sposób zamierza rozliczenie zweryfikować, doprowadziłoby do sytuacji w której organ mógłby dowolnie przedłużać termin zwrotu, ogólnie tylko wskazując, że ma wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia i zamierza je w drodze bliżej nieokreślonych działań wyjaśnić. W istocie w niniejszej sprawie należy zatem uznać, że w postanowieniu organu I instancji zupełnie pominięto okoliczności, które jego zdaniem należało jeszcze ustalić i czynności które należało wykonać. Organ I instancji wskazał jedynie, iż w celu wykluczenia domniemania, że celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem nieruchomości, istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji deklarowanego zwrotu i że wymaga to przeprowadzenia "dodatkowych czynności procesowych". Powyższe ogólne i dość enigmatyczne opisanie czynności, które zamierzał podjąć organ sprawia, że zupełnie nie sposób z treści rzeczonego postanowienia odczytać, co rzeczywiście organ zamierzał zrobić i jakie okoliczności wyjaśnić, aby dokonać dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Zaprezentowane zatem uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie mogło sprostać wymogom procesowym przewidzianym w o.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji nie mogło uchronić organu przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W efekcie nie odpowiadało ono także art. 210 § 4 o.p. Zatem zdaniem Sądu, uzasadnienie postanowienia organu I instancji w świetle wykładni przepisów dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku zaprezentowanej w wyżej przywołanych orzeczeniach NSA, należało uznać za niewystarczające. Sąd wskazuje przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 31/18 z dnia 13 września 2018 r. (na który skarga kasacyjna została oddalona przywołanym już wyrokiem NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 115/19), iż w sytuacji gdy nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu, postanowienie takie nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pogląd ten jest w pełni adekwatny do badanej sprawy i Sąd w całości go akceptuje. Nie można też przyjąć, iż postanowienie organu odwoławczego w jakikolwiek sposób konwalidowało wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem w tym zakresie do wyliczenia czynności które organ I instancji dokonał po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nadto do stwierdzenia, że organ I instancji nie miał obowiązku wskazywania czynności które zamierza wykonać. Powyższe jest sprzeczne z wykładnią przepisów zaprezentowaną w orzecznictwie, wskazaną wyżej, a którą Sąd w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U.2018.1687), zasądzając od Dyrektora [...] na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego.