I SA/Sz 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi B. K., B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...], którym odmówiono w trybie wznowieniowym uchylenia dotychczasowego postanowienia tego samego organu z dnia [...]r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości dokonanego zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. znak: [...]. Z uzasadnienia powyższego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że zapadło ono w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku małżonków B.K. i B.K. (zobowiązanych) na podstawie wystawionego przez Prezydenta Miasta K. (wierzyciela) tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od środków transportu za 2014 r. W toku egzekucji, wezwaniem z dnia 10 października 2016 r. znak: [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości gruntowej należącej do zobowiązanych, położonej w miejscowości S. Powyższe zajęcie było następstwem uprzedniego uchylenia zajęcia egzekucyjnego z dnia [...] r. znak- [...] w związku z uznaniem za uzasadnioną skargę zobowiązanych z dnia [...] r. w części dotyczącej stwierdzonej wady czynności organu egzekucyjnego polegającej na wskazaniu w zawiadomieniu o zajęciu niewymagalnej należności w odniesieniu do zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym (postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast po ustaleniu, że dochodzona należność ponownie stała się wymagalna, czego potwierdzeniem było pismo wierzyciela z dnia 29.08.2016 r. znak:[...], organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wykonania egzekwowanego obowiązku. Działania te zobowiązani zaskarżyli w ramach skargi na czynności organu egzekucyjnego, przewidzianej w art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. oddalił skargę na czynności organu egzekucyjnego związane z zajęciem nieruchomości wezwaniem z dnia 10.10.2016 r. nr [...]. W postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem ostatecznym z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Z kolei do protokołu spisanego w siedzibie organu w dniu 8.02.2017 r. (tj. przed wniesieniem skargi do WSA Szczecinie) B. K. zgłosił żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] powołując się na przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie w sprawie zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Następnie po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 149 § 2 K.p.a. organ wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym odmówił uchylenia swojego dotychczasowego postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie nieruchomości zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie to doręczono B.K. i B. K. w dniu [...] r. Pismem z dnia 10.04.2017 r. skarżący wnieśli zażalenie na ww. rozstrzygnięcie wydane w trybie wznowieniowym, zarzucając mu: błędną ocenę wniosków dowodowych w zakresie wniesionej skargi na postępowanie egzekucyjne złożone przez skarżących wnioskiem z dnia 8.11.2016 r., przedwczesność dokonania czynności zajęcia nieruchomości z dnia 10.10.2016 r. w całości, niedopuszczalność w całości egzekucji administracyjnej, w tym zajęcia nieruchomości z dnia [...] r. ze względu na okoliczność wniesienia przez wierzyciela Prezydenta Miasta K. w dniu 7.02.2017 r. wniosku o wycofanie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego, rażące naruszenie przepisów art. 6, 7, 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przez Prezydenta Miasta K. oraz organa skarbowe, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skierowanego wobec zobowiązanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. nr [...] wydane w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. W toku tego postępowania ustalono ponadto, iż zgodnie z wnioskiem wierzyciela z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanych na podstawie tytuł wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] zostało umorzone. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze z dnia 12.06.2017 r. skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 5, 6, 7, 8 K.p.a. wnioskując o: Przeprowadzenie dowodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne w Warszawie, Izba Finansowa II F z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK. 322/15 na okoliczność jak w uzasadnieniu wniosku; Przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w K., VII Wydział Cywilny-Odwoławczy z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt VII Ca 102/17 na okoliczność jak w uzasadnieniu wniosku; Przeprowadzenie dowodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3597/15 na okoliczność jak w uzasadnieniu wniosku; Przeprowadzenie dowodu z decyzji Prezydenta Miasta K. za 2014 r. z dnia [...]r. nr [...] wydanej w stosunku do B. K. i B. K.; Przeprowadzenie dowodu z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu skarżący powołali się na ww. orzeczenia sądów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od środków transportu za lata 2012-2013 twierdząc, że są one aktualne dla ustalenia osoby podatnika podatku od środków transportu również za 2014 r. W tej sytuacji zachodzi konieczność uchylenia decyzji wymiarowych za ten okres, bowiem ustalenie podatnika tego podatku kolejno przez Prezydenta Miasta K. w decyzji z [...] r. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w decyzji z [...] r. jest odmienne w stosunku do stanu prawnego i faktycznego ustalonego przez Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. (załączonego do skargi). Według stron ustalenie właściciela środków transportu i jednocześnie podatnika w podatku od środków transportowych za 2014 rok jest tożsame i pozostaje bez zmian w stosunku do poprzedniego okresu 2012-2013, a co więcej jest niezmienne od okresu zakupu tych pojazdów, tj. w okresie 1999-2000. Dlatego zgodnie z przepisami art. 365 § 1 K.p.c, wyrok Sądu Okręgowego w K. jest wiążący w stosunku do orzeczeń organów administracyjnych, w tym przypadku Prezydenta Miasta K. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2014 r. Dalej skarżący podnieśli, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] było wadliwe, bowiem postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...] orzeczono o braku wymagalności obowiązku na dzień [...] r. i uchylono zajęcie w tej części. Z powyższych względów tytuł wykonawczy nie powinien być wystawiony, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie umorzone w całości jako przedwczesne. Właśnie zaistniałe w sprawie okoliczności były powodem wystąpienia wierzyciela Prezydenta Miasta K. w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z wnioskiem o wycofanie ww. tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. Według skarżących, wskazane wyżej okoliczności wyczerpują przesłanki dotyczące wznowienia postępowania zawarte w przepisach art. 145 § 1 pkt 5,6,7,8 K.p.a., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Nadto zdaniem skarżących, decyzja organu skarbowego wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, co jest naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 6 i pkt 7 K.p.a., w tym przypadku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które rozpatruje wniosek skarżących o uchylenie decyzji Prezydenta Miast K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opodatkowania B. K. i B.K. podatkiem od środków transportu za 2014 r. Ponadto zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 8 K.p.a. ponieważ postanowienie tego organu z dnia [...] r., jak i inne orzeczenia organów skarbowych w przedmiotowej sprawie zostały wydane w oparciu o inną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które następnie zostały zmienione przez Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt VII Ca 102/17, którym ustalono właściciela wskazanych środków transportowych w roku 2014 r., dlatego podatnikiem podatku od środków transportowych za ten okres nie jest B. K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz odniósł się do stawianych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organy naruszyły prawo, jak również wydane przez te organy postanowienia - wbrew zarzutom skargi - nie naruszają obowiązujących przepisów i nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., którym odmówiono w trybie wznowieniowym uchylenia dotychczasowego postanowienia tego samego organu z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości dokonanego zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia 10.10.2016 r. Podkreślić zatem należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem wznowieniowym, wszczętym na wniosek B. K. z dnia 8.02.2017 r.. w odniesieniu do wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. ostatecznego postanowienia z dnia [...] r. o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną związana z zajęciem nieruchomości. Kwestią bezsporną jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżących na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od środków transportu za 2014 r. W toku egzekucji, wezwaniem 10.10.2016 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości gruntowej należącej do zobowiązanych. Bezsporne również jest, że Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. ustalił że B. K. jest wyłącznym właścicielem środków transportu, co do których zastosowano wymiar podatku od środków transportu za rok 2014 . Wedle stron ustalenie właściciela środków transportu i jednocześnie podatnika w podatku od środków transportowych za 2014 rok jest tożsame i pozostaje bez zmian w stosunku do poprzedniego okresu 2012-2013, a co więcej jest niezmienne od okresu zakupu tych pojazdów, tj. w okresie 1999-2000. Dlatego zgodnie z przepisami art. 365 § 1 K.p.c, wyrok Sądu Okręgowego w K. jest wiążący w stosunku do orzeczeń organów administracyjnych, w tym przypadku Prezydenta Miasta K. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2014 r. Dalej skarżący podnieśli, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] było wadliwe, bowiem postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. znak: [...]orzeczono o braku wymagalności obowiązku na dzień 25.01.2016 r. i uchylono zajęcie w tej części. Z powyższych względów tytuł wykonawczy nie powinien być wystawiony, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie umorzone w całości jako przedwczesne. Właśnie zaistniałe w sprawie okoliczności były powodem wystąpienia wierzyciela Prezydenta Miasta K. w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wycofanie ww. tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak: [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]r. Według skarżących, wskazane wyżej okoliczności wyczerpują przesłanki dotyczące wznowienia postępowania zawarte w przepisach art. 145 § 1 pkt 5,6,7,8 K.p.a., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Nadto zdaniem skarżących, decyzja organu skarbowego wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, co jest naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 6 i pkt 7 K.p.a., w tym przypadku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które rozpatruje wniosek skarżących o uchylenie decyzji Prezydenta Miast K. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie opodatkowania B. K. i B. K. podatkiem od środków transportu za 2014 r. Ponadto zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 8 K.p.a W przedmiotowej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599) (dalej u.p.e.a.) oraz Kodeks postępowania administracyjnego i toczyło się w ramach nadzwyczajnego postępowania to jest trybu wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy u.p.e.a. nie zawierają regulacji w zakresie wzruszania w trybie nadzwyczajnym, rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym i należy w tym zakresie na podstawie art. 18 u.p.e.a, odpowiednio stosować regulacje zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego. Do zażaleń na postanowienia wydane w pierwszej instancji przez organy sprawujące nadzór w rozumieniu przepisów art. 23 stosuje się odpowiednio ar 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, z tym że termin do wniesienia zażaleń wynosi 7 dni od doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Z kolei powołany przepis stanowi, iż od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwołanie nie służy, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organ z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Na mocy art. 144 K.p.a. przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Stosownie do art. 126 K.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 107 §2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz i postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli postępowanie takie w danej sprawie, zostało zakończone postanowieniem, na które służy zażalenie. Stanowi o tym wprost art. 126 Kp.a. Wskazać przy tym należy, iż wznowienie postępowania ma charakter nadzwyczajny i stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji czy postanowienia wyrażonej w art. 16 K.p.a, stąd postępowanie co do wznowienia postępowania toczy się w zawężonych ramach i obwarowane jest szczególnymi wymogami formalnymi. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 145 § 1 Kp.a. Jak bowiem stanowi przepis art. 149 § 2 K.p.a., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Słusznie organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli postanowienia wydanego w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to może bowiem odnosić się wyłącznie do kwestii ustalenia istnienia kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w przepisie w art. 145 § 1, art. 145a lub art. 145b K.p.a. i z tej przyczyny w jego toku organ nie może prowadzić rozważań materialnoprawnych. Zawsze bowiem w wypadku wznowienia postępowania na skutek wniosku strony, granice postępowania ograniczone są tylko do podstawy wznowienia wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania, następnie określonej w postanowieniu o wznowieniu postępowania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem wznowionym na wniosek B. K. z dnia [...] r. z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 K.p.a. Przypomnieć należy jeszcze raz, że Skarżący domagają się uchylenia w trybie wznowienia postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie nieruchomości zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...]. A zatem okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania muszą dotyczyć postanowienia wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przepis ten ma na celu ocenę prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym. Nie można tracić z pola widzenia, że w postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania, będące podstawą egzekucji. Sąd zauważa jednocześnie, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnieść zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów, regulujących sposób i formę dokonywania tych czynności egzekucyjnych. Sąd podkreśla, że skarga na czynności egzekucyjne, złożona w trybie art. 54 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym i tylko takich, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym, przewidzianym w ustawie. Wskazać trzeba, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 351/17). Na subsydiarny w stosunku do innych środków zaskarżenia charakter skargi z art. 54 u.p.e.a. wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, LEX nr 1413364, wskazano, że jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów, to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia; z tych względów nie mogą być przedmiotem rozpoznania zarzuty przedawnienia zobowiązania, objętego egzekucją (zob. także: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1285/12, LEX nr 1404586; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 2488/12, LEX nr 1323961; z dnia 18 czerwca 2007 r., III SA/Wa 3390/06, LEX nr 364755; z dnia 12 czerwca 2007 r., III SA/Wa 4035/06, LEX nr 364737). Sąd za prawidłową uznaje ocenę, dokonaną przez organy, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny i nie można w niej podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego. Nie ma bowiem podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a., skargę na czynności egzekucyjne traktować, jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań, podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 644/08, LEX nr 489600, oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/08, LEX nr 486252, zob. także: D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. II). Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia, np.: zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub innych środków zaskarżenia (por. R. Hauser i Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji-Warszawa 2011 r. s. 237). W konsekwencji przedstawionych powyżej uwag Sąd zauważ, że okoliczności o których mowa w art. 145 Kpa w odniesieniu do postanowienia wydanego w trybie art. 54 u.p.e.a., musza dotyczyć tego postanowienia a nie wszystkich podstawy prowadzenia egzekucji. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie mieli racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia organu I i II instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.