I SA/Sz 562/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. W. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca") pismem z [...] lipca 2020 r. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2020 r., nr [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] października 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017. W toku postępowania ustalił, że [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu podatkowego w postaci elektronicznej wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym to zeznaniu małżonkowie W. i J. Z. wykazali m.in. podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że Strona nie miała prawa do wspólnego z mężem opodatkowania uzyskanych dochodów z uwagi na zarejestrowaną przez Stronę działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Strona i jej mąż zostali poinformowani przez organ I instancji o konieczności dokonania indywidualnych rozliczeń. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Strony stwierdził, że: - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok, mogą być z zastrzeżeniem ust. 8 na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowy, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Wskazany w przywołanym przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób podatkowania, o którym mowa w ust. 2 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków ma zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f.; - art. 30c u.p.d.o.f. dotyczy podatku liniowego i zgodnie z jego treścią podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co następuje poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, przy czym powyższego wyboru dokonać może na podstawie przepisów CEiDG. Zdaniem pełnomocnika, wobec Strony nie ma zastosowania art. 30c u.p.d.o.f., pomimo że [...] grudnia 2015 r. złożyła ona wniosek o jej wpisanie do CEiDG, w którym wskazała, że od [...] stycznia 2016 r. uzyskiwane dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym. Istotne jest bowiem to, że Strona faktycznie nie podjęła działalności gospodarczej, a [...] stycznia 2016 r. (drugiego dnia roboczego roku kalendarzowego) złożyła do CEiDG wniosek o jej zawieszenie. Wyjaśniono też, że wniosek o rejestrację działalności gospodarczej był podyktowany wyłącznie niezrealizowanym zamiarem zmiany formy zatrudnienia Strony przez spółkę zatrudniającą ją na podstawie umowy o pracę. Nie chcąc się sprzeciwiać pracodawcy Strona początkowo zaakceptowała taką propozycję. Jeszcze przed ustaniem stosunku pracy Strona powzięła wiedzę, że zmiana formy zatrudnienia może być niezgodna z przepisami prawa pracy, co ostatecznie zdecydowało o wstrzymaniu realizacji tej zmiany. Strona nadal pozostaje w zatrudnieniu u dotychczasowego pracodawcy i nie świadczy ani nie świadczyła pracy na rzecz innych podmiotów. Pełnomocnik podkreślił, że Strona nie wykonywała jakichkolwiek usług ani też nie podjęła działań w celu ich wykonania, nie dokonała zakupu wyposażenia, nie pozyskała lokalu, z wykorzystaniem których mogłaby prowadzić działalność i nie zawarła umów (nie przyjęła zlecenia/zamówienia) na wykonywanie usług. Ponadto nie uzyskała jakiegokolwiek wynagrodzenia (przychodu) ani też nie pobrała jakichkolwiek przedpłat, zaliczek, czy zadatków. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie liniowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych (w tym również w zakresie możliwości opodatkowania wspólnie z osobami trzecimi), tak długo jak długo podatnik nie osiągnął żadnego dochodu, który mógłby zostać opodatkowany zgodnie z oświadczeniem. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Dodatkowo pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że w 2017 r. organ podatkowy prowadził postępowanie wobec Strony, jednakże jako powód tego postępowania wskazano wyłącznie złożenie zeznania podatkowego po terminie. Organ nie odnosił się wówczas do wyboru przez Stronę opodatkowania w formie liniowej, jako przeszkody dla wspólnego opodatkowania małżonków. Pismem z [...] października 2018 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania rocznego. W odpowiedzi Strona potwierdziła, że przedstawione wcześniej stanowisko pozostaje aktualne. Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr j.w., określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że wybór dopuszczalnego prawem sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niesie za sobą określone skutki prawnopodatkowe (zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika), znane podatnikowi w chwili złożenia stosownego oświadczenia. Przy tym wyboru danego systemu opodatkowania dokonuje się na przyszłość (na bieżący i lata następne, w tym przed osiągnięciem, z podanej działalności jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym (najpóźniej w dniu uzyskania przychodu). Zdaniem organu, złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w stosunku do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem ustawodawca w tej regulacji wyłączył możliwość wspólnego opodatkowania w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Tym samym o ile do podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., to nie znajdują do niego zastosowania jednocześnie uregulowania dotyczące wspólnego opodatkowania dochodów (jest to konsekwencja negatywna wyboru formy opodatkowania). W tym zakresie organ I instancji odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do wspólnego z mężem opodatkowania uzyskanych w 2017 r. dochodów, bowiem zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" nie dotyczy faktycznego uzyskania dochodu, czy też potencjalnej możliwość uzyskania dochodu, ale już faktu złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Wskazując na prezentowaną przez Stronę argumentację organ podatkowy stwierdził, że zgłoszona działalność gospodarcza w zakresie doradztwa gospodarczego jest tego rodzaju działalnością, która potencjalnie umożliwiała uzyskanie przychodu i to zarówno w okresie pierwszych dwóch dni przed jej zawieszeniem, jak też w okresie późniejszym. Nie wymagała ona również szczególnych nakładów finansowych warunkujących jej uruchomienie. Ponadto względnie długi okres zawieszenia prowadzonej działalności (likwidacja nastąpiła [...] listopada 2018 r.), wskazuje, że Strona liczyła się z możliwością jej podjęcia w każdym czasie (nie tylko ze względu na działania pracodawcy). Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że [...] lipca 2019 r. na wniosek Strony została wydana interpretacja indywidualna, stwierdzająca, że stanowisko podatniczki w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków w latach 2017 i 2018 jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zarzutów i argumentacji przedstawionej przez Stronę w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Strona faktycznie nie wykonywała żadnych usług w ramach działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnego wynagrodzenia (przychodu), ani nie poniosła żadnych kosztów z nią związanych. Ponadto w trakcie rejestracji swojej działalności w CEiDG, nie składała zawiadomienia o rezygnacji z wybranej przez siebie formy opodatkowania podatkiem liniowym. Organ odwoławczy podkreślił, że do zastosowania wobec podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w toku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu, nie ma żadnego znaczenia. W tym zakresie organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Odwołując się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż wyrażona w nim zasada nie została przez organ I instancji naruszona, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przedstawienie oceny prawnej poprzez wskazanie, iż postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art 6 ust. 2 i ust. 8, w zw. z art. 30c w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 9a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.". W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutów skargi. W tym zakresie wskazała, że samo zgłoszenie (oświadczenie o wyborze formy opodatkowania) jest koniecznym elementem prowadzącym do objęcia podatnika podatkiem liniowym, niemniej jest to jedna z kilku przesłanek, które obligatoryjnie muszą zostać spełnione łącznie, aby podatnik faktycznie mógł być objęty regulacją wskazaną w art. 30c u.p.d.o.f. Skutek prawny związany z opodatkowaniem liniowym wobec podatnika nastąpi dopiero w momencie uzyskania dochodu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy przyjął wadliwą wykładnię dotyczącą momentu objęcia podatkiem liniowym. Ponadto w obliczu przedstawionej argumentacji należało przyjąć, że do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 6 ust. 8 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. dopiero od momentu, gdy małżonek wybierze sposób rozliczenia się w formie podatku liniowego oraz uzyska pierwszy dochód w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroków: WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17; WSA w Łodzi z 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 805/15; WSA w Szczecinie z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 545/18; WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 778/19. Zdaniem Skarżącej za wadliwe należało również uznać powołanie się przez organy podatkowe na brak rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w trybie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżąca nigdy nie została objęta skutkiem prawnym w postaci opodatkowania podatkiem liniowym. Ponadto stwierdziła, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć należało na korzyść Skarżącej, z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W sprawie tej niesporne jest, że Skarżąca [...] grudnia 2015 r. złożyła wniosek o wpis do CEiDG, w którym wskazała dzień [...] stycznia 2016 r. jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz oświadczyła, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacany w formie liniowej. Skarżąca faktycznie nie podjęła działalności gospodarczej, a [...] stycznia 2016 r. złożyła do CEiDG wniosek o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu podatkowego wspólne zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym to zeznaniu małżonkowie W. i J. Z. wykazali m.in. podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Strony nie kwestionowały stanu faktycznego sprawy. Kwestią sporną miedzy stronami jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie prawa do rozliczenia przez Skarżącą dochodów uzyskanych w 2017 r. wspólnie z małżonkiem w sytuacji, w której Skarżąca dokonała wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%, a następnie zawiesiła działalność gospodarczą i nie osiągnęła z tego źródła dochodów w tym roku podatkowym. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie miała prawa do wspólnego z mężem opodatkowania uzyskanych w 2017 r. dochodów, z uwagi na zarejestrowanie przez Skarżącą działalności gospodarczej i wybór opodatkowania dochodów z tej działalności na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Skarżąca uznała, że istotna w sprawie jest okoliczność, iż przedmiotowa działalność gospodarcza faktycznie nie została podjęta (nie został osiągnięty dochód oraz nie podjęto czynności związanych z jej prowadzeniem, w tym nie zawarto umów z kontrahentami i nie świadczono usług), a ponadto [...] stycznia 2016 r. złożony został wniosek o zawieszenie jej wykonywania. Tym samym nie znajdowała w sprawie zastosowania norma prawna wyrażona w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., która wymagała wystąpienia ww. zespołu okoliczności. Istota sporu związana jest więc z wykładnią art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i odpowiedzią na pytanie, czy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "mają zastosowanie przepisy art. 30c" oznacza definitywne wyłączenie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków także w przypadku nieosiągnięcia przez małżonka, który wybrał sposób opodatkowania przy zastosowaniu stawki liniowej, dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w okresie jej zawieszenia. Tym samym uwzględnić należy obwiązującą w roku 2017 regulację art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., która nakładała na podatnika obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o rezygnacji ze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. W myśl spornego przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 30c u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 8. Zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przechodząc do analizy ww. przepisów prawa Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez sądy administracyjne, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2020 r.: sygn. akt II FSK 1189/18 i sygn. akt II FSK 1218/18. W ocenie Sądu (za stanowiskiem wyrażonym w ww. wyrokach NSA) z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednakże przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19%. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką liniową. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku, gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. W zakresie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków, wskazać należy, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1. u.p.d.o.f.). Natomiast na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie po spełnieniu warunków wyrażonych w tej regulacji, mogą być z zastrzeżeniem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. opodatkowani łącznie, poprzez złożenie wspólnego zeznania podatkowego. Powołany wyżej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że łączne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, jak wskazuje się w powołanych wyżej orzeczeniach, że w analizowanym przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. chodzi o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś. Przyjąć należy, że dotyczy on zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Analizowany przepis abstrahuje, bowiem od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Stwierdzić można, że analizowana kwestia znajduje swój wyraz w utrwalonej w judykaturze sądowoadministracyjnej linii orzeczniczej. Zgodnie z którą, już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania podatkiem liniowym 19%, jako właściwej od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jak również fakt baku likwidacji tej działalności przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., że dla realizacji tego nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Przechodząc do analizy zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 30c", Sąd stoi na stanowisku, że nie można go utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy go rozumieć szerzej, tj. jako podleganie unormowaniu z art. 30c. Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór formy opodatkowania nie podlega odwołaniu w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, przesądza o zastosowaniu przepisów art. 30c u.p.d.o.f. Znaczenia przesądzającego nie ma natomiast, czy podatnik osiągnął z określonego źródła przychody (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 1300/07 oraz z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16). Sąd zwraca uwagę na zmianę treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, jaka nastąpiła z dniem [...] stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182). Ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazywana nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., miała charakter normatywny. Ustawodawca uściślił regulację poprzez zastąpienie przesłanki "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (a zatem w sposób nieskonkretyzowany, czyli podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Zaprezentowana wyżej wykładnia historyczna analizowanego unormowania, stanowi dodatkowe potwierdzenie poprawności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Sąd dostrzega również, że fakt nieosiągnięcia przez Skarżącą żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. (tym samym obowiązku uiszczenia podatku), tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2017 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do Skarżącej zastosowania. Nie należy zapominać, że wspólne opodatkowanie małżonków jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem małżonków, stąd też możliwe jest wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez oboje małżonków na tę formę opodatkowania, wyrażoną w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wykluczył taki sposób opodatkowania dochodów małżonków, m.in. w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy umożliwiające płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie liniowej. Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru, powinny być przemyślane, a przy tym uwzględniać ich skutki w czasie, tj. na przyszłość. Stąd ustawodawca przewidział obowiązek spełnienia wymogów zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru i analogicznie jego zmiany. Nie ulega wątpliwości, że dla podatnika, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne jak i niekorzystne. Dlatego też zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego, a nie w jego trakcie, czy po jego zakończeniu, gdy wiadome już jest, który sposób opodatkowania, z uwagi na osiągnięte dochody lub ich brak, będzie dla podatnika korzystniejszy. Przechodząc do oceny skutków zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej dla ewentualnego prawa do łącznego opodatkowania małżonków, stwierdzić należy, że zgłoszenie takie nie jest tożsame z pisemnym zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić wypada, że w okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca nie może osiągać przychodów z tej działalności, jednakże nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Podnoszony przez Skarżącą stan zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie miał istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stan taki, w stosunku do Skarżącej podlegającej ustawie podatkowej, nie oznaczał nic innego jak czasową rezygnację z czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Oświadczenie Skarżącej o zawieszeniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie rodziło żadnych skutków podatkowych. Oświadczenie to stanowiło jedynie informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowiło o zaprzestaniu takiej działalności, czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o rezygnacji z formy liniowej opodatkowania lub likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powodowałaby skutki określone w ustawie podatkowej. Uwzględniając powyższe rozważania uznać należy za uzasadnione stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym sam wybór przez Skarżącą formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądził o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 6 ust. 2 i ust. 8 w zw. z art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Wykładnia jest jednoznaczna, a więc brak jest, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.