I SA/Sz 667/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] [...], przedłużające "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (zw. dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") termin zwrotu na rachunek bankowy podatku VAT: - w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., - w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., do dnia [...] r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W dniach [...] r. i [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...], wpłynęły deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług [...] Spółki, odpowiednio za [...] i [...] r. Spółka wykazała w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za [...] 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], uznał za konieczne sprawdzenie zasadności nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wobec czego wszczął wobec Spółki, kontrolę podatkową, m.in. za [...] i [...] r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach [...] za [...] i [...] r., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika głównie z wykazanych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez [...] s.c. J. G., J. L., [...] ul. [...], NIP: [...]8 oraz [...] s.c. J. B., J. G. [...] ul. [...]/6, NIP: [...] Organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami, a jedynie tworzą pozory legalnego działania gospodarczego, zaś obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu przedmiotowych nabyć dokumentujących czynności, które nie mają miejsca, powoduje naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] r. opisane na wstępie postanowienie, przedłużające Spółce termin części zwrotu na rachunek bankowy podatku VAT. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, organ I instancji błędnie uznał, że w realiach niniejszej sprawy ustalenie zasadności zwrotu nadpłaty podatku VAT za [...] i [...] r. wymagało dalszej weryfikacji, w sytuacji, gdy w rzeczywistości stwierdzone w protokole kontroli wnioski o rzekomych nieprawidłowościach były w sposób oczywisty sprzeczne ze zgromadzonym w aktach kontroli materiałem dowodowym i jako takie nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ww. okresy. Spółka nie zgodziła się z poglądem, że faktury dokumentujące transakcje między nią a [...] s.c. i [...] s.c. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i że to nie Spółka [...], lecz ww. spółki, wykonywały czynności opodatkowane na rzecz kontrahenta niemieckiego [...]. Stwierdziła, że ustalenia kontroli były całkowicie dowolne i nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, zbieżność faktur zakupowych z fakturami sprzedażowymi niczego nie dowodzi, skoro zamówienia czynione były w reakcji na zamówienia [...]. Spółka uznała ustalenia protokołu kontroli odnoszące się do wynajmowanej powierzchni magazynowej za absurdalne i zmanipulowane, gdyż jej zdaniem, nie znajdowały one potwierdzenia ani w protokole oględzin, ani w załączonej dokumentacji fotograficznej. Za niezasadne uznała również stanowisko dotyczące niewiarygodności umów współpracy z dnia [...] r. i wyjaśniła, że umowy te miały charakter umów ramowych. Fakt ich pominięcia podczas przesłuchania w dniu [...] r., nie był czymś niezwykłym, tym bardziej, że na przygotowanie dokumentacji Spółka miała zaledwie trzy dni. W ocenie Spółki, zeznania świadków potwierdziły, że między spółkami: [...] s.c i [...] s.c. a Spółką [...] dochodziło do fizycznego wydania towaru, gdyż był on transportowany z magazynów tych spółek do B., co miały potwierdzać zeznania J. G.. Spółka podkreśliła, że z informacji udzielonej przez niemieckie organy podatkowe wynika, że [...] potwierdziła nabycia od Spółki, a ta stosowała mniej więcej 3% marżę, co mieści się w standardach branżowych i świadczy o realności tych transakcji. Zdaniem Spółki, zastrzeżenia budzi fakt przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług aż do dnia [...] r., czyli o sześć miesięcy. Nawet gdyby uznać, że samo przedłużenie terminu zwrotu VAT było zasadne, to w ocenie Spółki, powinno ono zostać wydane jedynie na czas niezbędny do wszczęcia postępowania podatkowego tj. maksymalnie dwa miesiące czyli czas potrzebny do ewentualnego złożenia przez Spółkę, zastrzeżeń do protokołu i rozpatrzenia tych zastrzeżeń przez kontrolujących. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który miałby być dokonany w terminie 60/25 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak wskazał organ odwoławczy, celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego, wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozostawiono organom podatkowym które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak wskazał organ odwoławczy, nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał , że prawo unijne także dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazując, iż w powyższej uchwale NSA ustalił, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przesądza o łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ponadto z uchwały tej wynika, że postanowienieo przedłużeniu terminu zwrotu powinno być dokonywane do określonej, konkretnej daty. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za: [...] 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł . Termin zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji za [...] 2016 r. upływał dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za przedmiotowy miesiąc. Z kolei termin zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji za [...] r. upływał [...] r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin ww. zwrotu do dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu za przedmiotowe miesiące do dnia [...] r. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego z rozliczeń za [...] i [...] r., organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w toku której stwierdzono nieprawidłowości opisane w protokole kontroli podatkowej. W dniu [...] r., organ I instancji zwrócił Spółce kwotę [...]zł za [...] 2016 r. i [...] zł za [...] r. wraz z odsetkami. W zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe, organ I instancji wskazał, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością wykazanego zwrotu (faktury dokumentujące transakcje pomiędzy [...] s.c. J. G., J. L. i [...] s.c. J. B., J. G. a [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami). Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że argumenty przedstawione przez Spółkę w zażaleniu, stanowią polemikę z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i są w znacznej mierze powieleniem treści zastrzeżeń do protokołu kontroli, które zostały uznane przez organ za niezasadne. W ocenie organu odwoławczego, nie ma racji Spółka wskazując, że przedłużenie terminu zwrotu (jeśli jest zasadnie), powinno zostać wydane na czas niezbędny do wszczęcia postępowania podatkowego tj. maksymalnie 2 miesiące. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przesądza bowiem na jaki maksymalnie okres, termin ten może zostać przedłużony. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie, Spółka nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej i nie złożyła po jej zakończeniu, korekt deklaracji za [...] i [...] r. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy analizowany jest obecnie pod kątem wszczęcia postępowania podatkowego w wyniku przeprowadzenia którego, organ I instancji wydaje decyzję zawierającą rozstrzygnięcia co do wysokości zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej w ramach postępowania podatkowego, podejmie więc dalsze czynności weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu podatku za [...] i [...] r. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ podatkowy I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie, że organ I instancji zasadnie zgłasza wątpliwości uzasadniające dalszą weryfikację zasadności zwrotu Spółce nadpłaty VAT za [...] i [...] r., w sytuacji gdy w rzeczywistości stwierdzone w protokole kontroli wnioski o rzekomych nieprawidłowościach są w sposób oczywisty sprzeczne ze zgromadzonym w aktach kontroli materiałem dowodowym i jako takie, nie mogą stanowić uzasadnienia dla dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT za ww. okres, - brak należytego rozpatrzenia zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej zwanej - p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za [...] i [...] r. do dnia [...] r. Wyjaśnić należy tu zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (...). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (...), przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 cyt. ustawy). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 tej ustawy). Wymienione powyżej przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który miałby być dokonany w terminie [...] dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Należy przy tym zauważyć, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (wyrok WSA w Szczecinie z 7 maja 2009 r., sygn. I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2014 r., sygn. I SA/Łd 782/14). O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy decyduje więc organ. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. I FSK 621/14). Potwierdza to również wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 Sąd ten uznał, iż "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ww. ustawy, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (podobnie m.in. w wyroku NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. I FSK 1583/13). Trzeba zwrócić uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz .Urz. UE. L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C: 1997:623), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zdaniu trzecim tego przepisu zapisano, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W powyższej uchwale NSA ustalił, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza o łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ponadto z uchwały tej wynika, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno być dokonywane do określonej, konkretnej daty. W ujęciu proceduralnym przyjęto w uchwale, że skoro przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, niezależnie od trybu weryfikacji tego zwrotu "odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu", z tych przyczyn także i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za [...] r. w wysokości [...] zł (data złożenia [...] r.), a za [...] r. w wysokości [...] zł (data złożenia [...] r.). Termin zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji za [...] 2016 r. upływał dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za przedmiotowy miesiąc. Z kolei termin zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji za [...] r. upływał [...] r. Wymieniony wyżej organ postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył termin ww. zwrotu do dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Skarbowego w [...] wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu za przedmiotowe miesiące do dnia [...] r. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego z rozliczeń za [...] i [...] r. organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono nieprawidłowości opisane w protokole kontroli podatkowej przesłanym stronie za pośrednictwem operatora pocztowego (data doręczenia [...] r.). W dniu [...] r. organ I instancji zwrócił Spółce kwotę [...]zł za [...] 2016 r. i [...] zł za [...] r., wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe wskazał, oceniając zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy - że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy [...] s.c. J. G., J. L. i [...] s.c. J. B., J. G., a [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami. Organ ten wskazał więc na istniejące - w jego ocenie - dowody przemawiające za niezasadnością zadeklarowanego zwrotu. Wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] r. i utrzymujące je postanowienie organu odwoławczego w ocenie Sądu nie są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, albowiem jak wykazały organy, dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dalszej weryfikacji. W niniejszej sprawie, Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej, nie złożyła więc po jej zakończeniu korekt deklaracji za [...] i [...] r. Zauważyć tu należy, że stosownie do art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd zauważa zatem, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić wcześniej niż w 6 miesięcy po zakończeniu kontroli, zaś sam zwrot różnicy podatku od towarów i usług dokonywany jest w związku z zakończeniem czynności badania zasadności zwrotu, a nie w związku z upływem terminu wskazanego w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślić tu trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego (w tym również zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli) postanowieniem z dnia [...] r. (a zatem przed upływem terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2016 r. Jednym z celów prowadzonego postępowania podatkowego jest podjęcie przez organ dalszych czynności weryfikacyjnych w zakresie zasadności zwrotu podatku za [...] i [...] r. Zgodzić należy się bowiem, że organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. W wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) TSUE przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony oczekuje aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności wskazujące na niezasadność zwrotu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy, nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe uzasadnienie i realizuje wymogi przed nim stawiane w przepisach. Organ wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zasługuje także na uznanie zarzut zawarty w skardze, że organ odwoławczy nie odniósł się w zasadzie szczegółowo do zarzutów podatnika oraz odwołał się ogólnikowo do treści zarówno protokołu kontroli, jak i odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do tego protokołu. Zgodzić należy się, że w toku postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku ustalane jest, czy istniały okoliczności wskazujące na konieczność dalszego badania zasadności zwrotu. Organ nie może zatem w toku tego postępowania odnieść się merytorycznie do zasadności ustaleń protokołu kontroli i zastrzeżeń podatnika do tego protokołu. Trafnie zauważono, że rolą organu podatkowego I instancji jest odpowiedź na zastrzeżenia podatnika i w przypadku ich nieuwzględnienia analiza zebranego materiału dowodowego pod kątem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i wydania decyzji kończącej to postępowanie. Polemika więc z ustaleniami kontroli podatkowej nie mogła w postępowaniu w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu odnieść skutku. Tymczasem ze stanowiska Skarżącej wynika, iż oczekuje ona, że na etapie badania zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku organy wyjaśnią wszystkie kwestie dotyczące prawidłowości rozliczeń w tym podatku, co jest założeniem z gruntu błędnym i nie znajdującym oparcia w obowiązujących uregulowaniach. Również kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej, jest na etapie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia co do wstrzymania zwrotu podatku przedwczesna. W efekcie skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku uznając, że należy ją jeszcze poddać ocenie w ramach postępowania podatkowego, to prawidłowo ocenił organ odwoławczy, iż zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu. W ocenie Sądu, wobec powyższego prawidłowe było działanie organu wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za [...] i [...] r. a w konsekwencji utrzymanie w mocy tego postanowienia przez organ odwoławczy. Powyższe czyni niezasadnym także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak należytego rozpatrzenia zarzutów zażalenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.