I SA/Sz 812/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przybliżonej kwoty do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty do zapłaty za kwiecień 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 maja 2025 r. nr [...] w sprawie: 1) określenia B. K. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r.: • przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, • przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty w wysokości [...] zł, 2) zabezpieczenia na majątku spółki nieuregulowanej przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji wszczął wobec S.-R. sp. z o.o. sp. k. (od 7 maja 2025 r. - B. sp. z o.o. sp. k.) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r. Organ ten ustalił, że: 1) spółka została wpisana do KRS 23 sierpnia 2022 r. pod numerem [...], NIP: [...]; 2) spółka zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego dane adresowe dotyczące działalności gospodarczej, tj.: ul. [...], [...] - adres rejestracyjny prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej; 3) kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł; 4) spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 października 2022 r.; 5) przedmiot przeważającej działalności spółki, to sprzedaż hurtowa metali i rud metali (46.82.Z); 6) zgodnie z danymi zawartymi w KRS, organem uprawnionym do reprezentowania spółki są wspólnicy; wspólnikiem reprezentującym spółkę jest B. sp. z o.o. (poprzednio S. sp. z o.o.); zgodnie z danymi zawartymi w KRS organem uprawnionym do reprezentowania B. sp. z o. o. jest zarząd; prezesem zarządu od 7 lutego 2025 r. jest J. B.; poprzednim prezesem zarządu był A. S.; 7) w 2024 r. spółka zatrudniała jednego pracownika, tj. byłego prezesa zarządu spółki A. S.; 8) z dostępnych baz danych wynika, że spółka nie posiada pojazdów oraz nieruchomości; 9) w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak jest zgłoszonego dla spółki pełnomocnictwa ogólnego; 10) na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej spółkę reprezentował A. S. - prezes zarządu komplementariusza spółki - S.-R. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.); 11) A. S. został wezwany do stawienia się w siedzibie M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., celem złożenia zeznań; nie stawił się na przesłuchanie; 12) J. B. w piśmie z 31 stycznia 2025 r. wyjaśnił, że jest nowym prezesem zarządu i nie są mu znane okoliczności transakcji z wcześniejszych okresów; 13) wobec wspólnika spółki - [...] R. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2023 r.; ramach tej kontroli Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję zabezpieczającą, w której wskazał, że S.-R. sp. z o.o. nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych oraz, że S.-R. sp. z o.o. może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nadto organ I instancji ustalił, że w badanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. B. A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Na rachunkach bankowych spółki nie zidentyfikowano płatności na rzecz ww. kontrahenta. Z wyjaśnień kontrahenta spółki wynika, że faktury nie zostały jeszcze rozliczone. Odnośnie do spółki C. B. A. organ I instancji ustalił, że: - zgodnie z wpisem do KRS siedziba tej spółki do 29 listopada 2024 r. znajdowała się w R. przy ul. [...], aktualny adres to ul. [...], [...], - wspólnikiem spółki jest J. M., posiadający 47 udziałów o wartości [...] zł, - prezesem zarządu jest od 22 kwietnia 2024 r. J. W., - podwyższono kapitał zakładowy spółki z [...] zł do [...] zł, jednakże do 30 sierpnia 2024 r. na rachunki bankowe spółki nie wpłynęły środki na pokrycie zwiększonego kapitału zakładowego, - spółka posiada zaległości podatkowe w łącznej wysokości [...] zł w podatkach: VAT za kwiecień i lipiec 2024 r. oraz marzec 2025 r. ([...] zł) oraz CIT za 2023 r. ([...] zł), co oznacza, że nie wpłaciła do właściwego urzędu podatku z tytułu wystawionych faktur na rzecz B., - Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2023 r. - sierpień 2024 r. W toku kontroli ustalono m.in., że spółka: wyprowadziła się z adresu w R. przy ul. [...] w grudniu 2023 r. W ramach ww. kontroli celno-skarbowej organ zabezpieczył m.in. przybliżoną kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. Organ podatkowy ustalił, że od grudnia 2023 r. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w: decyzji zabezpieczającej z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr [...]; wyniku kontroli centro-skarbowej z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr [...] Naczelnik UCS stwierdził, że skoro spółka C. B. A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to B. nie mogła nabyć od tego kontrahenta towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Ponadto Naczelnik UCS ustalił, że B. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o.; (dalej: "[...]" - obecnie S. P. sp. z o.o.) w lipcu 2024 r. Na rachunkach bankowych spółki nie zidentyfikowano jednak płatności na rzecz ww. kontrahenta. Odnośnie do [...] organ I instancji ustalił, że: - w grudniu 2024 r. spółka zmieniła nazwę na S. sp. z o. o., natomiast w marcu 2025 r. na S. P. sp. z o. o., - spółka zgłosiła siedzibę w K. przy ul. [...], lok. [...] w biurze wirtualnym, a od marca 2025 r. w K. ul. [...]/1, - jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki jest K. W. (brat prezesa zarządu spółki C. B. A., - wcześniej prezesem zarządu był Z. D., a członkiem zarządu do lipca 2023 r. był J. M. (wspólnik C. B. A., natomiast wspólnikami byli R. M. i J. M., - spółka złożyła zeznanie [...] za 2023 r., w którym wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej; posiada także zaległości w urzędzie skarbowym w wysokości 12,4 mln zł, co oznacza, że nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług z tytułu zafakturowanych na rzecz B. dostaw, - w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec C. B. A., 15 stycznia 2025 r. przesłuchano K. W. - prezesa zarządu [...], który zeznał m.in., że: nie wiedział, iż spółka obecnie nazywa się S.; nigdy nie widział faktur sprzedaży na rzecz spółki C. B. A., nie wie kto wystawił te faktury, na czyje polecenie, na jakiej podstawie, nie wie czy dostawy opisane na tych fakturach zostały wykonane, nie wie, czy [...] otrzymała zapłatę z tytułu wystawienia tych faktur, nie interesował się tym, - organ I instancji wskazał, że z przesłuchania prezesa zarządu rzekomego dostawcy B. wyłania się obraz [...] jako podmiotu nierzetelnego, ograniczającego swoją "działalność", jedynie do wystawiania "pustych" faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi; prezes zarządu [...] nie orientował się w jej sprawach, - w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B., [...] nie podjęła korespondencji; w plikach JPK_VAT za badany okres [...] wykazała dostawy do B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a więc w kwotach tożsamych z kwotami podatku naliczonego, które B. odliczyła z faktur wystawionych przez [...] w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru wymienionego na fakturach organ I instancji przeanalizował pliki JPK tej spółki za lipiec 2024 r. i przedstawił ustalenia dotyczące dostawców [...] (L. sp. z o. o., [...] sp. z o.o. - obecnie N. sp. z o.o., C. B. A., których uznał za podmioty powiązane osobowo, nierzetelne i posiadające zaległości podatkowe w znacznych kwotach. Odnośnie do podmiotów, na rzecz których B. wykazała dostawy, organ I instancji ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą celno-skarbową B. zadeklarowała podatek należny w kwietniu oraz lipcu 2024 r. w łącznej wysokości [...] zł. W pliku JPK_VAT sprzedaż za kwiecień 2024 r. B. wykazała dostawy na rzecz [...]. Natomiast w pliku JPK_VAT sprzedaż za lipiec 2024 r. B. wykazała dostawy na rzecz A. G.. Ponadto organ ten ustalił, że w kwietniu 2024 r. B. rozliczyła nabycie towarów jedynie od C. B. A. (pozostała kwota w wysokości [...] zł netto i podatek VAT w wysokości [...] zł wynika z najmu nieruchomości). Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że C. B. A. od grudnia 2023 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem magazynowym przedłożonym przez B. na 1 kwietnia 2024 r., spółka posiadała pręty żebrowane FI 12mm w ilości 24,19 tony. Nabycie to wykazane zostało w JPK spółki za styczeń 2024 r. od [...]. Skoro zatem B. nie nabyła w badanym okresie towarów, a towar rzekomo nabyty we wcześniejszym okresie pochodził od nierzetelnego kontrahenta, to spółka nie mogła takiego towaru w badanym okresie sprzedać. Organ ten ustalił, że faktury wystawione przez B. w kwietniu 2024 r. na rzecz [...] zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Odbiorca faktur wykazał te faktury w swoich plikach JPK_VAT zakup. W ocenie organu I instancji C. B. A. oraz [...] miały na celu jedynie obrót fakturami, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Istnieją zatem podstawy do uznania, że B. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto B. nie dokonała w kwietniu 2024 r. dostawy towaru na rzecz [...] udokumentowanej wystawionymi przez B. fakturami na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Za dostawę towarów nie można bowiem uznać czynności polegających na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. B. zawyżyła zatem podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Do faktur wystawionych na rzecz rzekomego odbiorcy towarów, wprowadzonych do obrotu prawnego oraz ujętych przez ich odbiorcę, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, który nakłada obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny sprawy, organ I instancji przedstawił rozliczenie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r. oraz przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł oraz przybliżoną kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty - [...] zł. W zakresie majątku, jakim dysponuje B. i czy majątek ten mógłby stanowić zabezpieczenie powstałych zaległości podatkowych, organ stwierdził, że: - w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, według stanu na 28 maja 2025 r., brak jest informacji o pojazdach, których spółka byłaby właścicielem, - z wydruku z C. B. [...] wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, - kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i jest wielokrotnie mniejszy niż kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r., - organ wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ); pismem z 10 grudnia 2024 r. spółka podała, że nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, - informacje zawarte w rozliczeniach podatkowych, na rachunkach bankowych i dokumentach finansowych: z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2023 r. wynika, że spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty wyniósł [...] zł; spółka nie uregulowała tego zobowiązania podatkowego - został wystawiony tytuł wykonawczy; w deklaracjach [...] za okres od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od października 2022 r. do kwietnia 2025 r., spółka nie wykazała zakupu środków trwałych; spółka posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, a po uwzględnieniu odsetek za zwłokę zaległości wynoszą ponad [...] zł, zaległości te wynikają głównie z zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2024 r. (okres objęty kontrola celnoskarbową); 28 listopada 2024 r. spółka zamknęła wszystkie rachunki bankowe zgłoszone do prowadzonej działalności gospodarczej; wobec wspólnika spółki, tj. B. sp. z o.o. (poprzednio S.-R. sp. z o.o.) prowadzona jest przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola celno-skarbowa w podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2023 r.; za te okresy organ podatkowy wydał wspólnikowi B. decyzję, w której określił i zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okresy; jednocześnie B. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2024 r. w wysokości [...] zł oraz została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z powodu wyłudzeń skarbowych. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku spółki przewidywanego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 30 maja 2025 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania spółki. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ocenił, że w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r., tj.: 1) nierzetelność rozliczania się z budżetem państwa, ujawniona w trakcie kontroli celno-skarbowej: - B. wykazała w plikach JPK_VAT i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień i lipiec 2024 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. B. A. oraz [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia o kwoty wynikające z tych faktur; - B. wykazała w pliku JPK_VAT i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2024 r. podatek należny z faktur wystawionych na rzecz [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - powiązania osobowe podmiotów, które wystawiły na rzecz spółki "puste" faktury. W ocenie organu odwoławczego rzekomi dostawcy, to podmioty o niskim kapitale zakładowym, fakturujący towary między sobą i posiadający duże zaległości podatkowe (zestawienie podmiotów powiązanych - str. 18 decyzji). Podmioty te: nie deklarują zatrudnienia, mają adres wirtualny lub nie mają w ogóle adresu, nie otrzymały płatności za rzekomo przeprowadzone transakcje (brak przelewów z rachunków bankowych B. na rzecz tych spółek, brak przedłożenia potwierdzeń - uregulowania zapłaty w gotówce); 2) brak odpowiedniego majątku spółki, który mógłby stanowić gwarancję posiadania środków na zaspokojenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r. Organ wskazał, że: - spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza, iż nie posiada własnych nieruchomości, - kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i jest wielokrotnie mniejszy niż kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r., - spółka nie posiada pojazdów, - organ wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ); spółka poinformowała, że nie posiada nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, - informacje zawarte w rozliczeniach podatkowych, na rachunkach bankowych i dokumentach finansowych: • z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2023 r. wynika, że spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty wyniósł [...] zł, spółka nie uregulowała tego zobowiązania podatkowego - został wystawiony tytuł wykonawczy, • w deklaracjach [...] za okres od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od października 2022 r. do kwietnia 2025 r. spółka nie wykazała zakupu środków trwałych, • spółka posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, a po uwzględnieniu odsetek za zwłokę zaległości wynoszą ponad [...] zł, zaległości te wynikają głównie z zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2024 r. (okres objęty kontrola celnoskarbową), • spółka zamknęła wszystkie rachunki bankowe zgłoszone do prowadzonej działalności gospodarczej (wszystkie zostały otwarte 13 lutego 2023 r. i wszystkie zostały zamknięte 28 listopada 2024 r.). Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez spółkę, w tym dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do sądu w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy dokonania ponownego rozstrzygnięcia całokształtu sprawy, co w rezultacie skutkowało brakiem dokonania przez organ odwoławczy własnej, pogłębionej analizy i oceny sprawy w kontekście przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim własnej analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, o czym świadczy chociażby to, iż organ odwoławczy w zasadzie poprzestał na: - powieleniu ustaleń i wniosków organu I instancji dotyczących oceny aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej, w tym dotyczących tego, czy majątek skarżącej pozwala na wykonanie potencjalnych zobowiązań podatkowych; - odesłaniu w zakresie analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, co wynika z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeń, według których "Organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenie na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", czy też "Wyliczenia te znalazły się w decyzji organu I instancji", bądź "Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując dane oraz wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych"; - na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229, art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, w zw. z art. 33 § 3 i § 4, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów zmierzających do kompleksowego zbadania aktualnej sytuacji majątkowo-finansowej spółki pod kątem ustalenia, czy pozwala ona na zaspokojenie w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy już z samego rachunku zysków i strat spółki za 2024 r., który jest powszechnie dostępny, wynika, że osiągnęła ona w 2024 r. zysk netto w wysokości [...] zł, która to okoliczność daje podstawy do przyjęcia, że nie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w konsekwencji skutkowało brakiem dokonania przez organy podatkowe prawidłowej i należytej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie spowodowało błędną ocenę dowodów i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I Instancji przez organ odwoławczy. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci rachunku zysków i strat za 2024 r. na okoliczność ustalenia, że nie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także ustalenia, że dochody osiągane przez skarżącą pozwolą na zaspokojenie w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę, że w zakresie zbadania jej sytuacji majątkowo-finansowej organy podatkowe ograniczyły się do zbadania jedynie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2023 r. i zweryfikowania, czy w deklaracjach [...] za okres od rozpoczęcia działalności gospodarczej do kwietnia 2025 r. skarżąca wykazała nabycie środków trwałych. W konsekwencji, organy podatkowe całkowicie pominęły kwestię skali prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz związanej z tym wielkości i struktury jej majątku, a przede wszystkim jej kondycji finansowej wyrażającej się zwłaszcza w wysokości uzyskiwanych oraz prognozowanych dochodów. Tymczasem, kwota uzyskanego przez skarżącą dochodu za 2024 r. stanowi więcej niż połowę prognozowanej wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem okoliczność ta daje podstawę do przyjęcia, że nie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił dokumentów, które powstały po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a w konsekwencji okoliczności z nich wynikających o wręcz fundamentalnym znaczeniu dla dokonania należytej i kompleksowej analizy sytuacji majątkowo-finansowej skarżącej przez pryzmat przesłanek warunkujących dopuszczalność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na organach podatkowych, które są zobowiązane do wykazania, że wystąpiła przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy podatkowe skupiły się w sprawie na kwestii nieposiadania przez skarżącą nieruchomości, pojazdów i środków trwałych, natomiast całkowicie abstrahowały od pozostałych elementów składających się na szeroko rozumiany stan finansowo-majątkowy skarżącej, takich jak chociażby jej kondycja finansowa, wysokość miesięcznych obrotów, wartość osiąganych dochodów, posiadane wierzytelności, czy też przeprowadzone inwestycje, bądź inne podjęte działania mogące mieć wpływ na stan finansowo-majątkowy. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że strona, która dysponuje dokumentami mogącymi potwierdzić jej stanowisko, powinna je przedstawić organowi z własnej inicjatywy. Brak aktywności podatnika nie może prowadzić do uznania, że organ zaniechał obowiązków dowodowych. Organ podkreślił, że dokument, na który powołuje się skarżąca (rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.) został dodany na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości 22 sierpnia 2025 r., skarżona decyzja wydana została natomiast 21 sierpnia 2025 r. Dane zawarte w tym dokumencie nie były zatem ogólnie dostępne na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto kwota netto za 2024 r. wynikająca z tego dokumentu, tj. [...] zł, jest dużo niższa niż przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. o [...] zł. Wykazany majątek jest nadal niewystarczający i nie stanowi gwarancji spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", sąd dopuścił załączony do skargi dowód z dokumentu w postaci rachunku zysków i strat skarżącej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty w wysokości [...] zł. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r., nieuregulowanej przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty w wysokości [...] zł. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. (§ 3). Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1980/16). Nadto ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18). Dodać także należy, że w judykaturze wyrażono pogląd, iż wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Ponadto działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w wystawianiu tzw. "pustych faktur" mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/17 i z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 730/20). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Zatem, konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się w prawidłowo określone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zatem, zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych przyczyn. Wskazanego terminu istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania wskazującego na zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy rozstrzygający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec otwartego katalogu przesłanek jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane; powinny jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji. Należy także wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniały konieczność dokonania zabezpieczenia, m.in. faktem nierzetelności rozliczania się skarżącej z budżetem państwa, ujawnionej w trakcie kontroli celno-skarbowej, bowiem skarżąca wykazała w plikach JPK_VAT i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień i lipiec 2024 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. B. A. oraz [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwoty wynikające z tych faktur, a nadto skarżąca wykazała w pliku JPK_VAT i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2024 r. podatek należny z faktur wystawionych na rzecz [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustaliły organy podatkowe, kontrahenci skarżącej, tj. C. B. A. oraz [...], dokonywali jedynie obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zatem skarżąca nie miała podstawy do uznania, że przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto skarżąca nie dokonała w kwietniu 2024 r. dostawy towaru na rzecz [...] udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą fakturami na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, zatem w konsekwencji także - w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek należny o kwotę [...]zł, zaś w stosunku do faktur wystawionych na rzecz rzekomego odbiorcy towarów, wprowadzonych do obrotu prawnego oraz ujętych przez ich odbiorcę, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, który nakłada (na skarżącą) obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem. Organy podatkowe szczegółowo opisały powiązania osobowe podmiotów, które wystawiły na rzecz skarżącej tzw. "puste" faktury, które obejmowały znaczne kwoty. Według składu orzekającego w sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że ww. (rzekomi) dostawcy - charakteryzujący się niskim kapitałem zakładowym, a zarazem posiadający duże zaległości podatkowe - fakturowali tylko towary między sobą. Podmioty te nie deklarowały zatrudnienia, miały wirtualny adres lub nie miały go w ogóle adresu, nie otrzymały płatności za (rzekomo) przeprowadzone transakcje (brak przelewów z rachunków bankowych skarżącej na rzecz tych spółek, brak przedłożenia potwierdzeń - uregulowania zapłaty w gotówce). Nadto organy podatkowe, badając kondycję majątkową skarżącej, prawidłowo oceniły - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który za podstawę orzekania przyjmuje skład orzekający w sprawie - że skarżąca nie posiada nieruchomości, nie posiada pojazdów, jej kapitał zakładowy wynosi jedynie [...] zł (jest wielokrotnie mniejszy niż kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2024 r.). Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, skarżąca nie wykazała w ogóle praw majątkowych. Oceniając natomiast kondycję finansową skarżącej, trafnie organy podatkowe odwołały się do dokumentów obejmujących jej rozliczenia z budżetem państwa i ustaliły, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2023 r. skarżąca wskazała dochód w wysokości [...] zł i podatek do zapłaty - [...] zł, jednak skarżąca nie uregulowała tego zobowiązania podatkowego (został wystawiony tytuł wykonawczy). Nadto skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2024 r. (okres objęty kontrola celno-skarbową) w łącznej kwocie [...]zł, a po uwzględnieniu odsetek za zwłokę zaległości wynoszą ponad [...] zł. Jak prawidłowo także wskazały organy podatkowe, okolicznością istotną, a dowodząca, że skarżąca ogranicza lub nawet likwiduje działalność gospodarczą, co może utrudnić lub uniemożliwić dochodzenie (egzekucję) ww. należności, jest fakt, że skarżąca zamknęła wszystkie rachunki bankowe zgłoszone do prowadzonej działalności gospodarczej (wszystkie zostały otwarte 13 lutego 2023 r. i wszystkie zostały zamknięte 28 listopada 2024 r.). Zatem, wskazane przez organy okoliczności faktyczne potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W opisanej sytuacji prawidłowo więc wskazano na istnienie uzasadnionej obawy, iż należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, skoro spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a nadto sama dopuściła się takich nieprawidłowości, wystawiając faktury, które także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku takich działań, spółka nie uiściła wymagalnego zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Skoro więc spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, to zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane, zatem zachodzi obawa trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym Dodatkowo, organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę przede wszystkim wysokość zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. przybliżonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. kwoty w wysokości [...] zł, które to kwoty są rażąco wysokie w zestawieniu z przybliżoną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, która organ określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r., a która jest niewspółmiernie niska do ww. wysokości ustalonego i przewidywanego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zaś nie wskazała, aby dysponowała tak dużą wartością majątku, z której można byłoby egzekwować ewentualne zaległości podatkowe. Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie postępowania. Skoro zatem skarżąca nie reguluje w sposób dobrowolny należności publicznoprawnych, a nadto nie dysponuje ujawnionym majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. W ocenie sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi. W kontrolowanej sprawie na etapie skargi do sądu skarżąca podniosła, że - wbrew ww. regulacji prawnej - organ odwoławczy nie wziął pod uwagę rachunku zysków i strat skarżącej za 2024 r., który jest powszechnie dostępny, a z którego wynika, że skarżąca osiągnęła w 2024 r. zysk netto w wysokości [...] zł, która to okoliczność - w jej ocenie - daje podstawę do przyjęcia, że nie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jednak - jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - dokument, na który powołuje się skarżąca (rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.) został dodany na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości 22 sierpnia 2025 r., a zaskarżona decyzja wydana została 21 sierpnia 2025 r. Zatem, po pierwsze - dane zawarte w tym dokumencie nie były ogólnie dostępne na dzień wydania zaskarżonej decyzji, po drugie - kwota netto za 2024 r. wynikająca z tego dokumentu, tj. [...] zł, jest dużo niższa niż przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. o [...] zł. Jak z tego wynika, wykazany majątek jest nadal niewystarczający i nie stanowi gwarancji spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, sąd wskazuje, że z załączonego do akt sprawy dokumentu w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z dnia 5 listopada 2025 r. (k-41) w "Dziale 4 w Rubryce 1 - Zaległości" wykazane zostały trzy zaległości podatkowe spółki według stanu na 20 czerwca 2024 r. i 8 lipca 2024 r. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w łącznej kwocie przekraczającej [...] zł, która to okoliczność także potwierdza, że skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe w istotnych kwotach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) - powiązanego z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 O.p. - sąd nie podziela jego zasadności. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, na podstawie już zgromadzonych (ewentualnie uzupełnionych) dowodów, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12). Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy - zgodnie z ww. dyrektywami - po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie co do jej istoty. Nadto, skoro organ ten dysponował tożsamym materiałem dowodowym, co organ I instancji, to oceny prawne i wnioski z niej wyprowadzone mogły być tożsame z tymi, które wyprowadził organ I instancji. Natomiast, okoliczność, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ rozstrzygający sprawę po raz pierwszy oraz przedstawił zbieżną argumentację, nie oznacza, że nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności, organ odwoławczy przeprowadził pełną, własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto nie zachodziła w sprawie konieczność uzupełnienia tegoż materiału, a skarżąca nie dostarczyła organowi odwoławczemu dodatkowych dowodów, które organ ten mógłby poddać ocenie. Organ odwoławczy w pełnym zakresie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu i rozpoznał sformułowane w nim zarzuty. W ocenie sądu - wbrew stanowisku skarżącej - organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), gdyż organ nie mógł - wbrew oczekiwaniom skarżącej - niejako "prognozować" przyszłego stanu finansowego skarżącej. Jak już wskazano, organ ten nie znał rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r., który został dodany na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości 22 sierpnia 2025 r., a zaskarżona decyzja wydana została 21 sierpnia 2025 r. Ale, nawet, gdyby organ dysponował tym dokumentem, to - jak już wyjaśniono - kwota netto za 2024 r. wynikająca z tego dokumentu, tj. [...] zł, jest dużo niższa niż przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto, wbrew oczekiwaniom skarżącej, w sprawie konieczne było przeprowadzenie oceny "aktualnej", a nie "prognozowanej" sytuacji skarżącej, co też organ ten uczynił. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji, wbrew zarzutom skargi, oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzje na podstawie art. 33 O.p. Reasumując, sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczności istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, co stanowiło właściwą przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należało za nieuprawnione. W tej sytuacji - na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.