I SA/Sz 839/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lutego 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. J. kwotę [...](siedem tysięcy osiemset dwanaście złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18 września 2025 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 7 lutego 2025 roku, którą organ pierwszej ustalił instancji M. J. (dalej: podatnik, skarżący) podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł tytułem nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłym J. R.. Organ zaliczył podatnika do II grupy podatkowej, pomniejszył wartość nabytego przez podatnika majątku o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 12, ulgę z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 20024 r. poz. 596 ze zm., dalej u.p.s.d.) oraz o kwotę wolną od podatku i ustalił podatek według skali dla nabywcy zaliczonego do II grupy podatkowej w wysokości [...] zł. Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco: 1. Sąd Rejonowy w B. [...] postanowieniem z 22 grudnia .2023 roku, sygn. akt [...], które uprawomocniło się 6 czerwca 2024 roku, stwierdził, że spadek po zmarłym 17 lipca 2018 roku J. R., na podstawie testamentu ustnego z 27 maja 2017 roku, którego treść była stwierdzona 23 lutego 2018 roku, nabył w całości siostrzeniec M. J.. Podatnik 10 lipca 2024 roku złożył do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem dziedziczenia po zmarłym wuju J. R. oraz wniosek o zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 12 u.p.s.d. Następnie 19 sierpnia 2024 roku podatnik złożył wniosek o zastosowanie ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., i w dniu 6 września 2024 r. złożył korektę zeznania. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę złożone przez podatnika skorygowane zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz jego pisemne wyjaśnienia przyjął, że w skład masy spadkowej po J. R. wchodzą następujące nieruchomości gruntowe, budynki gospodarcze i mieszkalne oraz rzeczy ruchome (pojazdy, maszyny rolnicze) i konstrukcja hali, składniki spadku. Nieruchomości gruntowe: 1. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, stanowiąca grunty rolne położone w miejscowości W. o wartości [...] zł, 2. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości W. [...], o wartości łącznej [...] zł, obejmująca: grunty orne o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, tereny przemysłowe o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, drogi o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł oraz nieużytki o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, 3. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B. [...] stanowiąca grunty rolne o wartości [...] zł, 4. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B., stanowiąca grunty rolne, o wartości [...] zł, 5. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B. 1, stanowiąca grunty rolne o wartości [...] zł, 6. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B. stanowiąca grunty rolne o wartości [...] zł, 7. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B. o wartości łącznej [...] zł, obejmująca: grunty orne o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł i nieużytki o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, 8. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości B. o wartości łącznej [...] zł, obejmująca: grunty orne o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł oraz lasy o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, 9. działka nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha, położona w miejscowości [...] stanowiąca grunty rolne, o wartości [...] zł. 10. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha, położonej w miejscowości [...] stanowiącej grunty rolne, o wartości udziału [...] zł, 11. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha, położonej w miejscowości [...] stanowiącej grunty rolne, o wartości udziału [...] zł, 12. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha i łącznej wartości udziału [...] zł, położonej w miejscowości B. , obejmującej: grunty orne o powierzchni [...] ha, o wartości udziału [...] zł i nieużytki o powierzchni [...] ha, o wartości udziału [...] zł, 13. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. [...] ha i łącznej wartości udziału [...] zł, położonej w miejscowości B. obejmującej: grunty orne o powierzchni [...] ha, o wartości udziału [...] zł i nieużytki o powierzchni [...] ha, o wartości udziału [...] zł, 14. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha, położonej w miejscowości B. stanowiącej grunty rolne, o wartości udziału [...] zł, 15. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha, położonej w miejscowości B. stanowiącej grunty rolne, o wartości udziału [...] zł, 16. udział [...] we współwłasności działki nr [...], kw nr [...], o pow. całkowitej [...] ha, położonej w miejscowości B. stanowiącej grunty rolne o wartości udziału [...] zł. Budynki gospodarcze i mieszkalne: 1. udział [...] we współwłasności budynku mieszkalnego nr [...], o pow. użytkowej [...] m2, posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 2. udział [...] we współwłasności piwnic, klatek i przedsionka przynależnych do budynku mieszkalnego nr [...], o pow. użytkowej [...] m2 o wartości [...] zł, 3. udział [...] we współwłasności budynku transportu i łączności (garażu), nr [...], pow. zabudowy [...], posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 4. udział [...] we współwłasności budynku gospodarczego, pow. zabudowy [...], posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 5. udział [...] we współwłasności budynku transportu i łączności (garażu), nr [...], o pow. zabudowy [...] m2 posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 6. udział [...] we współwłasności budynku gospodarczego, nr [...], pow. zabudowy [...] m2 posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 7. udział [...] we współwłasności budynku gospodarczego, nr [...], pow. zabudowy [...] m2 posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] [...] zł, 8. udział ˝ we współwłasności budynku niemieszkalnego, nr [...], pow. zabudowy 18 m2, posadowionego na działce nr [...], obr. 0071 B. , kw [...], o wartości [...] zł, 9. udział [...] we współwłasności budynku transportu i łączności (garażu), nr [...], o pow. zabudowy 87 m2 posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 10. udział [...] we współwłasności budynku transportu i łączności (garażu), nr [...], o pow. zabudowy [...] m2, posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł, 11. udział ˝ we współwłasności budynku transportu i łączności (garażu), nr [...], o pow. zabudowy [...] m2 posadowionego na działce nr [...], obr. [...] B. , kw [...], o wartości [...] zł. Rzeczy ruchome (pojazdy, maszyny rolnicze) i konstrukcja hali: 1. ciągnik rolniczy Z. , o wartości [...] zł, 2. ładowacz [...], o wartości [...] zł, 3. przyczepa ciężarowa rolnicza [...] [...], [...], rok produkcji [...], o wartości [...] zł, 4. przyczepa ciężarowa rolnicza [...] [...], [...], rok produkcji [...], o wartości [...] zł, 5. przyczepa [...] [...] [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 6. agregat talerzowy [...], o wartości [...] zł, 7. rozsiewacz nawozu [...], o wartości [...] zł, 8. opryskiwacz połowy [...] model [...], o wartości [...] zł, 9. ciągnik rolniczy [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 10. przyczepa rolnicza [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 11. ciągnik rolniczy [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 12. kombajn zbożowy [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 13. pług [...] rok produkcji [...], nr fabryczny [...], o wartości [...] zł, 14. kombajn zbożowy [...], rok prod. [...] (heder zbożowy, wózek transportowy), o wartości [...] zł, 15. zbiornik dwupłaszczyznowy, rok prod. [...], o wartości [...] zł, 1 6. zestaw uprawowo - siewny [...], agregat [...], siewnik [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 17. ładowarka teleskopowa [...], nr [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 18. kombajn ziemniaczany model [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 19. sadzarka [...] nr [...], o wartości [...] zł, 20. ciągnik rolniczy [...], rok prod. [...], o wartości [...] zł, 21. kultywator, o wartości [...] zł, 22. konstrukcja stalowa hali, o wartości [...] zł. Łączna wartość nabytych składników spadku wyniosła [...] zł. Spadkobierca w obciążeniach masy spadkowej wykazał niespłacony przez zmarłego kredyt w Credit Agricole Bank Polska S.A. w kwocie [...]zł, który został odliczony proporcjonalnie od składników majątkowych w efekcie czysta wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony o zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. co do pojazdów i maszyn rolniczych o wartości [...] zł oraz ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do wysokości [...] zł. Nie uwzględnił natomiast wniosku spadkobiercy o zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sporną w sprawie jest to, czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo przekroczenia kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie, ale w części do wysokości nieprzekraczającej wartości limitu. Organ wskazał, że przepisy art. 3 ust. 2 i ust. 8 rozporządzenia Komisji (EU) nr 1408/2013 odnoszą się do całej kwoty pomocy de minimis, a nie do jej części, jak tego oczekuje podatnik. Zdaniem organu jeżeli udzielona pomoc spowodowałaby przekroczenie limitu przyznanej pomocy określonej w rozporządzeniu Komisji nr 1408/2013, wówczas zakaz udzielania pomocy dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zdaniem organu również z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. We wniesionej do sądu skardze M. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 i 8 rozporządzenia Komisji (EU) nr 1408/2013 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jeżeli udzielona pomoc de minimis spowodowałaby przekroczenie limitu przyznanej pomocy określonej w rozporządzeniu Komisji nr 1408/2013, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładania językowa, systemowa oraz celowościowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość przyznanej podatnikowi pomocy nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego mu trzyletniego limitu kwotowego 50 000 EUR, ale dopuszczalne będzie przyznanie pomocy finansowej, która będzie mieściła się w tym limicie, tj. do kwoty 50 000 EUR. Skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 7.02 2025 roku, w sytuacji gdy organ powinien zastosować art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej podatek od spadków i darowizn ponad kwotę [...]zł. Na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że przywołanie w zarzucie skargi art. 138 § 1 pkt 1 Kpa było omyłką, zarzucane naruszenie dotyczyło bowiem art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył w spadku po zmarłym J. R. wymienione w decyzjach organów podatkowych następujące składniki majątkowe. W związku z powyższym łączna czysta wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika wyniosła [...] zł. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było, czy nabycie własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie sądu zasadne okazały się sformułowane w skardze zarzuty nakierowane na podważenie wyrażonej przez organ odwoławczy wykładni przepisów prawa materialnego, z których wynika prawo do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9). W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do zastosowania wykładni językowej, przedstawiając w jej wyniku swoje rozumienie tychże przepisów. Nie dokonano zatem kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej ww. przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, pomijając w szczególności ich wykładnię celowościową. Nie stanowiła sporu okoliczność, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania do nabycia przez podatnika w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 zd. 1 u.p.s.d. Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczył tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2025 r., III FSK 344/24, czy w którym sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 474/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podzielił stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach. Należy jednocześnie podkreślić, że podobny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 295; ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 m.in. w wyrokach: z 6 czerwca 2025 r., III FSK 344/24, z 13 maja 2025 r., III FSK 144/24, z 12 marca 2025 r., III FSK 1531/23, z 24 lipca 2024, III FSK 1256/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 247/22; z 5 lipca 2022 r., III FSK 256/22, z 22 września 2021 r., III FSK 188/21 i III FSK 189/21, z 2 września 2020 r., II FSK 1422/18 i II FSK 1423/18, z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20 i z 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18 oraz na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1502) w zw. z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w wyroku z 17 lipca 2025 r., I GSK 525/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Według art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 50.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w tym przypadku w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 50 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. W kontekście stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę należy zauważyć, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Natomiast zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Ich celem jest wyrażenie stanowiska lub też wysunięcie postulatu w danej dziedzinie. Przywołana zatem przez organ odwoławczy opinia Komisji Europejskiej nie mogła mieć w sprawie rozstrzygającego znaczenia. Z powyższych względów, w ocenie sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013. Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny zastosować się do dokonanej przez sąd wykładni przepisów prawa materialnego i ponownie zbadać, czy wobec skarżącego, który otrzymał w okresie 3-letnim pomoc do mininimis w rolnictwie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nienaliczenie podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem indywidualnego pułapu pomocy de minimis, o którym mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013 a także z uwzględnieniem otrzymanej już przez podatnika pomocy de minimis. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szcecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu. O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem określone stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2026 poz. 215) w kwocie [...]zł, opłata od pełnomocnictwa – [...] zł oraz koszty dojazdu [...] zł. W ocenie sądu brak było podstaw do powiększenia wynagrodzenia pełnomocnika o kwotę podatku od towarów i usług, żaden bowiem z przepisów przywołanego powyżej rozporządzenia z 22 października 2015 r. takiej możliwości nie przewiduje. Ponadto przyjęcie zasady, że podatek od towarów i usług powinien być doliczany w każdym przypadku, gdy sąd przyznaje stronie zwrot kosztów procesu, mogłoby prowadzić do wtórnej niekonstytucyjności zasad zwrotu kosztów postępowania. Zasądzenie przez sąd zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru powiększonego o podatek VAT na rzecz strony, która zapłaciła za usługi adwokata w związku z wykonywaniem przez siebie czynności opodatkowanych prowadziłoby do jej wzbogacenia kosztem przeciwnika procesowego. W tym przypadku strona wygrywająca sprawę nie ponosiłaby bowiem ciężaru podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru, a uzyskiwałaby zwrot tej kwoty od strony przegrywającej sprawę.