I SA/Sz 840/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 1 września 2025 r. nr 3201-IOV2.603.3.2025.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w S. (NZUCS) odmawiającą A. R. (Podatnik, Skarżący) uchylenia w całości decyzji ostatecznej NZUCS z 17 sierpnia 2022 r., znak: 428000- COP2.4103.10.2022.23, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm., dalej: "O.p."). DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu, że NZUCS przeprowadził wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. Zakończyła się ona 4 czerwca 2021 r. doręczeniem pełnomocnikowi Podatnika wyniku kontroli celno- skarbowej z 31 maja 2021 r., znak: 128000-CKK1-1.500.62.2020.120. NZUCS postanowieniem z 20 lipca 2021 r., doręczonym 6 sierpnia 2021 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NZUCS uznał, że Podatnik do sprzedaży usług transportowych na rzecz podmiotu O. Limited, [...] błędnie zastosował stawkę VAT "np" (nie podlega), zamiast podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, przez co zaniżył należny VAT łącznie o [...] zł. Organ ten zakwestionował charakter usług transportowych świadczonych przez Podatnika dla spółki O. Limited jako świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki O. Limited zarejestrowanej na Cyprze była Polska. W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług transportowych świadczonych przez Podatnika dla tego podmiotu, w badanym okresie, było terytorium kraju, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. NZUCS decyzją z 18 października 2021 r., znak: 428000-CKK1-1.4103.17.2021.20, określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu odwołania, NZUCS, działając jako organ II instancji, decyzją z 17 sierpnia 2022 r., znak: 428000.COP2.4103.10.2022.23, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez NZUCS w I instancji. NZUCS stwierdził m.in. w ostatecznej decyzji z dnia 17 sierpnia 2022 r., że prawidłowo organ I instancji uznał rejestry VAT sprzedaży od stycznia do lipca i od września do grudnia 2016 r. za wadliwe w zakresie zaewidencjonowania 266 faktur z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone pełnomocnikowi 5 września 2022 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.. Podatnik nie wniósł skargi na tę decyzję. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego, przywołanego w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z 17 sierpnia 2022 r. (akta odwoławcze k. 111 – k.140) znalazły się m.in.: umowa agencyjna z 3.04.2015 r., zawarta pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym), a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), umowa o współpracę z 3.04.2015 r., zawarta pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym) a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej SCAC [...] z 15.07.2016 r. z załącznikami odnosząca się do podmiotu O. Limited, protokół przesłuchania P. T. z 20 lutego 2020 r., rejestry sprzedaży i rejestry zakupu za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Pismem z 12 grudnia 2024 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną NZUCS z 17 sierpnia 2022 r. Jako podstawę do wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według Podatnika, nowymi okolicznościami i dowodami, które wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, są: - orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w ostatnich dwóch latach w sprawach podmiotów, które świadczyły usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. LTD, tj. m.in. wyrok z 21 lipca 2023 r., I FSK 1162/22 (sprawa ze skargi kasacyjnej "A. " W. N., M. S. sp. j. w P.), oraz z 6 listopada 2024 r., I FSK 556/21 (sprawa ze skargi kasacyjnej A. B.), a w szczególności okoliczności i dowody wynikające z ww. orzeczeń, w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postepowania przedstawił obszerne fragmenty ww. orzeczeń NSA, w szczególności odnośnie do wskazania przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE. - okoliczności dowodzące o nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia, które wynikają z wyroku Sądu Okręgowego w S. z 20.05.2024 r., II Ka [...] (dołączony do wniosku o wznowienie postępowania); wyrokiem tym Sąd utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 roku w sprawie II K [...], uniewinniający Podatnika w sprawie oskarżenia przez NZUCS o popełnienie przestępstw skarbowych związanych z decyzją z 17 sierpnia 2022 r. W ocenie Podatnika, okoliczności te mają wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Ponadto, NZUCS ww. decyzję z 17 sierpnia 2022 r., znak: [...], wydał po upływie biegu terminu przedawnienia, ponieważ bezpodstawnie wszczął postępowanie karnoskarbowe. Podatnik wskazał we wniosku, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2024 r. I FSK 556/21, że dotyczył on ustalenia czy usługi transportowe świadczone przez polskiego przewoźnika w 2015 i 2016 r. i fakturowane na cypryjski O. LTD powinny być opodatkowane w Polsce 23 % VAT, czy na Cyprze bez odwrotnego obciążenia (bez polskiego VAT). Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził w wydanej decyzji, że usługi te powinny być opodatkowane w Polsce według stawki 23% VAT, ponieważ faktycznym odbiorcą usług transportowych była polska spółka T. sp. z o.o. sp. k. NSA uznał, że materiał dowodowy sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że to spółka polska T. sp. z o. o. sp. k. była odbiorcą usług transportowych. Zakwestionowane zostało więc stanowisko organu podatkowego o konieczności opodatkowania usług transportowych stawką 23 % w Polsce. NSA uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego szczegółowego zbadania. Podatnik wskazał dalej we wniosku o wznowienie, że w wyroku podkreślono m.in., że: organ podatkowy nie wyjaśnił wystarczająco na jakiej zasadzie T. sp. z o.o. sp. k. działała w imieniu O. Ltd., organ pominął część istotnych dowodów, takich jak dane uzyskane w ramach międzynarodowej wymiany informacji (SCAC) oraz dokumenty dotyczące działalności operacyjnej O. Ltd, z których wynikała rzeczywista działalność tego podmiotu na Cyprze; organ bezskutecznie próbował wykazać, że O. Ltd. była jedynie formalnym zleceniodawcą usług, pomijając przedstawione dowody (m.in. umowy, pełnomocnictwa, przelewy).Skarżący argumentował we wniosku o wznowienie postępowania, że w okolicznościach sprawy nie można było ustalić jakiejkolwiek świadomości oraz możliwości ustalenia okoliczności, które miały budzić wątpliwości A. R. co do rzetelności miejsca realizowanych przez niego usług na rzecz cypryjskiej firmy O. . Jego zdaniem, możliwości przeciętnego przedsiębiorcy jakim jest wnioskujący, nie dawały w 2016 r. podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahenta, na rzecz którego działał. Wnioskodawca podniósł we wniosku o wznowienie, że należy stwierdzić, że firma O. nie prowadził działalności w Polsce, lecz działała przez przedstawiciela/agenta, tj. spółkę T. , co jest prawnie dopuszczalne. W ocenie Podatnika, ujawnione w orzeczeniu NSA wydanym w dniu 6 listopada 2024 r. I FSK 556/21 wobec przewoźnika świadczącego usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd., jak również w innych cytowanych wyżej orzeczeniach, okoliczności i dowody uzasadniają wznowienie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji oraz stwierdzenie wygaśnięcia odpowiednio zobowiązań podatkowych i stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2016 roku w VAT, co winno skutkować zwrotem nienależnie pobranych należności podatkowych, które wynikają z ww. decyzji z 17 sierpnia 2022 r. Postanowieniem z 14 lutego 2025 r. NZUCS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 sierpnia 2022 r. W odpowiedzi na wezwanie NZUCS, Podatnik, w uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nadesłał do akt sprawy: - faktury z 30 kwietnia 2016 r. [...], z 31 maja 2016 r., [...] oraz z 31 maja 2016 r. nr [...], które tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z 1 kwietnia 2015 r., wystawiła spółka T. sp. z o.o. Sp. k. na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Limited, - protokół przesłuchania P. T., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. przeprowadził w toku kontroli podatkowej z 27 listopada 2014r., - umowę agencyjną z 3 kwietnia 2015 r., zawartą pomiędzy O. Limited [...] [...] (zlecającym), a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), - umowę o współpracy z 3 kwietnia 2015 r., zawartą pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym) a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), - odpowiedź SCAC [...] z 15 lipca 2016 r. z załącznikami. Postanowieniem z 28 marca 2025 r. NZUCS odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 17 sierpnia 2022 r. Podatnik w piśmie z dnia 17 kwietnia 2025r. argumentował, że przedłożone ww. faktury dowodzą, że O. LTD działała przez pośrednika/agenta T. sp. z o.o. sp. k. nie prowadząc tym samym działalności w Polsce jako O. LTD, co wyklucza zastosowanie stawki 23 % do usług świadczonych na jej rzecz, a treść protokołu przesłuchania P. T. z 27.11.2014 r. obrazuje sposób współpracy z cypryjskim podmiotem O. LTD, co zaprzecza temu, że podmiot ten prowadził samodzielna działalność w Polsce. Nadto, w ocenie Podatnika, decyzja została wydana po upływie biegu przedawnienia ze względu na bezpodstawność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podatnik wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne. Sąd Rejonowy w S. P. w wyroku z dnia 4 grudnia 2023 r. nie stwierdził winy Podatnika w rozliczeniach podatkowych w VAT za 2016 r. Decyzją z 24 maja 2025 r., znak: [...], NZUCS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. NZUCS stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że : - Podatnik nie dostarczył ani nie wskazał nowych dowodów czy nowych okoliczności, a przedłożone dokumenty stanowią akta sprawy lub nie są nowymi, istotnymi dla sprawy; - przedłożony przez Podatnika wyrok Sądu Okręgowego w S. z 20 maja 2024 r., II Ka [...] oraz okoliczności z niego wynikające, które według Podatnika dowodzą nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia, nie są przesłankami z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; nie są również w katalogu pozostałych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Dodatkowo, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych była szczegółowo przeanalizowana i oceniona w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym; - każda ostateczna decyzja korzysta z domniemania prawidłowości i takie decyzje mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w sprawie sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, były organowi nieznane i miały istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że Podatnik przedstawił dowody i okoliczności, które potwierdzają, że takie dowody istniały i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - okoliczności zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 568/20, z 6 listopada 2024 r., I FSK 556/21 oraz z 21 lipca 2023 r., I FSK 1162/22, wydanych wobec przewoźników, którzy świadczyli usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd., na zasadach identycznych jak z Podatnikiem; - faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. Sp. k. na rzecz O. Limited NIP [...] z 31.03.2016 r., nr [...], z 30.04.2016 r., [...], z 31.05.2016 r., [...], z tytułu wynagrodzenia zgodnie z umową z 1.04.2015 r.; - protokół przesłuchania P. T. z 27.11.2014 r. w toku kontroli podatkowej realizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.; 2) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - organ bezpodstawnie stwierdził, że w sprawie doszło do prawidłowego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że w tym zakresie nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody; 3) art. 243 § 2 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.- organ je niewłaściwie zastosował i konsekwencji nie dążył do wyjaśnienia sprawy. Dokonał nieprawidłowej oceny nowych dowodów, które przedłożył Podatnik, w sytuacji gdy swobodna, a nie dowolna, ocena dowodów przyczyniłaby się do uchylenia decyzji NZUCS, 4) art. 243 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 O.p. - organ działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie skupiał się na podstawach, które uzasadniają odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Nie rozważył wyczerpująco argumentacji Podatnika popartej złożonymi dowodami, które uzasadniają okoliczności dające podstawę do uchylenia decyzji po przeprowadzeniu pełnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Podatnika, w sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik szczegółowo uzasadnił, w jaki sposób pozyskał nowe dowody, jak też, jaki jest ich wpływ (istotność) na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, w którym dowody te nie były uwzględnione w materiale dowodowym ani poddane ocenie. DIAS utrzymał w mocy decyzję NZUCS z 24 kwietnia 2025 r. Stwierdził, że NZUCS prawidłowo, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku o wznowienie postępowania, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia, wobec czego wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. DIAS wyjaśnił, że strona, gdy składa wniosek o wznowienie postępowania z powodów, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., zakreśla granice postępowania wznowieniowego. We wniosku z 12 grudnia 2024 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według Podatnika, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Odwołując się do poglądów sądownictwa administracyjnego DIAS wyjaśnił, że o możliwości wznowienia postępowania decydują łącznie wskazane w tym przepisie przesłanki, tj. czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody: - są nowe, - istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, - są dla sprawy istotne, - nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz stronie. Wyjaśnił dalej DIAS, że ustawowe pojęcie - "okoliczności faktyczne" - to zdarzenia, fakty zaistniałe w sensie fizycznym; nowe okoliczności faktyczne dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy, ale nie był znany temu organowi. DIAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Podatnik nie wykazał, nie przedłożył dowodów, ani nie wskazał takich okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj.: - które mają charakter nowych w stosunku do poprzednio przeprowadzonego postępowania w trybie zwykłym, - jakie to okoliczności, czy dowody nie były znane organowi podatkowemu jak i Podatnikowi w dniu wydania decyzji ostatecznej i były istotne dla sprawy, czyli mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Okoliczności i dowody, które Podatnik wymienił we wniosku, nie wypełniają treści tego przepisu. Dalej DIAS wyjaśnił, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istotne dla sprawy dowody lub okoliczności faktyczne to takie, które "gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Przesłanka, która dotyczy istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów, polega na tym, że mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Z kolei warunek "nowości" dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, gdyż musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślił, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. DIAS podkreślił, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił dalej, że przesłanka nieznajomości dowodów przez organy, które prowadziły postępowanie, ma charakter obiektywny. Nieznajomość przez organ podatkowy okoliczności faktycznych czy też dowodów oznacza, że organ ten w ogóle nie miał realnej możności zapoznania się z danym dowodem czy też poznania danej okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydania decyzji. DIAS wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania (pismo z 12 grudnia 2024 r.) Podatnik powołał się na postępowanie sądowe o sygn. akt II K [...], które prowadził Sąd Okręgowy w S. II Wydział Karny i dołączył do wniosku wyrok tego Sądu z 20 maja 2024 r. wraz z uzasadnieniem (wyrok utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 r., II K [...], stwierdzający brak winy Podatnika w rozliczeniach podatkowych w VAT za 2016 r.). Według Podatnika, wskazują one, że postępowanie karne skarbowe w sprawie było wszczęte instrumentalnie i NZUCS nieskutecznie "przerwał" bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. Zatem decyzję z 17 sierpnia 2022 r. wydał po upływie terminu przedawnienia. Natomiast w odwołaniu Podatnik wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, które pozwalają na stwierdzenie, że NZUCS nieprawidłowo "przerwał" bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS nie zgodził się z tymi zarzutami i zwrócił uwagę, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Podatnik podniósł już na etapie postępowania odwoławczego, które NZUCS zakończył decyzją z 17 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres już szczegółowo przeanalizował i rozstrzygnął. Z przedstawionych uregulowań, które określają warunki wznowienia postępowania, wynika, że powołany przez Podatnika wyrok Sądu Okręgowego w S. z 20 maja 2024 r., II K [...], nie spełnia wymogów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie spełnia ich również wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 r., II K [...]. Wyroki te ewidentnie nie są nowym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji z 17 sierpnia 2022 r. DIAS stwierdził, że na ich podstawie nie można wywieść, że postępowanie karne skarbowe w sprawie Podatnika organ postępowania przygotowawczego wszczął instrumentalnie. Byłby to za daleko idący wniosek. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są bowiem prowadzone samodzielnie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego, czy zasadności wszczęcia któregokolwiek z nich. DIAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że aby ustalić istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego nieistotne jest, czy za naruszenie prawa podatkowego podatnik ponosi winę w rozumieniu prawa karnego, czy też jej nie ponosi. W ocenie DIAS, nie ma możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej z 17 sierpnia 2022 r., na podstawie okoliczności oraz dowodów wskazanych przez Podatnika we wniosku o wznowienie postępowania. Nie ziściły się bowiem przesłanki jej uchylenia określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dodatkowo, DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony ze względu na okoliczność, która wynika z art. 70 § 2 pkt 1 O.p.. Wskazał, że pismem z 3 grudnia 2021 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Złożył go przed upływem terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. przychylił się do tego wniosku. Wydał decyzję z 16 grudnia 2021 r., znak: [...] [...], którą rozłożył na raty zaległość podatkową Podatnika w podatku VAT za 2016 r. Z decyzji tej wynika, że płatność ostatniej raty zaległości podatkowej przypada na 20 grudnia 2022 r. Zaległość wynikała z decyzji NZUCS z 18 października 2021 r. znak: 428000-CKK1-1.4103.17.2021.20. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P., po uwzględnieniu wniosku Podatnika, decyzją z 30 grudnia 2024 r., znak: 1429-SEW.623.4.2024.MPe, zmienił płatność ostatniej raty tej zaległości podatkowej, która obecnie przypada na 20 marca 2026 r. W sprawie więc wystąpiły okoliczności, które zawiesiły bieg terminu przedawnienia na podstawie przepisu z art. 70 § 2 pkt 1 O.p.. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, czyli do 20.03.2026 r. Podatnik kwestionował w odwołaniu stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Według Podatnika, są nimi: - faktury z 31.03.2016 r., [...], z 30.04.2016 r., [...] oraz z 31.05.2016 r., nr [...], które tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z 1.04.2015 r., wystawiła spółka T. sp. z o.o. Sp. k. na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Limited, - protokół przesłuchania P. T., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. przeprowadził w toku kontroli podatkowej z 27 listopada 2014 r., - wyroki NSA z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 568/20, z 6 listopada 2024 r., I FSK 556/21 oraz z 21 lipca 2023 r., I FSK 1162/22, wydane wobec przewoźników, którzy świadczyli usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie i stwierdził, że bezspornie dowody te i okoliczności, które z nich wynikają, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można ich uznać za nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, które nie były znane organowi na dzień wydania decyzji, ale istniejące w czasie prowadzonego postępowania "zwykłego". DIAS wyjaśnił, że faktury, które Podatnik przedłożył, stanowią materiał dowodowy w postępowaniu "zwykłym" i znajdują się już w aktach sprawy. Dotyczą one wykonania tej samej usługi pomiędzy tymi samymi podmiotami, która była już przedmiotem oceny organu pierwszej i drugiej instancji. DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się nadto: - umowa agencyjna z 3.04.2015 r., zawarta pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym), a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), - umowa o współpracy z 3.04.2015 r., zawarta pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym) a T. sp. z o.o. Sp. k. (agentem), - odpowiedź SCAC [...] z 15.07.2016 r. z załącznikami. W aktach sprawy jest protokół przesłuchania P. T. z 20 lutego 2020 r., który sporządził NZUCS w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 17 sierpnia 2022 r. Protokół ten zawiera on informacje, które dotyczą transakcji pomiędzy Podatnikiem, spółką O. Ltd. i T. sp. z o.o. sp. k. Był on oceniony w postępowaniu, o którego wznowienie Podatnik wnioskował. DIAS stwierdził, że protokół przesłuchania świadka - P. T., z 27 listopada 2014 r., który Podatnik przedłożył wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, został sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. w toku kontroli podatkowej wobec T. sp. z o.o. i dotyczy on okoliczność oraz zdarzeń z 2014 r.. Przedmiotem oceny organów podatkowych były zatem inne zdarzenia gospodarcze, inny okres podatkowy oraz inny stan faktyczny. DIAS zwrócił uwagę, że Podatnik wnioskował w sprawie o uchylenie decyzji, która obejmowała postępowanie podatkowe za rok 2016. W ocenie DIAS, wbrew stanowisku Podatnika, z treści przedłożonego w sprawie protokołu nie wynikają żadne informacje o spółce O. Ltd. i transakcjach, które Podatnik zawierał w 2016 r. DIAS stwierdził, że zeznania P. T., które złożył na okoliczność wykonywanych przez niego i innych pracowników zadań w 2014 r. na rzecz firmy T. sp. z o.o. sp. k., nie posiadają waloru istotności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy ocenił, że warunku nowych dowodów lub okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie, nie spełniają także wskazane przez Podatnika wyroki, które dotyczą innych kontrahentów. Były one ewidentnie wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2016 r., o którego wznowienie Podatnik wniósł. Dotyczą one innego stanu faktycznego, który był ustalony na podstawie innego materiału dowodowego zgromadzonego w tamtych sprawach. Był on objęty kontrolą innego organu i sądu administracyjnego. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, która wynika z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., wymaga łącznego spełnienia warunków: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowe i wcześniej nieznane, a także muszą być istotne dla sprawy. W sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. DIAS nie zgodził się również z zarzutami, które dotyczą naruszenia prawa Podatnika do obrony z związku z orzeczeniami TSUE z 4 czerwca 2020 roku w sprawie C-430/19 oraz z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Fragmenty orzeczenia, które Podatnik przytoczył, dotyczą ograniczenia stronie do wglądu w akta sprawy oraz braku możliwości skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Taka sytuacja nie miała zdaniem DIAS miejsca w sprawie. W ocenie DIAS, NZUCS, działając zarówno jako organ I, jak i II instancji, umożliwił Podatnikowi w trakcie postępowania "zwykłego" zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydał swoje decyzje z 18 października 2021 r. i 17 sierpnia 2022 r. Decyzję ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. NZUCS, działając jako organ II instancji, oparł na ustaleniach, których dokonał na podstawie dokumentacji księgowej Podatnika, tj. m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych przez niego. Uwzględnił też dokumenty, które zgromadził organ I instancji, takich jak zeznania oraz wyjaśnienia Podatnika, zeznania świadków oraz dowody pozyskane z innych postępowań, np. przeprowadzonych wobec T. sp. z o.o. sp. k. Dowody te organy oceniły łącznie z innymi dowodami, w ramach ich swobodnej oceny. W ocenie DIAS, w postępowaniu wznowieniowym organ I instancji rozpatrzył wniosek na podstawie przedłożonych dowodów, które Podatnik uzupełnił na wezwanie organu. Ocenił je w sposób kompleksowy w połączeniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu "zwykłym" przez organy podatkowe obu instancji. Nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które zaprezentował w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Podatnik miał również możliwość zapoznania się z aktami sprawy i przedstawił swoje stanowisko. DIAS za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia prawa Podatnika do obrony. Skorzystał z możliwości do obrony i oceny wydanych rozstrzygnięć w granicach obowiązywania O.p. Negatywna ocena dowodów, które Podatnik przedłożył i okoliczności, które - według Podatnika z nich wynikają, nie może stanowić zarzutu o naruszeniu przez organ praw podatnika i obywatela, w tym również tych, o których mowa w ustawie Prawo przedsiębiorcy. DIAS stwierdził dalej, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wydał decyzję, na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji i stwierdzenie, że w sprawie Podatnika nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które były organowi nieznane i miały istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że Skarżący przedstawił dowody i okoliczności potwierdzające, że takie dowody istniały i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: a) okoliczności zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 568/20, z 6 listopada 2024 r., I FSK 556/21 oraz z 21 lipca 2023 r., I FSK 1162/22 wydanych wobec przewoźników świadczących usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd., na identycznych zasadach jak Skarżący, b) dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. Sp. k. NIP [...] na rzecz O. Limited NIP [...] nr [...] z 31 marca 2016 r., [...] z 30 kwietnia 2016 r., [...] z 31 maja 2016 r. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 1.04.2015 r. oraz protokół przesłuchania P. T. z 27 listopada 2014 r. przeprowadzony w toku kontroli podatkowej realizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji i stwierdzenie, że w sprawie Podatnika nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, które nie pozwalały na stwierdzenie, iż NZUCS dokonał prawidłowego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo iż nie było żadnych podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego; 3) art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. art. 121 § 1 O.p. w zw. z oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nie dążenie do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę nowych dowodów przedłożonych przez Stronę w sytuacji, gdy swobodna, a nie dowolna ocena dowodów przyczyniłaby się do uchylenia decyzji NZUCS; 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz pominięcie istotnych dowodów potwierdzających konieczność uchylenia decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy organy zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niewystąpienie przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przez Skarżącego przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy okoliczności i dowody wynikające z orzeczeń NSA wskazanych Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania (szczegółowo opisane powyżej wyroki NSA, zeznania P. T. z 27.11.2014 r., dokument SCAC z 15 lipca 2016 r., dowody o pośrednictwie T. Sp. z o.o. sp. k., umowa o współpracę, umowa agencyjna, faktury) mają wpływ na treść wydanej przez NZUCS ostatecznej decyzji z 17 sierpnia 2022 r., zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis Skarżący wskazał jako przesłankę wznowienia. Nadto, przedmiotem oceny jest, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, w którym Skarżący powołał się na okoliczności dowodzące o nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia, wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w S. z 20 maja 2024 r. utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 r. II K [...], uniewinniającego Skarżącego w sprawie oskarżenia przez NZUCS o popełnienie przestępstw skarbowych związanych z decyzją z 17 sierpnia 2022 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 210 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację DIAS, albowiem uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie wypada, że przepis art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W sprawie bezsporne jest, że decyzja NZUCS z 17.08.2022 r. jest ostateczna. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p., ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były, co do zasady, trwałe. Podatnik, który uiszcza należność podatkową, powinien być bowiem pewny, że po raz drugi organy podatkowe nie będą żądały zapłaty podatku i nie będą wydawały w tej sprawie nowej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z 12 lipca 2017r., I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1763/15). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20) Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Skoro Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na ostateczną decyzję NZUCS z 17 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r., to jako dalece nieuprawnione i nieuzasadnione należało ocenić powoływanie się przez Skarżącego na wyroki NSA w sprawach ze skarg innych podmiotów (przewoźników) świadczących usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd. na wydane wobec nich decyzje organów podatkowych i zawartą w nich ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jako nowe okoliczności faktyczne i dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w sprawie skarżącego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21). Z tych też względów kwestia przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r., pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.). Strona, gdy składa wniosek o wznowienie postępowania z powodów, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., zakreśla granice postępowania wznowieniowego. We wniosku z 12 grudnia 2024 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. wskazując na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wskazywał, że przesłanką wznowienia postępowania była treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W ramach wznowionego postępowania podatkowego strona ma prawo powoływać się na potrzebę realizacji dowodów mogących przemawiać na jej rzecz, zwłaszcza gdy kwestie nimi objęte nie były przedmiotem zainteresowania w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną, a mają istotne znaczenie dla sprawy. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, iż w postępowaniu wznowieniowym obowiązuje zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ujęta w art. 121 O.p., a także zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., jak i stanowiąca jej konkretyzację dyrektywa z art. 187 O.p., a także zasada swobodnej oceny dowodów ujęta w art. 191 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym podkreślenia wymaga, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż muszą to być takie okoliczności faktyczne bądź środki dowodowe, na które strona nie mogła się powołać w toku poprzedniego postępowania. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez organ. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale dowody te nie były przedmiotem badania w toku tego postępowania. Z kolei przez zwrot "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że możliwe jest wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Użyty w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. funktor "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odróżnić należy zatem pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wskazać przy tym należy, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tyko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Posługując się kategorią "nowych okoliczności faktycznych" oraz "nowych dowodów", ustawodawca użył bowiem alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania będzie nie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność", która istniała w momencie wydania decyzji, lecz nie była znana organowi (por. S. Babiarz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XII, WKP 2024; "Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 - 344. Komentarz aktualizowany", LEX/el. 2023; T. Nowak, P. Stanisławiszyn "Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian", LEX 2014; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., I FSK 36/19). W ocenie Sądu, należało zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że w toku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Skarżący ani nie wykazał i nie przedłożył dowodów, ani nie wskazał takich okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj.: - które mają charakter nowych w stosunku do poprzednio przeprowadzonego postępowania w trybie zwykłym, - jakie to okoliczności, czy dowody nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i były istotne dla sprawy, czyli mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Wskazać bowiem jeszcze należy, że możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istnieje jednak tylko wtedy, gdy ujawnione nowe dowody i okoliczności faktyczne, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne dla sprawy dowody lub okoliczności faktyczne to takie, które "gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Przesłanka, która dotyczy istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów, polega na tym, że mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2021 r., II FSK 3617/18, wyjaśnił, że "istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nieznajomość przez organ podatkowy okoliczności faktycznych czy też dowodów oznacza, że organ ten w ogóle nie miał realnej możności zapoznania się z danym dowodem czy też poznania danej okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydania decyzji. Istotę niniejszej sprawy stanowi między innymi ocena, czy powołane przez Skarżącego wyroki zapadłe w postępowaniu karnym są istotnymi dla sprawy, nowymi dowodami lub nośnikami nowej okoliczności faktycznej, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję. We wniosku o wznowienie postępowania (pismo z 12 grudnia 2024 r.) Podatnik powołał się na postępowanie sądowe o sygn. akt II K [...], które prowadził Sąd Okręgowy w S. II Wydział Karny i przedłożył organowi podatkowemu wyrok tego Sądu z 20.05.2024 r. wraz z uzasadnieniem, który to wyrok utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 r. II K [...], stwierdzający brak winy Podatnika w rozliczeniach podatkowych w VAT za 2016 r. Według Podatnika, wskazują one, że postępowanie karne skarbowe w jego sprawie było wszczęte instrumentalnie i NZUCS nieskutecznie "przerwał" bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. Zatem decyzję z 17 sierpnia 2022 r. wydał po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Natomiast w skardze zarzucił, że organy bezpodstawnie stwierdziły, że w sprawie Podatnika nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, które nie pozwalały na stwierdzenie, iż NZUCS dokonał prawidłowego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego. Z przedstawionych uregulowań, które określają warunki wznowienia postępowania, wynika, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że powołany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w S. z 20 maja 2024 r., II K [...], nie spełnia wymogów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie spełnia ich również wyrok Sądu Rejonowego w S. P. z 4 grudnia 2023 r. , II K [...]. W niniejszej sprawie uniewinniający wyrok karny, którym sąd uwolnił skarżącego od odpowiedzialności karnej oraz wyrok sądu utrzymujący w mocy tenże wyrok, nie są zatem nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok sądu karnego nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w przepisach prawa podatkowego, lecz wyraża ocenę prawną okoliczności sprawy na gruncie prawa karnego. Występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. stanowisko WSA w Łodzi zaprezentowane w prawomocnym wyroku z 5 lutego 2025 r., I SA/Łd 737/24). Sąd stwierdza nadto, że powołane przez Skarżącego wyroki Sądu Okręgowego w S. i Sądu Rejonowego w S. P. nie spełniają przesłanki nowości w zaprezentowanym wyżej rozumieniu. Już samo bowiem zestawienie dat – wyrok SO z 20 maja 2024 r., wyrok SR z 4 grudnia 2023 r., zaś decyzja ostateczna z 17 sierpnia 2022 r. – jednoznacznie pokazuje, że wyroki te zaistniały w sferze okoliczności faktycznych ustalonych przez sąd karny dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji. Już tylko z tego powodu nie sposób zatem stwierdzić, że spełniają one przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak zaś przewiduje art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ponadto, na ich podstawie nie można wywieść, że postępowanie karne skarbowe w sprawie Skarżącego organ postępowania przygotowawczego wszczął instrumentalnie. Byłby to za daleko idący wniosek. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są bowiem prowadzone samodzielnie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego, czy zasadności wszczęcia któregokolwiek z nich. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, orzekł, że ten sam materiał dowodowy może w różnych postępowaniach, które prowadzą organy państwa, podlegać odmiennej ocenie. Inne są bowiem cele postępowań podatkowego i karnego. Przy tym, odrębne są kryteria orzekania w obu tych postępowaniach. Postępowanie karne w zasadniczej mierze ma udowodnić, czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest w przypadku skazania - udowodnienie winy. Stąd też, całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżony popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić. Natomiast, celem postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności podstaw opodatkowania, jakie zadeklarował podatnik, oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. W tym, konieczność m.in. ustalenia, czy podatnik mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Odpowiedzialność karna opiera się m.in. na zasadach, które nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokości. Jednym z koniecznych elementów odpowiedzialności karnej jest bowiem choćby udowodnienie winy po stronie podejrzanego. Jej brak powoduje, że pomimo naruszenia prawa podatkowego i popełnienia czynu, nie nosi on znamion przestępstwa. Co istotne, aby ustalić istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego nieistotne jest, czy za naruszenie prawa podatkowego podatnik ponosi winę w rozumieniu prawa karnego, czy też jej nie ponosi. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1051/16). Skarżący zakwestionował nadto w skardze stanowisko DIAS, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji, które były organowi nieznane i mały istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że skarżący przedstawił dowody i okoliczności potwierdzające, że takie dowody istniały i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: a) okoliczności zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 568/20, z 6 listopada 2024 r., I FSK 556/21 oraz z 21 lipca 2023 r., I FSK 1162/22, wydanych wobec przewoźników świadczących usługi na rzecz cypryjskiego podmiotu O. Ltd., na identycznych zasadach jak Skarżący, b) dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. Sp. k. [...] na rzecz O. Limited [...] nr [...] z 31 marca 2016 r., [...] z 30 kwietnia 2016 r., [...] z 31 maja 2016 r. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 1 kwietni 2015 r. oraz protokół przesłuchania P. T. z 27 listopada 2014 r. przeprowadzony w toku kontroli podatkowej realizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.; W ocenie Sądu prawidłowo ocenił DIAS, że dowody te i okoliczności, które z nich wynikają, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można ich uznać za nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, które nie były znane organowi na dzień wydania decyzji, ale istniejące w czasie prowadzonego postępowania "zwykłego". Faktury, które Skarżący przedłożył, tytułem "wynagrodzenie zgodne z umową z dnia 01.04.2015 r." wystawione przez T. sp. z o.o. Sp. k. na rzecz O. Limited są analogiczne do faktur stanowiących materiał dowodowy, który był przedmiotem analizy i oceny przeprowadzonej przez NZUCS wobec Skarżącego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. Faktury te dotyczą wykonania tej samej usługi pomiędzy tymi samymi podmiotami, która była już przedmiotem oceny organu pierwszej i drugiej instancji, zatem nie można ich uznać za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; nie są istotne dla sprawy. Akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. zawierają również umowę agencyjną z 3 kwietnia 2015 r., zawartą pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym), a T. sp. z o.o. Sp. k. [...] (agentem), umowę o współpracy z 3 kwietnia 2015 r., zawartą pomiędzy O. Limited NIP [...] (zlecającym) a T. sp. z o.o. Sp. k. NIP [...] (agentem), odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej SCACVAT_[...] z 15 lipca 2016 r. z załącznikami; protokół przesłuchania P. T. z 20 lutego 2020 r., zawierający informacje, które dotyczą transakcji pomiędzy Skarżącym, spółką O. Ltd. i T. sp. z o.o. sp. k. Opisane wyżej dokumenty zostały ocenione w postępowaniu, o którego wznowienie Skarżący wnioskował. W ocenie Sądu, nie jest nową okolicznością w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego domagał się Skarżący w sprawie, nowa ocena znanych wcześniej dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (zob. wyrok NSA z 19 maja 2025 r., III FSK 1647/23, z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11). Natomiast, protokół przesłuchania świadka - P. T., który Skarżący przedłożył w sprawie, sporządził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. w toku kontroli podatkowej wobec T. sp. z o.o. 27.11.2014 r. W pełni zaakceptować należało ocenę organu dokonaną w sprawie, że dotyczy on okoliczności i zdarzeń z 2014 r. Przedmiotem oceny organów podatkowych były więc inne zdarzenia gospodarcze, inny okres podatkowy oraz inny stan faktyczny. Skarżący wnioskował bowiem w sprawie o uchylenie decyzji, która obejmowała postępowanie podatkowe za rok 2016. Prawidłowo zatem oceniły organy orzekające w sprawie, wbrew stanowisku Skarżącego, że z treści tego protokołu nie wynikają żadne informacje o spółce O. Ltd. i transakcjach, które Skarżący zawierał w 2016 r. Zatem zeznania P. T., które złożył na okoliczność wykonywanych przez niego i innych pracowników zadań w 2014 r. na rzecz T. sp. z o.o. sp. k., nie posiadają waloru istotności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Warunku nowych dowodów lub okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie, nie spełniają także wskazane przez Skarżącego orzeczenia, które dotyczą innych kontrahentów. Były one ewidentnie wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2016 r., o którego wznowienie Skarżący wniósł. Dotyczą one innego stanu faktycznego, który był ustalony na podstawie innego materiału dowodowego zgromadzonego w tamtych sprawach. Był on objęty kontrolą innego organu i sądu administracyjnego. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, która wynika z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., wymaga łącznego spełnienia warunków: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowe i wcześniej nieznane, a także muszą być istotne dla sprawy. W sprawie nie mamy do czynienia z taka sytuacją. Prawidłowo DIAS nie zgodził się również z zarzutami, które dotyczą naruszenia prawa do obrony z związku z orzeczeniami TSUE z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 oraz z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Fragmenty orzeczenia, które Skarżący przytoczył, dotyczą ograniczenia stronie do wglądu w akta sprawy oraz braku możliwości skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. NZUCS, działając zarówno jako organ I, jak i II instancji, umożliwił Skarżącemu w trakcie postępowania "zwykłego" zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydał swoje decyzje odpowiednio z 18 października 2021 r. i 17 sierpnia 2022 r. Decyzję ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. NZUCS, działając jako organ II instancji, oparł na ustaleniach, których dokonał na podstawie dokumentacji księgowej Skarżącego, tj. m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych przez Skarżącego. Uwzględnił też dokumenty, które zgromadził organ I instancji, takich jak zeznania oraz wyjaśnienia Skarżącego, zeznania świadków oraz dowodów pozyskanych z innych postępowań, np. przeprowadzonych wobec T. sp. z o.o. sp. k. Dowody te organy oceniły łącznie z innymi dowodami, w ramach ich swobodnej oceny. W postępowaniu wznowieniowym organ I instancji rozpatrzył wniosek na podstawie przedłożonych dowodów, które uzupełnił na wezwanie organu. Ocenił je w sposób kompleksowy w połączeniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu "zwykłym" przez organy podatkowe obu instancji. Nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które zaprezentował w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Skarżący miał również możliwość zapoznania się z aktami sprawy i przedstawił swoje stanowisko. Zatem pozbawiony podstaw jest zarzut, że organ naruszył prawo do obrony. Skorzystał z możliwości do obrony i oceny wydanych rozstrzygnięć w granicach obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa, która w zakresie procedury reguluje sprawy podatkowe. Negatywna ocena dowodów, które Skarżący przedłożył i okoliczności, które w ocenie Skarżącego z nich wynikają, nie może stanowić zarzutu o naruszeniu przez organ praw podatnika i obywatela. W konsekwencji, DIAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie naruszył zatem tych przepisów. Nie miał więc podstaw, aby uchylić decyzję ostateczną z 17 sierpnia 2022 r. Sąd wskazuje, że prawidłowo wyjaśnił DIAS, że jeżeli organ ustali, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. To od woli strony postępowania zależy, czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. DIAS odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśnił w jej uzasadnieniu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. W sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 121 (zaufania do organów podatkowych i zasada udzielania informacji prawnych i wyjaśnień) i art. 122 (zasada prawdy materialnej) tej ustawy. W sprawie rozpoznano wniosek i oceniono prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z 17 sierpnia 2022 r. W rezultacie, organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji z 1 września 2025 r. DIAS szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca nie naruszają prawa, bowiem przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została w sprawie prawidłowo rozpatrzona i oceniona przez organy, nie dając podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej NZUCS z 17 sierpnia 2022 r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga i zawarte w niej zarzuty i wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a w sprawie brak jest uchybień mogących powodować uchylenie zaskarżonego aktu z innych powodów. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl