I SA/Sz 864/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 1 października 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu zażalenia J. B. (dalej: strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 7 sierpnia 2025 r. nr [...], oddalające skargę na czynności zabezpieczające w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych w: 1. [...]); 2. [...] 3. [...]), dokonanego zawiadomieniami z 10 czerwca 2025 r. Jak wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnik, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczeniu należności pieniężnych z 9 czerwca 2025 r. o nr [...], wszczął wobec strony postępowanie zabezpieczające. Zarządzenie zabezpieczenia dotyczyło należności wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 22 czerwca 2025 r., nr [...], [...], określającej stronie przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn za 2021 r. w wysokości [...] zł i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego wyżej wskazanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 10 czerwca 2025 r. Naczelnik dokonał czterech zajęć zabezpieczających wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w: [...] Zawiadomienia o zajęciu, wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, zostały doręczone stronie 13 czerwca 2025 r. Pismem z 16 czerwca 2025 r., działający w imieniu strony pełnomocnik - radca prawny, na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a.", złożył skargę na dokonane 10 czerwca 2025 r. czynności zabezpieczające, tj. zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych: w [...] i wniósł o uchylenie czynności zabezpieczających w całości, uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W złożonej skardze strona zarzuciła: 1. dokonanie czynności z naruszeniem ustawy, tj.: art. 154 § 11 art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. a także art. 154 § 1, art. 155, art. 156 oraz art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art: 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r . poz. 111 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.), zwanej dalej p.s.d.; 2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego polegającego na zajęciu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł co w praktyce oznacza pozbawienie zobowiązanego środków do egzystencji znacznej sumy zabezpieczenia, zajęcie uniemożliwia pobranie i wykorzystanie środków z rachunków bankowych. Strona wskazała, że czynność zabezpieczająca została, dokonana na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego w ramach postępowania zabezpieczającego, które zostało wszczęte i prowadzone co przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, reprezentujący stronę pełnomocnik pismem z 16 czerwca 2025 r. wniósł zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z 9 czerwca 2025 r., w trybie art. 33 u.p.e.a., którego podstawą było nieistnienie obowiązku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2021 r., którego ustalenie uległo przedawnieniu (art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5). W związku z wniesionymi zarzutami Naczelnik wydał 17 lipca 20205 r. postanowienia o oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia zobowiązania, zaś postanowieniem z 5 września 2025 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające, wskazując, że dokonane czynności zabezpieczające pozostają w mocy. Postanowieniem z 7 sierpnia 2025 r., nr [...], rozpoznając skargę na czynność zabezpieczającą Naczelnik orzekł o oddaleniu skargi. Naczelnik uznał, że czynności zabezpieczające zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 7 sierpnia 2025 r. Powołując się na treść art. 54 § 1-3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. W ramach tego postępowania kontrola jest ograniczona do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). W ramach skargi na czynność egzekucyjną można zatem podnosić jedynie okoliczności odnoszące się do formalnoprawnej prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego. Zbadaniu podlega kwestia zgodności podjętych czynności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazano także, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek przewidziany w u.p.e.a. (art. 1a pkt 12 lit. a tiret czwarte u.p.e.a.) i dokonał czterech zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanego, na podstawie regulacji zawartych w art. 80 § 1 u.p.e.a. Stosując wskazany środek organ egzekucyjny doręczył wymagane przez ustawodawcę zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej. W ocenie Dyrektora zawiadomienia te spełniały wymogi wynikające z art. 67 § 2 i § 2a u.p.e.a. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie naruszały zatem obowiązującego prawa. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych uchybień podważających prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności i nie sformułował zarzutu naruszenia art. 80 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku przesłanek do jego dokonania, Dyrektor wskazał, że argumentacja skarżącego w zakresie naruszenia tego przepisu, odnosi się do okoliczności związanych z wydaniem decyzji zabezpieczającej, zarzuty tego typu nie mogą więc podlegać ocenie organu. Za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty strony, wskazując, że nie podlegają ocenie okoliczności odnoszące się do istnienia i wymagalności dochodzonej przez organ egzekucyjny należności. Kwestie te będą rozpatrywane w postępowaniu w przedmiocie wniesionych przez stronę zarzutów. Dyrektor wskazał także, że w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do rozpatrywania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego jako zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy strona nie wskazała żadnego innego środka spełniającego cele zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora, w konsekwencji organ I instancji prawidłowo dokonał oceny zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności oraz zasadnie ocenił, iż zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Strona nie przedstawiła skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność złożonej skargi. W złożonej skardze Strona za pośrednictwem pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 54 § 4 pkt 1 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2025 r. poz. 132) w zw. z art. 8 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako "kpa") poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowieniu o oddaleniu skargi na czynność zabezpieczającą pomimo, że jak Skarżący podniósł zarówno w skardze jak i w zażaleniu, organ zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczenia poprzez zajęcie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w Banku [...]. w wysokości [...] PLN, co w praktyce oznacza pozbawienie zobowiązanego środków do egzystencji, bowiem wobec znacznej sumy zabezpieczenia zajęcie uniemożliwia pobranie i wykorzystanie jakichkolwiek środków z rachunków bankowych. Powyższe działanie organów stoi zatem w sprzeczności obowiązującą w prawie administracyjnym regułą prowadzenia postępowania kierując się zasadami proporcjonalności; 2. art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 6 w zw. z art. 15 kpa poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji oddalając skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną z naruszeniem przepisów w postaci dokonania zajęcia, zabezpieczającego rachunków bankowych zobowiązanego J. B. pomimo niewystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia należności pieniężnej tj. braku płynności finansowej zobowiązanego, unikania wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań, czy dokonywania wyprzedaży majątku. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia wobec braku przesłanek prowadzących do uznania, że jego zaniechanie utrudni lub udaremni egzekucję, a co za tym idzie czynność zabezpieczającą należy uznać za niecelową i zbędną oraz prowadzącą do powstania uciążliwości po stronie Skarżącego; 3. art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art.154 § 1, art. 155, art. 156 oraz art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez utrzymanie w mocy postanowienie organu I instancji oddalającego skargę na czynność zabezpieczającą w sytuacji, gdy czynność ta została podjęta pomimo niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sprawie ze względu na nieistnienie obowiązku zabezpieczenia ze względu na upływ terminu przedawnienia orzeczenia. Uprawnienie organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wygasło bowiem po upływie 3 lat wobec stwierdzenia czynności darowizny pismem oraz ujawnienia tego faktu w Rejestrze przedsiębiorców, którego wpisy korzystają z przymiotu jawności materialnej urzeczywistnionej w art. 15 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 979), a także domniemania prawdziwości wpisu do rejestru wynikającego z art. 17 § 1 tejże ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika w całości jako naruszających prawo; względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. w uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie skargi na cztery zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych należących do skarżącego z 10 czerwca 2025 r., o nr [...], [...], [...] oraz [...] Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna. Możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 54 u.p.e.a. dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Stosownie do art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie zaś do art. 164 § 4 ww. ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o między innymi o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy. W myśl z art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi (...). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Powyższe zawiadomienie może zostać doręczone w przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej (art. 67 § 1a u.p.e.a.) Mając powyższe na uwadze treść powołanych przepisów, nie budzi wątpliwości legalność zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż jest to środek zabezpieczający wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W przekonaniu Sądu organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny dopuszczalności zastosowania przepisu. Przede wszystkim wziął pod uwagę znaczną kwotę zabezpieczenia ([...] zł), a także cel samego postępowania tj. ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Podjęte czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowo i skutecznie doręczono stronie 13 czerwca 2025 r. odpis zarządzenia zabezpieczenia z 9 czerwca 2025 r. oraz ww. wydruki sporządzonych zawiadomień z 10 czerwca 2025 r. Organ egzekucyjny, sporządzając zawiadomienia oraz przesyłając je do dłużników zajętych wierzytelności, przy jednoczesnym doręczeniu ich wydruków stronie jako zobowiązanemu, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 89 § 1 - § 3, art. 89a § 1 oraz art. 80 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Naczelnik podjął zaskarżone czynności zabezpieczające w celu zastosowania środków, do których stosowania upoważnia go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. zajęcie zabezpieczające z wierzytelności z rachunków bankowych (art. 80 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie nie zauważono także uchybień formalnych. Przedmiotowe zawiadomienia zawierają bowiem wszystkie prawem przewidziane elementy. Powyższe okoliczności są w zasadzie bezsporne, a skarżący na żadnym etapie postępowania przed organami egzekucyjnymi czy też w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie kwestionował przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Autor skargi nie wskazał bowiem żadnych konkretnych uchybień podważających prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności, w szczególności nie sformułował zarzutu naruszenia art. 80 § 1 u.p.e.a. Główne zarzuty koncentrują się bowiem na stwierdzeniu, że czynność zabezpieczająca została dokonana na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w ramach postępowania zabezpieczającego wszczętego i prowadzonego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego przypomnieć należy, że nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy zarzuty dotyczące zasadności, przesłanek zastosowania zabezpieczenia należności pieniężnych – zajęcia zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie jest kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 922/12). Sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ponadto, w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania. Skarżący nie może, więc oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, podnosząc na okoliczność zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4361/21). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/13, z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1202/17; z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15; z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2935/21). Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. W ocenie Sądu, w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Należy również wskazać na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że skarżący nie wskazał środka, który mógł być zastosowany j ako mniej uciążliwy. Reasumując, w ocenie Sądu, w odniesieniu do postępowania poddanego sądowej kontroli w niniejszej sprawie, organy nie naruszyły przepisów u.p.e.a. w szczególności art. 54 § 4 pkt 1, pkt 2 w zw. z art. 164 § 1 pkt, jak również żadnej z zasad postępowania, w tym art. 6, art. 7, art.15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.), w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor wywiązał się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Dyrektor jako organ nadzoru ponownie przeanalizował prawidłowość kwestionowanej czynności zabezpieczającej. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zawiera szczegółowe uzasadnienie, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: [...]