I SA/Sz 897/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. oddala skargę W dniu 12 czerwca 2009 r. T. M. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r., w łącznej wysokości [...] zł. Do wniosku podatniczka dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. We wniosku wskazano, iż nadpłata była skutkiem zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], ładowności 380 kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg, zakupionego przez podatniczkę na podstawie faktury VAT nr [...] z [...], wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje żądanie T. M. powołała się na przepisy art. 168 i 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm.), [zwanej dalej: Dyrektywą nr 112], oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem podatniczki, z uwagi na ww. wyrok ETS, przepisy art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), [zwanej dalej: u.p.t.u.], jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, podlegają pominięciu i w związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy. W ocenie podatniczki, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przestały obowiązywać w momencie uchylenia tej ustawy w związku z wprowadzeniem z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a wyłączenia prawa do odliczenia zawarte w tej ustawie są nowymi ograniczeniami, na których wprowadzenie Polska nie uzyskała zgody Wspólnoty. Wnioskodawczyni - nawiązując do wyroku ETS - uznała zatem, że od 1 maja 2004 r. nie obowiązują w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenia, wobec tego ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzją z [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił T. M. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe. W ocenie organu I instancji, ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie uchyla przepisów krajowych dotyczących zasad odliczania podatku od towarów i usług od nabycia i eksploatacji niektórych kategorii samochodów. Nadal zatem obowiązuje art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w którym za kryterium odliczenia podatku uznaje się dopuszczalną masę całkowitą pojazdu z wyjątkami, określonymi w art. 86 ust. 4. Przepisy te - jak wskazał ETS w tym wyroku - są niezgodne z dyrektywami unijnymi, ale tylko w takim zakresie, w jakim wprowadzają ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stopniu większym od istniejących w dniu poprzedzającym akcesję Polski do Unii Europejskiej, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mają obecnie również podatnicy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do Wspólnoty. Organ podatkowy stwierdził w związku z tym, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód [...] o ładowności 380 kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg nie spełnia warunków określonych w obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponieważ samochód ten nie spełnia również kryteriów określonych w art. 86 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. W przedmiotowej sprawie nie powstała więc nadpłata, bowiem należny podatek od towarów i usług został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony przez podatniczkę w prawidłowej wysokości, zatem korekty deklaracji VAT-7, złożone 12 czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji T. M. wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 lit. a oraz art. 77b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), [zwanej dalej: O.p.], - art. 88 ust. 1 u.p.t.u., - art. 116 i 176 Dyrektywy 112, w związku z ww. wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w prawodawstwie Unii Europejskiej obowiązuje klauzula standstill, która wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika. Jest to klauzula bezwzględnie obowiązująca, nie może więc podlegać wyłączeniom na mocy przepisów krajowych. W powołanym wyroku ETS orzekł natomiast, iż art. 17 ust. 6 drugi akapit VI Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 112) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu stosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym podatniczka wskazała, że prawdą było zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, iż "wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie uchylił przepisów krajowych dotyczących zasad odliczania VAT od nabycia i eksploatacji niektórych kategorii samochodów", ponieważ to sąd krajowy, w spornych sprawach, orzeka czy przepis krajowy jest zgodny, czy nie jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Nieprawdą było natomiast - w ocenie podatniczki - twierdzenie, że "nadal obowiązuje art. 86 ust. 3 w jego aktualnym brzmieniu, w którym za kryterium odliczania podatku VAT uznaje się dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (...)". Ponadto podatniczka podniosła, iż "analizując stanowisko Ministra Finansów, zawarte w komunikacie Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 z 13 lutego 2009 r., należy stwierdzić, że wskazane jest w nim wyraźnie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów "z kratką" i paliwa do tych samochodów; nie ma jednak zakazu odliczania podatku VAT od zakupu pozostałych samochodów i paliwa do nich". Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. Organ musi więc nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także, czy podatnik prawidłowo określił jej wysokość. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zastąpiona obecnie ww. Dyrektywą 112. W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. W prawie krajowym zasada ta została zawarta w art. 86 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od wyrażonej w art. 86 zasady istnieją jednak przewidziane w prawie wyjątki. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w sprawie przepisu dotyczącego ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W powoływanym wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 między M Sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile te towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Odstępstwem od tej zasady jest regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w myśl której, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. ETS wskazał dalej, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Wobec tego Trybunał orzekł, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Powołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy – zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg – organ stwierdził, że w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, istotnym jest, aby paliwo wykorzystywane było do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Z akt sprawy wynika natomiast, że w przedmiotowych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 podatniczka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], który – co wynika z faktury VAT nr [...] z [...], stanowiącej załącznik do złożonego odwołania - jest samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg i dopuszczalnej ładowności 380 kg. Pojazd ten, w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., nie spełnia więc warunków wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących rodzaju pojazdu i dopuszczalnej ładowności. Tym samym podatniczka za ww. miesiące 2007 r. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nieprawdą jest, że nadal obowiązuje art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w jego aktualnym brzmieniu, organ II instancji wyjaśnił, że przywołany wyrok ETS C-414/07 w swej treści stanowi, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed dniem przystąpienia danego państwa do struktur unijnych. Ustawodawca krajowy winien zatem tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30.04.2004 r. Wyrok ten nakazuje stosowanie przepisów które - w ocenie sądów krajowych - nie powodują rozszerzenia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do ograniczeń istniejących w dniu 30 kwietnia 2004 r. Z uwagi na to, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa winny być brane pod uwagę rodzaj samochodu oraz jego ładowność. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z twierdzeniem skarżącej, iż od 1 maja 2004 r., w związku z uchyleniem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązują w Polsce żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów. Organ podkreślił, że teza ta nie znajduje uzasadnienia w świetle powoływanego przez skarżącą wyroku ETS o sygn. C-414/07, bowiem w wyroku tym Trybunał uznał, że uchylenie przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz, że - w konsekwencji tego - stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy istnieją podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił też, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, uwzględniających tezy wyroku ETS (vide: wyrok WSA w Warszawie z 25.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/08, wyrok WSA w Gliwicach z 27.04.2009 r., sygn. akt III SA/G1 146/09 i wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 84/09), jak również w wydanej na podstawie art. 14a O.p. interpretacji Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r., nr: PT3/812/4/15/CZE/09/185. W interpretacji tej Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i uwzględniając orzeczenie ETS wskazał, iż ewentualna korekta rozliczenia, uwzględniająca odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. M. wniosła o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 168 i 176 Dyrektywy 112, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Dz. U. UE.C.09.44s.17) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżąca dodatkowo wskazała, iż zgodnie z art. 175 u.p.t.u. od 1 maja 2004 r. ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązuje, bowiem została uchylona "bez reszty" i żaden wyrok ETS, który dotyczy ustawy wchodzącej w życie po tej dacie, nie przywróci jej obowiązywania. Dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe po dniu 30 kwietnia 2004 r. regulacji art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r., czy jakiegokolwiek innego zakazu wynikającego z tej ustawy, która w całości utraciła moc obowiązującą w wyniku jej uchylenia z dniem 1 maja 2004 r., jest całkowicie bezpodstawne i bezprawne. W związku z tym, zdaniem skarżącej, ustawy nieobowiązujące nie obowiązują, a zakazy wprowadzone nową ustawą są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, bo tak orzekł ETS. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z 04.04.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/2006 oraz wyrok WSA w Krakowie z 03.04.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/2009. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy upoważniał państwa członkowskie do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy – w odniesieniu do Polski oznaczało to moment przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Zgodnie z tym upoważnieniem w "nowej" ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – której przepisy mające znaczenie w przedmiotowej sprawie stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. (w myśl art. 176 pkt 3 tej ustawy) - Polska mogła utrzymać ograniczenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego przewidziane m.in. w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.). W myśl tego przepisu, obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Wprawdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług nie powtórzono treści ww. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., niewątpliwie jednak wynika z niego, że ustawodawca zamierzał utrzymać ograniczenia dotyczące odliczenia podatku VAT od nabywanych paliw silnikowych i innych podobnych towarów. Zgodnie z tym nowym przepisem (obowiązującym od 01.05.2004 r.): "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5". Przepis ust. 3 dotyczył "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy)", natomiast w myśl ust. 5 zd. pierwsze: "Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym". Z przepisu tego wynika m.in., że przewidziano w nim ograniczenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabywaniu paliw silnikowych (oleju napędowego, gazu) do samochodów osobowych, a także do innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej ładowności zależnej od ilości miejsc (siedzeń) - łącznie z miejscem dla kierowcy, tj. 425 kg przy 1 takim miejscu, 493 kg przy 2 miejscach, 561 kg przy 3 miejscach, 627 kg przy 4 miejscach, itd. Oznacza to, że w stosunku do tych innych pojazdów samochodowych, w których ilość miejsc nie przekraczała 2, nowy przepis był korzystniejszy – w tych wypadkach ograniczenie dopuszczalnej ładowności mieściło się poniżej limitu przewidzianego w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r. (500 kg). Uznać więc należy, że w takim zakresie (i wobec samochodów osobowych) ustawodawca niewątpliwie zachował (utrzymał) ograniczenia przewidziane w przepisach dotychczasowych. Takie brzmienie nowych przepisów nakładało więc na organy podatkowe obowiązek badania, czy w konkretnej sprawie podatkowej nowe przepisy ograniczyły prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku VAT w stopniu przekraczającym ograniczenia przewidziane w ww. przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. W takim bowiem przypadku organy były zobowiązane zastosować wprost przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i odmówić stosowania w sprawie przepisu krajowego, przyjmując równocześnie, iż podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku w granicach określonych w przepisach dotychczasowych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. posiadał brzmienie (obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r.): "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3" – czyli samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Utrzymano więc nadal ograniczenie dotyczące paliw do samochodów osobowych, natomiast w sposób odmienny uregulowano zakres ograniczeń w stosunku do innych pojazdów samochodowych. Stosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymaga więc uwzględniania przepisu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 także pozwala państwom członkowskim "utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym /.../, obowiązujące w dniu ich przystąpienia" do Unii Europejskiej), mając przy tym również na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 między M. Sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej, w którym Trybunał stwierdził, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Przepis ten stoi bowiem na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Regulacja ta daje natomiast - zdaniem ETS - państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed dniem przystąpienia danego państwa do struktur unijnych. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że przepisy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług nie rozszerzyły wobec skarżącej podatniczki ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia takiego podatku, nie wystąpiło więc w sprawie naruszenie postanowień art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ani - tym bardziej – postanowień art. 176 Dyrektywy 112. Podatniczka nie nabyła więc prawa do obniżenia podatku naliczonego w przedmiotowych fakturach dotyczących nabycia paliwa, a zatem nie powstała również nadpłata w podatku VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. podatniczka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], a pojazd ten (jak wynika z faktury VAT nr [...] z 9 sierpnia 2006 r., stanowiącej załącznik do złożonego odwołania) jest samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg i dopuszczalnej ładowności 380 kg. Oznacza to, że ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej w okresie objętym wymienionymi fakturami, ani na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), pojazd ten nie spełniał warunków dotyczących rodzaju pojazdu i dopuszczalnej ładowności, umożliwiających odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do takiego pojazdu. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd nie podzielił więc poglądów prezentowanych w przytoczonych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. Sąd nie akceptuje bowiem poglądu, iż wskutek wprowadzenia w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu rozszerzającego zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, wszelkie ograniczenia tego prawa obowiązujące przed tą datą utraciły moc – nawet wtedy, gdy nowy przepis swym zakresem obejmował także te dotychczasowe ograniczenia. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie uzasadniają ani przytoczone przepisy obu Dyrektyw, ani powoływany wyżej wyrok ETS. Sąd podzielił natomiast odmienne, ugruntowane już stanowisko, prezentowane w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w których również wskazano, że rozważając przedmiotowe uprawnienia i obowiązki podatnika należy za każdym razem sięgać nie tylko po przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ale także do postanowień VI Dyrektywy, a ponadto weryfikować wprowadzone w prawie krajowym unormowania w stosunku do tych, które funkcjonowały bezpośrednio przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 20.12.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 592/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 11.04.2008 r., sygn. I SA/Wr 1892/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. 12.02.2009 r., sygn. akt I SA/Go 37/09, wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 84/09, wyrok WSA w Gliwicach z 27.04.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09 - dotyczący zakupu samochodu), wyrok WSA w Warszawie z 25.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 326/09, wyrok WSA w Kielcach z 10.09.2009 r., sygn. akt SA/Ke 251/09 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 05.01.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 535/09 – dotyczący zakupu samochodu). Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd skargę oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).