I SA/Sz 934/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 23.05.2014 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S.(dalej zwany organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej zwany organem I instancji) z dnia 12.11.2013 r. znak: [...], określającą A.W. (dalej zwana Podatniczką, Skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W ramach postępowania kontrolnego dokonano czynności badania ksiąg za 2010 rok i sporządzono z niej protokół z dnia 26.03.2013 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania decyzją z 3.06.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 12 września 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 12.11.2013 r., organ I instancji określił Podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że Podatniczka w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik A. s.c. A.W. i D.N., w której posiadała prawo do 80% udziałów w zyskach i stratach oraz jednoosobową działalność pod nazwą P. w B., w ramach którego funkcjonowały placówki niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych: - w B. – [...] -w S. - [...]. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji ustalił, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w 2010 roku, uzyskując przychody i ponosząc koszty uzyskania przychodów rozliczane podatkowo w ramach prowadzonej działalności oraz otrzymywała dotacje, stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.". Koszty sfinansowane z otrzymanych dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy. Dalej organ wskazał, że A. s. c. A.W. i D.N. przedmiotem działalności której były m.in. usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu i innych oraz wynajem sal dydaktycznych, zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, wykazując w ewidencji księgowej faktury dotyczące usług, które nie zostały wykonane, a z uwagi na udział w jej zyskach i stratach, przychód przypadający na Podatniczkę zawyżony został o kwotę [...] zł. W P. w B. organ I instancji uznał, że Podatniczka zaniżyła przychody roku 2010 w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: - nieuregulowane wpłaty czesnego przez słuchaczy szkół, którzy powtarzali naukę, ale jednocześnie zrezygnowali lub zostali skreśleni z listy w 2010 roku - kwota [...] zł, - nieuregulowane wpłaty czesnego przez słuchaczy, którzy zakończyli cykl kształcenia poprzez ukończenie nauki, rezygnację lub skreślenie z listy w 2010 roku - kwota [...] zł, - nieuregulowane wpłaty czesnego przez słuchaczy, którzy przystąpili do egzaminu maturalnego i egzaminu zawodowego, nie wykazani w zestawieniu "MATURY W 2010" -kwota [...] zł, - niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłaty czesnego oraz nieprawidłowe ujęcie wpłat z tego tytułu - kwota [...] zł. W zakresie kosztów podatkowych organ wskazał, że Podatniczka jako dyrektor szkół niepublicznych, działających w ramach P. w B. zawarła w dniu 27.03.2010 r. z A. s.c. A.W. i D.N. z siedzibą w B. umowy o kompleksowe świadczenie usług w zakresie usług sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu i innych. Na podstawie tychże umów spółka wystawiła na rzecz C. faktury VAT od nr [...] do nr [...] w okresie czerwiec -grudzień 2010 r., na łączną kwotę brutto [...] zł, z czego [...] zł zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb rozliczania dotacji, a [...] zł ujęto w podatkowej księdze prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że usługi kompleksowe będące przedmiotem umów z dnia 27.03.2010 r., świadczone przez tę spółkę nie były w rzeczywistości wykonane, w związku z czym P. w B. zawyżyło koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Dalej organ wskazał, że Podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez niewliczenie do ogólnej kwoty kosztów, wpisanych ręcznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych w związku z kredytem, tj.: prowizji od kredytu w rachunku bieżącym w kwocie [...] zł i opłaty za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku kredytowego w kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia organu zostały zawarte w sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa dalej zwana "O.p." protokole badania ksiąg podatkowych P. i w tym zakresie organ uznał jego nierzetelność po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, odstąpiono jednak - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - od określenia podstawy podatkowania w drodze oszacowania. Ponadto nierzetelność stwierdzono na wartość netto [...] zł, wobec rejestrów VAT prowadzonych przez A. s.c. dla potrzeb podatku od towarów i usług, co znalazło swój wyraz w protokole badania ksiąg z 22.01.2013 r. W efekcie dochód Podatniczki organ I instancji wyliczył na kwotę [...] zł, a należny podatek wg jednolitej 19% stawki na kwotę [...] zł, wobec [...] zł wykazanego w zeznaniu rocznym (różnica [...] zł). W odwołaniu od decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i dowolnej oceny materiału dowodowego. Wskazała osoby przy pomocy których wykonywała zakwestionowane usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 23.05.2014r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podjęto m.in. próbę ustalenia bazy majątkowej i osobowej, przy pomocy której usługi kompleksowe miały być w ramach A. s.c. wykonywane. Ustalono, że spółka A. w dniu 1.09.2010 r. podpisała umowy o pracę z H.Z, na czas określony od 1.09.2010 r. do 31.08.2012 r. w charakterze sprzątaczki, na pełen etat, 8 godz. na dobę i przeciętnie 40 godz. w tygodniu, J. Ż., na czas określony od 1.09.2010 r. do 31.08.2012 r. w charakterze magazyniera, na pełen etat, 8 godz. na dobę i przeciętnie 40 godz. w tygodniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało jednak aby spółka zatrudniała jakiekolwiek inne osoby, spółka nie przedstawiła także żadnych dowodów świadczących o tym, że w okresie wcześniejszym zatrudniała pracowników. Z kolei w piśmie z dnia 25.08.2010 r. Podatniczka wyjaśniła, że umowy z dnia 27.03.2010 r. o świadczenie usług określają stawkę za godzinę bez względu na to, jakich czynności się dokonuje. Do pisma dołączono zestawienie obejmujące podział na poszczególne usługi świadczone w ramach umów z przyporządkowaniem ilości godzin poświęconych w każdym miesiącu 2010 r. na wykonanie tychże usług wraz z wyliczeniem (ilość godzin x stawka za godzinę określona w umowach 180 zł/godz.). Do wyliczenia przypisano także wystawione faktury VAT dotyczące usług kompleksowych. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że przedstawione przez Podatniczkę zestawienie rozliczeń usług kompleksowych w wymiarze godzinowym nie uwiarygadnia ich wykonania. Dokonano bowiem analizy przedstawionego przez stronę zestawienia (sprzątanie, zaopatrzenie, nadzór, konserwacja i naprawa, sprawy biurowe, sekretariat i inne) świadczonych w okresie marzec-grudzień 2010 r. dla szkół w B. i w S. czynności i wyliczono czas, który miał być poświęcony na ich wykonanie. Przy wyliczaniu wzięto pod uwagę, zgodnie z umową spółki, wielkość udziałów pieniężnych wniesionych przez wspólników do spółki. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyliczenia, dokonane na podstawie przedłożonego przez Podatniczkę zestawienia, wskazywały jednoznacznie, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogli fizycznie, ze względu na ograniczony czas dobowy wykonać wskazanych na fakturach usług kompleksowych. Organ zgodził się z Podatniczką, że to spółka ustala swoją wewnętrzną organizację pracy i ma możliwość dowolnego podziału zadań i obowiązków, jak również zlecenia pracy innym niż wspólnikom osobom - tak członkom rodziny, jak i co również nie jest niemożliwe - np. znajomym wspólników. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji w dokumentach tej spółki winien pozostać chociaż ślad działalności osób trzecich, a dowodu na istnienie doraźnej lub stałej pomocy w A. s.c., poza twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu, nie przedstawiono w toku całego postępowania. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób -członków rodziny i zleceniobiorców bądź pracowników P. mających być w posiadaniu szerokiej wiedzy na temat wykonywanych usług kompleksowych, organ wskazał, że w jego opinii największą wiedzą w tym zakresie powinna posiadać strona. Skoro jednak uznała ona, że nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych czynności w ramach zafakturowanych usług kompleksowych, to organ nie miał wątpliwości, że takiego rozdzielenia nie dokonają też świadkowie. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że jednym z wielu dowodów potwierdzającym tezę, że usługi kompleksowe w zakresie usług sprzątania nie zostały wykonane, były oświadczenia dyrektorów S. nr 4 w B. złożone w trakcie czynności sprawdzających w tejże szkole, ponadto brak zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu, nie posiadanie żadnego samochodu osobowego ani dostawczego (w ewidencji środków trwałych nie ujęto żadnego auta), nie prowadzenie też ewidencji przebiegu pojazdów samochodów prywatnych wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywanie zakupu paliwa niezbędnego do świadczenia usług zaopatrzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się też z wyjaśnieniami Podatniczki, że wspólnicy spółki sprzątali sale lekcyjne oraz dbali o czystość w wynajmowanych pomieszczeniach w S. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że prace administracyjno biurowe wykonywane w szkołach zarówno w B., jak w S. należały do obowiązków pracowników zatrudnionych w P. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Z kolei z materiału dowodowego dotyczącego P. w B., wynikało, że wydatki związane ze świadczeniem usług kompleksowych, określonych w zawartych umowach z dnia 27.03.2010 r. ponoszone były w działalności każdej z 7 szkół i rozliczane były w ramach otrzymanych od organu samorządu terytorialnego dotacji na prowadzenie siedmiu szkół. Organ wskazał też, że organ nie miał obowiązku z urzędu przeprowadzać dowodów z zeznań wszystkich świadków, które zatrudnione są lub mogły być z racji powiązań u danego przedsiębiorcy, czego zdaje się oczekiwała strona - od pracowników konserwatorskich, po pracowników administracyjno-biurowych, gdyż okoliczności działania obu podmiotów zostały dostatecznie wyjaśnione. Brak zatrudnienia w A. s.c. wyszczególnionych przez odwołującą się osób i z kolei ich zaangażowanie w działalność P. nie budziło wątpliwości. W przekonaniu organu, nie mogło jednak dowodzić wykonania usługi przez A. s.c. szerokie grono znajomych i współpracujących z P. osób, w tym kontekście, w jakim przyznała ona, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych usług do poszczególnych godzin, określenia czynności wykonywanych w ramach ogólnej usługi. Przy tym, co istotne, wskazano, że już na samych fakturach nie wskazano ilości godzin czy poszczególnych usług, których faktura miała dotyczyć, a jedynie ogólną kwotę. Organ odwoławczy odniósł się także do ustaleń niekwestionowanych w odwołaniu. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego: 1) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. poprzez: a) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie przez organ dowodów na ustalenie faktycznej realizacji przez A. s.c. na rzecz P. A. W. usług kompleksowych wynikających z umów z dnia 27 marca 2010 r.: b) rozpatrzenie w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że A. s.c. wystawiła na rzecz P. faktury VAT za okres od maja do grudnia 2010 r. na wartość [...] zł, niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości; 2) przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, polegające na: a) dowolnym i hipotetycznym przyjęciu, że udokumentowanym i zrealizowanym przez A. s.c. operacjom gospodarczym nie można przypisać przymiotów prawdziwości i prawidłowości, w konsekwencji czego stwierdzono, że faktury są tzw. fakturami "pustymi"; b) błędnym przyjęciu, że A.s.c. nie wykonywała w rzeczywistości fakturowanych w okresie od maja do grudnia 2010 r. usług kompleksowych na rzecz P.; 3) przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi na okoliczności w niej opisane, - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. w całości, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń w zakresie niezaewidencjonowania przychodu w ramach P. w kwocie [...] zł. W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł podatniczka podnosi, że postępowanie kontrolne dotyczące spółki A. s.c. W., N. było prowadzone z licznymi naruszeniami prawa procesowego i materialnego, a wnioski wyciągano na podstawie nieudowodnionych założeń. Skarżąca zarzuca nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów z zeznań Skarżącej i jej członków rodziny, D.N., pracowników konserwacji, oraz pracowników administracyjno biurowych, czy stażystki. Ponadto zarzuca brak dowodów z materiałów źródłowych dokumentujących zacieśniającą się współpracę pomiędzy P., a A. s.c. ponadto wadliwość oględzin. Ustalenia organów podatkowych określa jako nacechowane daleko idącą dowolnością, nie znajdującą oparcia i wykraczającą poza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ocenia, że mają one charakter "czysto hipotetyczny", stanowiąc rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W opinii Skarżącej, zakwestionowanie wykonania usługi oparte zostało na wybiórczej analizie okoliczności i nie wzięto pod uwagę związków gospodarczo -finansowych łączących spółkę z P. W jej opinii wszelkie wątpliwości organ rozstrzygał na niekorzyść skarżącej. Dodatkowo Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 25.06.2014r. o sygn. akt II K 89/14 Sądu Rejonowego w Białogardzie uniewinniający (nieprawomocny na dzień wniesienia skargi) A.W. i D.N. od zarzutu z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego i innych. Skarżąca załączyła protokoły z rozprawy z dnia 17.04.2014r. i 4.06.2014r i wniosła o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ wskazał, że decyzją ostateczną z dnia 28.08.2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25.03.2013 r., znak: [...] określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty A. s.c. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r., w którym to rozstrzygnięciu w tożsamy sposób oceniono wiarygodność przedmiotowych transakcji, dokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę cywilną fakturami. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.s.c. na tę decyzję (sygn. akt I SA/Sz 1203/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego. Przystępując do oceny zarzutów skargi należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organ podatkowy było udowodnienie, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie był podmiot będący ich wystawcą i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Organ uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmiot widniejący w tych dokumentach, jako ich wystawca w rzeczywistości nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany w każdym przypadku do oszacowania kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, jak uznał organ, ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów (w P.) a po stronie przychodu w A. s. c. A.W. i D.N., nie posiadała dokumentów potwierdzających świadczenia na rzecz spółki pracy przez znajomych wspólników. Tym samym, zdaniem organu, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek oceny zawartych umów w kontekście kosztów uzyskania przychodów, mają podstawy, aby kwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami. Bezspornie jednak w takiej sytuacji organ prowadzący postępowanie dowodowe, który dąży do ustalenia prawdy obiektywnej winien wezwać Skarżącą do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W interesie Skarżącej leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Skarżąca wskazała na środki dowodowe, na okoliczności kwestionowane przez organy tj. wykonania spornych usług. Wskazała ona na świadków, z imienia i nazwiska, osoby, z udziałem których, jak twierdziła, wywiązała się z zawartej umowy. Mając na uwadze wniosek dowodowy Skarżącej i wskazany sposób wykazania poniesienia wydatku, ustalenia i ocenę organu podatkowego w zakresie dotyczącym wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych przez organ fakturach, z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, czyni ten materiał dowodowy niekompletnym a ocenę wyprowadzoną na tym etapie postępowania przedwczesną i dowolną (art. 191 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f.). Wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego może nastąpić za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Przesłuchanie świadków na wskazane przez Skarżącą okoliczności da organowi możliwość na odniesienie się do ich mocy dowodowej w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można bowiem zgodzić się z konstatacją organu podatkowego, że podnoszona okoliczność wykonania spornych usług została dostatecznie wyjaśniona za pomocą innych niż zeznania wskazanych świadków dowodów, jeśli zważyć, że analiza organu opiera się na założeniu świadczenia usług osobiście przez wspólników spółki cywilnej przy zatrudnieniu wskazanych pracowników od miesiąca września. Przy czym jest to jedna, jak wskazuje organ, z okoliczności przemawiających za uznaniem, że sporne usługi nie zostały wykonane, nie zmienia to jednak oceny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś nie ustalono czy Skarżąca przy pomocy osób trzecich (poza zatrudnionymi pracownikami) wykonywała sporne usług. Nadto naruszono także art. 180 O.p. nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty tj. wnioskowanych - przesłuchanie wskazanych świadków lub przesłuchania Strony. Ocena w taki sposób ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że Skarżąca wraz z wspólnikiem nie mogła fizycznie wykonać usług w ramach zawartej umowy. Mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu organ przesłucha wskazane przez Skarżącą w odwołaniu osoby na okoliczność wykonywania wskazanych czynności, dokona ponownej oceny materiału dowodowego stosownie do art. 191 O.p. i zawrze ją w decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, orzekł jak w sentencji. Uznając skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżona decyzję należało uchylić. O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ww ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).