I SA/Sz 952/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. R., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. małżonkowie J. i A. R. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 wraz z załącznikami PIT-D oraz PIT-0, wybierając sposób opodatkowania zgodnie z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu tym wykazano m.in. - oprócz przychodu J. R. w łącznej kwocie [...] zł - przychód A. R. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Podatnicy wykazali podatek należny (po zmniejszeniu) w wysokości [....] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, która została im wypłacona 17 czerwca 2007 r. Następnie w dniach 3 i 14 kwietnia 2009 r., 14 kwietnia 2010 r. oraz 25 listopada 2011 r. Podatnicy złożyli korekty ww. zeznania PIT-36 za 2006 r. W ostatniej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., złożonej 25 listopada 2011 r. wykazano m.in.: łączny dochód Podatnika – [...] zł, łączny dochód Podatniczki – [...] zł. Wraz z tą korektą zeznania, Podatnicy przedłożyli także pismo uzasadniające złożenie przedmiotowej korekty zeznania podatkowego, tj. okoliczność otrzymywania w latach 2005-2007 przez A. R. dochodów od międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, które – zdaniem wnioskodawców - objęte są zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz zestawienie sporządzone przez Stowarzyszenie Gmin P. E. P. w S., stanowiące "wyliczenia do PIT w roku 2006", w zakresie rozliczeń finansowych dotyczących programu I. IIIA w ramach projektu pt. "Koordynacja i zarządzanie Funduszem Małych Projektów I. IIIA: 2006". Z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-36 wynikało, że małżonkowie R. wykazali przychód Podatniczki uzyskany w 2006 r. tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, tj. niższej o [...] zł od przychodu wykazanego w pierwotnym zeznaniu, w którym wskazano kwotę [...] zł. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, Podatniczka przedłożyła wymagane dokumenty oraz złożyła dodatkowe pisemne uzasadnienie prawne wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od fizycznych za lata 2005-2007. W piśmie tym wyjaśniła, że w okresie od 1 października 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. była zatrudniona w Stowarzyszeniu Gmin P. E. P. w S. na stanowisku zastępcy kierownika Zespołu ds. Funduszy Pomocowych. Zespół ten realizował zadania E. polegające na zarządzaniu Funduszem Małych Projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej I. IIIA (okres programowania UE 2004-2006). Wykonywane przez nią obowiązki stanowiły podstawę do finansowania kosztów jej wynagrodzenia ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Pomocy Technicznej I. IIIA. Celem nadrzędnym Pomocy Technicznej było wsparcie instytucji uczestniczących we wdrażaniu I. IIIA, m.in. przez pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników wypełniających zadania związane z przygotowaniem, wyborem, oceną, monitorowaniem projektów i programu, weryfikacją płatności i kontrolą finansową w ramach I.. Środki na realizację takich celów zostały przyznane ww. Stowarzyszeniu, jako beneficjentowi - zgodnie z umową zawartą z Wojewodą Z. Umowa ta ustalała poziom dofinansowania projektów ze środków EFRR na poziomie[...] , pozostałe natomiast środki ([...] ) pochodziły z budżetu państwa. Wnioskodawczyni wskazała także, że celem Funduszu Małych Projektów było wspieranie wspólnych P.-n. projektów o charakterze nieinwestycyjnym, takich jak imprezy kulturalne, wystawy, spotkania młodzieży, grup społecznych i zawodowych itp. Podstawą do udzielenia wsparcia na projekty w ramach Funduszu Małych Projektów I. IIIA był zatwierdzony w dniu 3 grudnia 2004 r. przez Komisję Europejską Program Regionalny dla P.-N. Pogranicza na obszarze Krajów Związkowych M. -Pomorza Przedniego/B. i Województwa Z.. Środki przeznaczone na ten cel przez Komisję Europejską pochodziły z EFRR, natomiast zadania dotyczące zarządzania Funduszem Małych Projektów na terenie Województwa Z. realizowało ww. Stowarzyszenie. W związku z tym A. R. stwierdziła, że jej wynagrodzenie w [....] pochodziło z EFRR, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegało opodatkowaniu i dlatego w przedłożonej korekcie zeznania podatkowego za 2006 r. wykazała jedynie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pochodzące z budżetu państwa. W konsekwencji, należny podatek (po zmniejszeniu o [...] ) Podatnicy obliczyli na kwotę [...] zł, a nadpłatę w wysokości [....] zł, tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników i podatku należnego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym (wszczętym postanowieniem z [...] r.) materiału dowodowego ustalił, że A. R. jako pracownik ww. Stowarzyszenia w 2006 r. uzyskiwała wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, dlatego też wypełniła przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak Podatniczka nie spełniła wymogu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wymienionej ustawy, tj. nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z tego powodu Podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy. W przeprowadzonym - odrębnym od przedmiotowego - postępowaniu w sprawie określenia J. i A. R. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., organ podatkowy I instancji dokonał ponadto innych ustaleń (w tym dotyczących wydatków poniesionych w zw. z tzw. ulgą odsetkową oraz z ustaleniem faktycznej wielkości przychodów Podatnika z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich). Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania w dniu 15 czerwca 2012 r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] , określającej Podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [....] zł. Uwzględniając ten fakt organ podatkowy - po dokonaniu oceny zasadności wniosku Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., będącej następstwem uznania, że przychód ze stosunku pracy A. R. w kwocie [...] zł nie podlega omawianemu zwolnieniu - stwierdził, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji ustalonego stanu faktycznego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a , art. 207 §1 ustawy Ordynacja podatkowa – zwanej dalej: "o.p." - w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - decyzją z dnia [...] r. nr [....] odmówił J. i A. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy zarzucili błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy uznali bowiem, że część wynagrodzenia uzyskiwanego w badanym roku przez A. R. podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołali pismo Ministerstwa Finansów z 27 czerwca [....] oraz orzeczenia sądów administracyjnych, a także stwierdzili, że w latach wcześniejszych Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. stosował przedmiotowe zwolnienie w stosunku do innych podatników. Ponadto Podatnicy zarzucili organowi I instancji, że w podjętym rozstrzygnięciu naruszył art. 32 Konstytucji RP oraz przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Podatnicy wnieśli o wydanie przez organ pierwszoinstancyjny nowej decyzji uwzględniającej w całości odwołanie, bądź o wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i uwzględnienie stanowiska przez nich przedstawionego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia[...] ., nr [....] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest zasadny. W związku z tym niezbędne jest wiążące wyjaśnienie, czy w sprawie została spełniona druga z koniecznych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. czy A. R. bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też była osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Nie jest przy tym kwestionowane zaistnienie okoliczności wskazanej pod lit. a tego przepisu - konkretyzującej pierwszą z przesłanek zwolnienia, tj. pochodzenie środków z bezzwrotnej pomocy. W związku z tym, że Podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a o.p., a następnie stwierdził, że mając na uwadze przedmiot sporu, szczególne znaczenie ma jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustanawiający zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do części otrzymanych przez Podatniczkę dochodów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu odwoławczego bezsporne w sprawie jest to, że przedmiotowe wynagrodzenie Podatniczki zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie został jednak spełniony drugi z ww. warunków (wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.), konieczny do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że dochody uzyskane ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są dochodami podmiotu będącego ich beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było Stowarzyszenie Gmin P. E. P. w S., które bezpośrednio realizowało cel Programu Regionalnego I. IIIA P.-N. Pogranicza, na obszarze Krajów Związkowych M.-P. Przednie/B. oraz P. (Województwo Z.), a w ramach tego programu - projektu "Koordynacja i Zarządzanie Funduszem Małych Projektów I. IIIA 2004-2006". Kwestie te zostały uregulowane w umowie z 21 grudnia 2005 r., zawartej pomiędzy Wojewodą Z. (Instytucją Pośredniczącą) a ww. Stowarzyszeniem (beneficjentem końcowym). Z umowy tej wynika, że projekt realizowany był w ramach Programu: - Priorytet H: Pomoc techniczna, Działanie HI: Zarządzanie projektami i polegał na pozyskaniu w 2006 r. przez beneficjenta (tj. Stowarzyszenie) środków na pokrycie części kosztów osobowych (wynagrodzenia pracowników) oraz kosztów rzeczowych. W umowie określono też konkretne warunki przekazania tego dofinansowania beneficjentowi, co przesądza o bezpośredniej realizacji celu projektu, a co się z tym wiąże także celu programu. Zdaniem organu II instancji, zwolnienie o którym mowa w omawianym przepisie niewątpliwie dotyczy podatnika, który realizuje program i który ma możliwość zlecenia na podstawie umowy, wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. Nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono wykonanie określonych czynności w ramach takiego programu, o czym świadczy użycie w ww. przepisie zwrotu "bezpośrednio realizuje", jak i wykluczenie możliwości przeniesienia zwolnienia na dochody innych osób, nawet jeśli są one zaangażowane w jakikolwiek sposób w realizację programu w związku z łączącą je umową, bez względu na jej rodzaj. W ocenie organu, odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może skorzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, zdanie drugie, u.p.d.o.f. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest zatem osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymuje na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Aby więc A. R. mogła skorzystać z przewidzianego zwolnienia, dochody przez nią otrzymane musiałyby pochodzić ze środków jej przyznanych, nie zaś ze środków otrzymanych od podmiotu, któremu pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy, a nie pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Podatniczka w 2006 r. była zatrudniona na umowę o pracę w ww. Stowarzyszeniu na stanowisku zastępcy kierownika ds. Funduszy Pomocowych. Uwzględniając zakres obowiązków pracowniczych Podatniczki organ zwrócił uwagę, że uczestniczyła ona w realizacji projektu pt. "Koordynacja i zarządzanie Funduszem Małych Projektów I. IIIA 2004-2006", przez co wspierała realizację programu, jednakże nie realizowała bezpośrednio celu programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot projektu. Podatniczka nie ponosiła też odpowiedzialności za realizację programu, wykonywała jedynie obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy - realizującego cel programu bezpośrednio. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wynika, iż ustawodawca wyłączył z przedmiotowego zwolnienia także dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, organ stwierdził, że użycie przez ustawodawcę określenia "zleca", nie oznacza tylko i wyłącznie zlecenia na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, czy umowy o świadczenie usług, a zatem umów w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, zwrot "zleca" powiązany został z wykonaniem określonych czynności, a nie rodzajem stosunku prawnego łączącego strony. Określenie to powinno być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania zadania, co potwierdza jego słownikowa definicja. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że w decyzji organu I instancji mylnie rozumiano pojęcia "program unijny" i "projekt unijny" – bowiem osoba fizyczna ma możliwość realizacji projektów unijnych i celów projektów unijnych, a nie programów – zatem w przypadku realizacji programu przez osobę prawną, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają dochody osób zatrudnionych przez tę osobę prawną na podstawie umowy o pracę, organ odwoławczy uznał, że taka interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. Organ stwierdził, że pojęcia te zostały powołane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), gdzie określenie "projekt" oznacza - przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą albo instytucją wdrażającą. Realizacja celu programu odbywa się więc przez realizację poszczególnych priorytetów i działań, przy czym jednym z priorytetów I. III A P.-N. Pogranicza [...] jest pomoc techniczna, w ramach której przewidziano możliwość realizacji wielu projektów, m.in. projektu realizowanego przez Stowarzyszenie. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu odwołania, że osoba fizyczna nie jest w stanie spełnić warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., bowiem nie jest podmiotem umocowanym do bezpośredniej realizacji programu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), za beneficjenta uważa się "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7". Wynika z tego, że przepisy prawa przewidują możliwość, aby osoba fizyczna otrzymała środki finansowe na realizację projektu w ramach konkretnego programu, a tym samym osoby fizyczne mogą bezpośrednio realizować cele programów (projektów). Dochód otrzymany przez Podatniczkę był więc wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, pochodzącym od pracodawcy, wynikającym ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Organ podkreślił, że to nie Podatniczka była podmiotem zawierającym umowę na wykonanie programu i realizującym jego cele, lecz jedynie pracownikiem Stowarzyszenia odpowiedzialnym za wykonywanie poszczególnych czynności wspierających realizację programu. Czynności te należały do katalogu obowiązków pracowniczych Podatniczki, nie mogą więc być w żadnym wypadku utożsamiane z bezpośrednią realizacją programu - o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – który realizowany był przez jej pracodawcę. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia - w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do zarzutu wydawania przez organy podatkowe w latach ubiegłych odmiennych orzeczeń w tym zakresie, w związku z czym – zdaniem Podatników - w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowań podatkowych oraz art. 32 Konstytucji RP - organ odwoławczy wyjaśnił, że każda sprawa jest traktowana przez organy podatkowe indywidualnie i dotyczy - nawet jeśli podobnego, to jednak - odrębnego stanu faktycznego. Różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów (w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), nie oznacza zatem, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych i sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one źródeł materialnego prawa podatkowego. Wynikająca z powoływanego przez Podatników art. 32 Konstytucji RP zasada równego traktowania przez władze publiczne nie oznacza jednak, że organ podatkowy może w sposób dowolny traktować przedmiotowe postępowanie, wbrew regułom, jakie w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności wyznaczają ogólne zasady postępowania podatkowego. Niezwykle istotna w postępowaniu podatkowym jest zasada praworządności, wyrażona w art. 120 o.p. - której naruszenia dopatrują się Podatnicy - a która stanowi, że organy podatkowe nie tylko są zobligowane do przestrzegania norm prawa, ale dodatkowo każde ich działanie musi być uzasadnione prawnie. Wyznacznikiem działań organu podatkowego są obowiązujące przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie poszczególne interpretacje stanu faktycznego (dokonywane w innych sprawach), nawet w sytuacji, gdy zastosowanie danego przepisu wzbudza kontrowersje i wiąże się z dokonywaniem różnorodnej wykładni, zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP jest nieuzasadniony. W ocenie tego organu, odmowa Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. była więc zasadna, bowiem z dokonanych w postępowaniu ustaleń - w tym z ww. decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. – wynika, że określony został podatek w kwocie wyższej (tj. [....] zł) od zadeklarowanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. z 25 listopada 2011 r. (tj. [...] zł). Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego J. i A. R. (reprezentowani przez doradcę podatkowego) wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi przytoczono brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazano, że jednym z warunków otrzymywania środków pomocowych z Unii Europejskiej jest ich zwolnienie z podatku dochodowego w wewnętrznym systemie prawa podatkowego, każdego z krajów Wspólnoty Europejskiej. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie m.in. w artykułach: 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d i 116 u.p.d.o.f. Zgodnie z wytycznymi oraz polityką Rady Unii Europejskiej nieakceptowane jest opodatkowanie podatkiem dochodowym środków otrzymanych z UE, czyli czerpanie przez Państwo beneficjenta podwójnej korzyści w postaci otrzymania środków pomocowych i dodatkowo z tego tytułu uzyskiwanie dochodów budżetowych z tytułu ich opodatkowania podatkami dochodowymi. Drugą przesłanką zwolnienia, zawartą w art. 21 ust. 46 lit. b, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu było Stowarzyszenie Gmin P. E. P.. Zdaniem Skarżących, A. R. w ramach umowy o pracę zawartą ze Stowarzyszeniem bezpośrednio realizowała cel programu unijnego. Ponadto ww. zwrot "zleca" - zgodnie z jego językowym rozumieniem (Słownik języka, polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, str. 1025) ma kilka znaczeń, w tym: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 8 października 2009 r. (I SA/Gd 517/2009), Skarżący stwierdzili, że pojęcie "zlecać" jest bliskoznaczne zwrotowi "zlecanie" - co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. To ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., co oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, umowę nienazwaną, ale nie o umowę o pracę. Umowa o pracę jest szczególną formą wykonywania zadań w ramach jednostki organizacyjnej unormowanej w Kodeksie pracy. Kodeks ten w żadnym z przepisów nie używa sformułowania "zlecać", "zlecenie", "zleceniodawca", czy "zleceniobiorca". Takie określenia są powszechnie stosowane w Kodeksie cywilnym. Zatem, gdyby racjonalny ustawodawca zdecydował, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie miałoby mieć zastosowania do osób zatrudnionych na umowę o pracę, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W ocenie Skarżących, dla celów podatkowych niedopuszczalne jest utożsamianie sformułowania "zlecenia bez względu na rodzaj umowy" z umową o pracę wynikającą z Kodeksu pracy. Poza tym, przyjęcie poglądu, że podatnik niebędący osobą fizyczną (w rozpoznawanej sprawie ww. Stowarzyszenie), sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo musi wykonywać swoje zadania m.in. przez zatrudnionych pracowników. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy podlegali wyłączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07). Na potwierdzenie takiego stanowiska Skarżący powołali też inne wyroki sądów administracyjnych oraz pogląd doktryny i pismo Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. nr [...] (Biuletyn Skarbowy 2003/4 str. 17). Ponadto, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 marca 2012 r. Minister Finansów wskazał, że "w sytuacji, gdy w momencie dokonywania wypłaty, wynagrodzenia będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem jednakże, że osoby fizyczne zatrudnione do realizacji programu, które je otrzymają bezpośrednio realizują cel programu". Również w piśmie z 27 stycznia 2012 r. Minister Finansów stosując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 3 kwietnia 2010 r. (I SA/Lu 125/10) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. (II FSK 1879/10), stwierdził że: "brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Wprost zgodnie z UPOPT pkt 3.1.1. poz. 18 lit. b) podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO został zaliczony do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy. Podatnik, który znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy, w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1. poz. 18b, a więc bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT i otrzymuje wynagrodzenie w części finansowane ze środków wspólnotowych, spełnia przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący zakwestionowali również przyjęte przez organy obu instancji rozumienie pojęć "projekt" oraz "program" – nieuwzględniające literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, zupełnie innym pojęciem jest "projekt unijny" i "program unijny". Do programów zalicza się m.in. Programy Operacyjne: Kapitał Ludzki, Innowacyjna Gospodarka, Infrastruktura i Środowisko, Rozwój Województw Polski Wschodniej, Europejska Współpraca Terytorialna, Pomoc Techniczna oraz Program Rozwoju Obszarów Wiejskich. Programy realizowane są wyłącznie przez instytucje zarządzające funduszami unijnymi oraz wdrażającymi fundusze unijne, do których zalicza się również Stowarzyszenie Gmin P. E. P.. Celem programu realizowanego przez ten podmiot było przybliżenie społeczności P. i N. na obszarze E. P.. W ramach jednego programu "powstaje kilka, lub kilkadziesiąt projektów unijnych, które często mają inne cele niż projekty unijne. Projekt unijny jest częścią składową programu, cele programów i projektów różnią się od siebie (nie są tożsame)". Uwzględniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., z obiektywnego punku widzenia nie ma możliwości, aby osoba fizyczna (np. w ramach działalności gospodarczej) zarządzała funduszami unijnymi oraz wdrażała fundusze unijne - bowiem tylko w taki sposób mogłaby ona realizować program i jego cele. Zatem osoba fizyczna wyłącznie ma możliwość realizacji projektów unijnych i celów projektów unijnych a nie programów. Przyjęcie dokonanej przez organy podatkowe interpretacji wskazanego przepisu oznaczałoby, że osoba fizyczna nigdy nie spełniłaby zawartych w nim warunków (nie ma możliwości realizacji programu), co powodowałoby również bezsensowność tego przepisu (martwy przepis). Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego (art. 120 o.p. w związku z nieuwzględnieniem art. 32 Konstytucji RP), Skarżący wskazali, że w latach wcześniejszych (np. w 2009 r.), Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. zwalniał z opodatkowania dochody innych podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, sfinansowanych ze środków Wspólnoty Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wynika z tego, że działania tego organu są niezgodne z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym, "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". Przedstawiając taką argumentację, Skarżący uznali, że osiągnięte przez Podatniczkę dochody w wysokości [...] zł podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tym rozstrzygnięciu. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez A. R. w 2006 r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy bowiem ocena zasadności wniosku Podatników o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W myśl art. 75 § 1 tej ustawy: "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Zgodnie natomiast z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy: "Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej". Mając na względzie przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, szczególne znaczenie ma przytoczony w zaskarżonej decyzji przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;". Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości Sądu - że w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a omawianego przepisu, albowiem wynagrodzenie A. R. zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony pod lit. b, stwierdzając, że Skarżąca - jako pracownik Stowarzyszenia Gmin P. E. P. w S. - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do tej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu ‘bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy’. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta". Podzielając w pełni przytoczone poglądy wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż Skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę z ww. Stowarzyszeniem. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. może być jedynie osoba fizyczna, będąca beneficjentem pomocy, a nie pracownik zatrudniony przez beneficjenta, wykonujący czynności związane z realizacją dofinansowanego projektu. Zasadnie przy tym w zaskarżonej decyzji wskazano – odpowiadając na zarzut Podatników - że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), za beneficjenta uważa się "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7". Wynika z tego wprost – wbrew stanowisku Skarżących - że przepisy prawa przewidują możliwość, aby osoba fizyczna otrzymała środki finansowe na realizację projektu w ramach konkretnego programu, a tym samym osoby fizyczne mogą bezpośrednio realizować cele programów (projektów). Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenia, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. – poza ww. - wyroki: z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż z przedłożonych przez Skarżącą - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem ("końcowym") bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było ww. Stowarzyszenie. To właśnie to Stowarzyszenie na podstawie umowy z 21 grudnia 2005 r., zawartej z Wojewodą Z. (Instytucją Pośredniczącą) otrzymało wnioskowane dofinansowanie na bezpośrednie realizowanie celu Programu Regionalnego I. IIIA P.-N. Pogranicza, na obszarze Krajów Związkowych M.-P. Przednie/B. oraz P. (Województwo Z.), a w ramach tego programu - projektu "Koordynacja i Zarządzanie Funduszem Małych Projektów I. IIIA 2004-2006". Z umowy tej wynika, że projekt realizowany był w ramach Priorytetu H: Pomoc techniczna, Działanie HI: Zarządzanie projektami i polegał na pozyskaniu w 2006 r. przez beneficjenta (tj. Stowarzyszenie) środków na pokrycie części kosztów osobowych (wynagrodzenia pracowników) oraz kosztów rzeczowych. W umowie określono też konkretne warunki przekazania tego dofinansowania beneficjentowi - co przesądza o bezpośredniej realizacji projektu, a co się z tym wiąże także celu programu. Istotne jest również, że w umowie zastrzeżono również możliwość rozwiązania umowy przez Instytucję Pośredniczącą, a jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z powodów określonych w § 19 ust. 1-3 umowy, beneficjent zobowiązany był do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami. Te postanowienia umowy, a także zastrzeżenie zawarte w § 4 umowy, że beneficjent ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją Projektu, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że to Stowarzyszenie bezpośrednio realizowało cele ww. Programu (powołanego w umowie), poprzez realizację projektu określonego we wniosku o dofinansowanie. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszone przez Skarżących argumenty o konieczności rozróżniania "programów" i "projektów" unijnych. Uznać więc należy, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane (określone we wniosku o dofinansowanie) i otrzymuje na ten cel środki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Takim podmiotem nie była więc Skarżąca, zatrudniona na umowę o pracę przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy (Stowarzyszenie) na stanowisku zastępcy kierownika ds. Funduszy Pomocowych. Mając na względzie zakres obowiązków pracowniczych skarżącej Podatniczki organ odwoławczy zasadnie więc stwierdził, że uczestniczyła ona w realizacji projektu pt. "Koordynacja i zarządzanie Funduszem Małych Projektów I. IIIA 2004-2006", przez co wspierała realizację programu, jednakże nie realizowała bezpośrednio celu programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot projektu. Nie ponosiła też odpowiedzialności za realizację programu, wykonywała jedynie obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy - realizującego cel programu bezpośrednio. Nie mają też znaczenia argumenty skargi, że Stowarzyszenie nie mogło zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiało się posługiwać w tym zakresie pracownikami, co - zdaniem Skarżących – miałoby oznaczać, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy. Zauważyć tu należy, że to właśnie Stowarzyszenie, jako wykonawca projektu, otrzymało środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym, mając na względzie treść drugiej przesłanki ww. zwolnienia (lit. b), zwrócić należy uwagę na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być właśnie tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Powyższe oznacza, że Skarżąca była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni (w imieniu i na rzecz beneficjenta, który "zlecił" jej w ramach umowy o pracę wykonywanie takich czynności), a zatem uzyskiwane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie za pracę (w części refinansowanej ze środków EFRR) nie mogły podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut skargi, co do dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., jest bezzasadny. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowań podatkowych oraz art. 32 Konstytucji RP, w związku z faktem – jak twierdzą Skarżący - wydawania przez organy podatkowe w latach ubiegłych odmiennych orzeczeń w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że każda sprawa jest traktowana przez organy podatkowe indywidualnie i dotyczy - nawet jeśli podobnego, to jednak - odrębnego stanu faktycznego. Różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów (w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), nie oznacza zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Jak wskazano powyżej, Sąd w wyniku dokonanej kontroli nie zakwestionował legalności tej decyzji. Fakt, iż w przeszłości w sprawach tego rodzaju wydawane były odmienne decyzje bądź wyroki lub interpretacje podatkowe albo w doktrynie wyrażano odmienne poglądy (co przywołano w skardze), nie oznacza, że poglądy takie powinny być uznane we wszystkich sprawach tego rodzaju, skoro prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosków odmiennych – uwzględnionych w zaskarżonej decyzji. Poglądy te znajdują też potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej, na co wskazano powyżej. Uznać więc należy, że odmowa Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. była zasadna. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.