II SA/Sz 803/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], wymierzającą "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.-B. (dalej: "strona" lub "skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, na automatach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności procesowe w lokalu przy ulicy [...] w S. . W trakcie czynności stwierdzili, że w lokalu znajduje się pięć podłączonych do sieci i gotowych do gry automatów do gier (o nazwach i numerach j.w.) oraz jeden wyłączny z prądu i niesprawny o nazwie [...]. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Czynności zostały potwierdzone protokołem przeszukania z dnia [...] grudnia 2017 r., sporządzono także notatkę urzędową z dnia [...] grudnia 2017 r. W wyniku czynności procesowych zabezpieczono: wszystkie automaty do gier, [...] kluczy do automatów, środki pieniężne na wypłatę wygranych w kwocie [...]zł, kartki z zapiskami, środki pieniężne pochodzące z zakredytowania automatów gotówkę w łącznej kwocie [...]zł. Funkcjonariusze przeprowadzili (na włączonych i sprawnych automatach) eksperymenty polegające na odtworzeniu gier (w trybie art. 211 kodeksu postępowania karnego), w wyniku których stwierdzili, że ww. automaty są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w ustawie z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych. Czynność ta została potwierdzona w protokole oględzin miejsca i rzeczy z dnia [...] grudnia 2017 r. W toku czynności ustalono, że prawnym dysponentem urządzeń jest strona. Materiały zgromadzone w toku czynności procesowych inicjujących postępowanie karne-skarbowe zostały następnie przekazane do prowadzenia postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Natomiast kolejnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu [...] grudnia 2018 r. oraz materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt RKS [...]. Pismami z dnia [...] lipca 2018 r. strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej oraz sporządzenie i doręczenie kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Kopie dokumentów objętych wnioskiem zostały przekazane stronie za pismem z dnia [...] września 2018 r. Pismem z dnia [...] września 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (P. P. – dalej: "świadek"). Dokonanie czynności potwierdzono protokołem przesłuchania świadka z dnia [...] października 2018 r. Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania. Powyższe zawiadomienie doręczone zostało stronie w dniu [...] stycznia 2019 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. strona podtrzymała zajęte stanowisko w swoim piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. i zgłoszone tam wnioski. Nadto pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. złożyła wniosek o doręczenie odpisu dokumentów włączonych do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Wobec powyższego organ I instancji za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. przesłał ww. dokumenty. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...] marca 2019 r., organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na pięciu automatach. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji tej zarzucając oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) – dalej: "u.g.h.", chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędną, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie maja ani charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. oraz art. 188 i 189a i nast. O.p. Ponadto, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornym urządzeniu do gier logicznych klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ II instancji odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu. Pismem z dnia [...] maja 2019 r. strona zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania oraz alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym w trybie art. 200a § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy. Po rozpatrzeniu sprawy organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy gry prowadzone na ww. urządzeniach posiadały cechy (wypełniały przesłanki) wymienione w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. czy były to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, czy gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierały element losowości. Wskazał ponadto, że poza sporem pozostawało, iż lokal w którym ujawniono ww. urządzenia nie były określonym w u.g.h. ośrodkiem gier (kasynem gier bądź salonem gier na automatach). W ocenie organu II instancji, z materiału dowodowego wynikało, że automaty to urządzenia elektroniczne, składają się z monitora i akceptora banknotów, a dodatkowo z głośników, urządzenia elektronicznego, płyty logicznej i zasilacza/urządzenia zasilającego. Wygląd i działanie automatów w oparciu o oprogramowanie świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedna z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto w trakcie eksperymentów (potwierdzone zeznaniami świadka) ustalono, że automaty umożliwiają realizację wypłaty środków pieniężnych, poprzez skasowanie kredytów zgłoszonych przez gracza do rozliczenia finansowego, gdzie po przekręceniu klucza serwisowego i naciśnięciu podświetlonego klawisza stan licznika ulegał wyzerowaniu. W przypadku automatów z aplikacją "[...]" widoczne były plansze z "Zasadami gry", gdzie w pierwszym rzędzie wskazywano na opinię "Jednostki Badającej działającej z upoważnienia Ministra Finansów". Podano numery upoważnienia i opinii, nie podano jednak nazwy tej jednostki. Dalej istniało zapewnienie, że "urządzenie [...]" nie oferuje gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., "albowiem oferowane gry nie zawierają elementu losowości ani tym bardziej nie mają charakteru losowego, a ich wynik nie zależy od przypadku". S. opis każdej z gier znajdował się w opcji "Pomoc". Jak wykazały przeprowadzone eksperymenty wejście w pole "Pomoc" spowodowało, że ukazały się na ekranie informacje przedstawiające: zasady gry na automacie, objaśnienia zasady działania i możliwości gier, opis pól i przycisków widocznych w grach, zasady działania gier [...]. W przypadku każdego z ww. automatów, aby uaktywnić akceptor banknotów i zakredytować urządzenie, należało poprzez naciśnięcie wirtualnego klawisza o treści "Akceptuj" zaakceptować "zasady gry". Kwota wpłacona na początku podlegała przeliczeniu na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Za wykupione punkty kredytowe grający miał możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każdą z nich poprzedzał wybór gry i określenie stawki za udział w grze, po czym następowało uruchomienie bębnów z symbolami z jednoczesnym pobraniem stawki za udział w grze (naciśnięcie przycisku "START"), obracaniu się bębnów i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej. Wygrane punkty zwiększały pulę punktów na liczniku, na którym gromadzone były punkty wynikające z zakredytowania automatów, a tym samym umożliwiały rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione było od ponownego pobrania stawki za grę z licznika, na którym gromadzone były punkty wynikające z zakredytowania automatów. Powyższe zdaniem organu II instancji spełniało definicje wygranej rzeczowej w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. Materiał dowodowy potwierdza, że gry rozgrywane ma przedmiotowych automatach toczą się o wygrane pieniężne jak również o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej punktowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przechodząc do zbadania wystąpienia trzeciej przesłanki, organ II instancji wyjaśnił, że przepisy u.g.h., odwołując się do pojęć: "element losowości" czy "charakter losowy", nie zawierają definicji legalnej tych pojęć. Stwierdził, że należało ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). W tym zakresie organ II instancji odwołał się do słowników języka polskiego oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11. Organ II instancji stwierdził, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku a nieprzewidywalność wyniku/rezultatu oznacza to, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Wyjaśnił, że po zakredytowaniu urządzenia dowolną kwota gracz miał możliwość wyboru gry oraz ustalenia wartości pojedynczej stawki za udział w grze. Rozpoczęcie gry następowało poprzez naciśniecie przycisku "START" bębny obracają się z bardzo dużą prędkością, uniemożliwiającą identyfikację symboli pojawiających się kolejno na poszczególnych bębnach. Bębny zatrzymują się po chwili samoczynnie bez ingerencji grającego. Grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu urządzenia. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania się jest losowe i niezależne od woli gracza. Tym samym gra ma charakter losowy. Ponadto urządzenia posiadały również funkcję "AUTO", czyli automatycznego rozgrywania – uruchamiania kolejnych gier bez udziału gracza. Gracz nie miał wpływu na moment uruchomienia poszczególnych gier i ich zakończenia, tym bardziej na układ symboli graficznych na bębnach po ich zakończeniu, co świadczy o charakterze losowym rozgrywanych gier. Zdaniem organu II instancji powyższego nie zmienia możliwość sprawdzenia przez gracza jaki osiągnie wynik, poprzez skorzystanie z funkcji "POMOC". Nie pozwala ona bowiem na przyjęcie jakiejkolwiek strategii gry. Nie zmienia ona losowego charakteru prowadzonych gier i nie przynosi grającemu żadnej korzyści. Gracz musi rozgrywać/przeprowadzać wszystkie gry według ich kolejnych numerów i obstawiać za te gry stawkę, nie może przejść tylko do układów wygrywających. Dodatkowo ustawa w art. 2 ust. 5 u.g.h. wskazuje, że grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych. Ustawa nie definiuje pojęcia "cel komercyjny", dlatego też konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. W odniesieniu do gier cel komercyjny oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku; a także że podejmowane są czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk, dochodowe (tak Słownik Współczesny Języka Polskiego). Cel komercyjny gier prowadzonych na przedmiotowych automatach potwierdza eksperyment kontrolny przez funkcjonariuszy celnych w ww. lokalu. Ustalili oni, że aby móc korzystać z przedmiotowych automatów należy je najpierw zakredytować pieniędzmi, a wpłacona kwota jest przeliczana na punkty kredytowe. Cel komercyjny czyli nastawiony na osiągniecie zysku potwierdzają bezpośrednio środki pieniężne ujawnione wewnątrz zatrzymanych automatów. Organ II instancji stwierdził, że gry na automatach są grami na urządzeniu elektronicznym, o wygrane rzeczowe oraz mają charakter losowy, a dodatkowo organizowane były w celach komercyjnych. Organ II instancji stwierdził nadto, że za urządzającego gry na automatach należało uznać stronę. Zwrócił uwagę, że z wniosku o zwrot zatrzymanej rzeczy osobie uprawnionej w postępowaniu karnym skarbowym wynika, że strona była dysponentem automatów. W chwili zatrzymania przedmiotowych automatów w lokalu był obecny pracownik, który na mocy umowy o pracę tymczasową wykonywał obowiązki służbowe na rzecz strony (co potwierdził również w protokole przesłuchania). Ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przeprowadzona wykładnia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego pozwoliła zdaniem organu II instancji stwierdzić, że strona w skontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automatach, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. W tym stanie rzeczy okoliczności faktyczne podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie dopuszczono przeprowadzony na podstawie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r poz. 1987 ze zm.), dalej "k.p.k." w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze. zm.) – dalej: "k.k.s" przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperyment procesowy. Jego przebieg opisany został w protokole oględzin rzeczy, odtworzenie możliwości gry na automatach z dnia [...] grudnia 2017 r. i utrwalony na płycie DVD. Zbędne było zatem przeprowadzenie kolejnego dowodu w postaci opinii biegłego, o którego przeprowadzenie wnosiła strona, gdyż nie miałyby one znaczenia dla sprawy, bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone dowodem, w postaci eksperymentu. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1150/11; z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2145/11 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2182/17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów k.p.a., organ II instancji stwierdził, że strona uzasadniając ten zarzut ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, iż art. 189a i nast., znajdują pełne zastosowanie w takich sprawach jak niniejsza i brak jest argumentów natury prawnej lub faktycznej wykluczających ich zastosowanie, a jakikolwiek brak nawiązania do tych przepisów czyni decyzję wadliwą proceduralnie, co powoduje, że decyzja kwalifikuje się wyłącznie do uchylenia. Niemniej jednak w związku z podniesionym zarzutem stwierdził, że art. 189a k.p.a. jest przepisem o charakterze ogólnym. Natomiast przestanki nałożenia kary pieniężnej zostały określone w u.g.h. - karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez zezwolenia, a taką w sprawie jest strona, która organizowała gry bez koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ponadto urządzanie gier na automatach jest działaniem świadomym, więc nie można przyjąć, że naruszenie było wynikiem działania siły wyższej. Konfrontując treść odpowiednich przepisów k.p.a. ze stanem faktycznym sprawy organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Strona mając świadomość niezgodnego z prawem działania nie zaprzestała naruszania prawa (organ II instancji prowadził już postępowania z odwołania strony, które dotyczyły innych ujawnień nielegalnie działających automatów z dnia [...] lipca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. czy też [...] lipca 2017 r. Ponadto z dostępnych organowi odwoławczemu informacji wynika, że ujawnienia nielegalnie działających automatów nie miały miejsca wyłącznie na terenie województwa zachodniopomorskiego; miały one miejsce również w innych województwach, gdzie właściwi miejscowo naczelnicy urzędów celno-skarbowych nakładali/ wymierzali kary pieniężne. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dotychczasowe kary nałożone na stronę spełniły swój cel. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 165b O.p., gdyż przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przepisy artykułu 165b O.p. ma zatem zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników, co wynika z treści § 1. Zdaniem organu II instancji, wydając decyzję z dnia 21 marca 2019 r. organ I instancji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. u.g.h. i w oparciu o zawarte w niej regulacje prawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier bez koncesji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżając rozstrzygnięcie organu II instancji w całości, zarzuciła: 1) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiotowym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 2) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 3) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4) rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii "jednostki badającej", o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach zupełnie innego postępowania karno-skarbowego, tj. prowadzonego wobec całkowicie innych urządzeń do gier, zatrzymanych w innym czasie i miejscu - a więc opinią pozostającą bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania; 5) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Na rozprawie Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." oddalić ww. wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h W pierwszej kolejności należy ustalić właściwość organu odwoławczego. Z dniem [...] marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), dalej: "PwKAS", zmienione zostały przepisy u.g.h. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust.1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) – wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust.1 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 PwKAS i otrzymał nowe brzmienie o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa." Począwszy zaś od dnia [...] kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3." Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu I instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego. O właściwości decyduje miejsce, w którym dany podmiot urządza grę hazardową, a od 1 kwietnia 2017 r. także – lokalizacja niezarejestrowanego automatu. W związku z reformą, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Krajowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) – dalej: "KAS", rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między wynika, że zasięg terytorialny działania województwa zachodniopomorskiego podlega Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Właściwość organów podatkowych uregulowana została w art. 13 § 1 O.p. Według powyższego przepisu organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ I instancji; 1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS; 2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a. Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 KAS należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy. W ocenie Sądu, od decyzji w zakresie przedmiotowej kary pieniężnej, po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. Obowiązujący natomiast od [...] marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 O.p., stanowi, że w przypadku wydania w I instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do § 2 art. 221a, w przypadku wydania w I instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3 art. 221a). Zawarte w § 2 art. 221a O.p. wyrażenie – "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Należy również wskazać, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy O.p. nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w przepisach u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a KAS), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak przepisy u.g.h. wprowadzają dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. art. 90 ust.1 u.g.h. szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu I instancji według urządzania gier hazardowych lub lokalizacji niezarejestrowanego automatu do gier na obszarze jego działania, czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 in fine O.p. – "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" - nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 937/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17). Zdaniem Sądu, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Przechodząc dalej, podkreślić należy, że w sprawie kluczowa była kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy, bowiem skarżąca zakwestionowała losowość gier urządzanych na automatach zatrzymanych i skontrolowanych przez organ I instancji, a w szczególności zarzucała niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły do konkluzji, że skarżąca urządzała bez zezwolenia gry losowe. Zaskarżona decyzja organu II Instancji wydana została na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlegają urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach 100.000 zł od każdego automatu. Nie budziło wątpliwości, że karze podlega ten kto urządza gry wbrew warunkom ustawy tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 u.g.h.). W ocenie Sądu, na skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na pięciu automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu [...] grudnia 2017 r., kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w przedmiotowym lokalu, pięć podłączonych do sieci i gotowych do gry automatów do gier oraz jeden wyłączny z prądu i niesprawny, których prawnym dysponentem była skarżąca, co zostało udokumentowane protokołem przeszukania, protokołem oględzin rzeczy oraz protokołem eksperymentu procesowego. Z akt nie wynikało również, by skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznaczało, że skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie wbrew bowiem wymogom ustawy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca urządzania gier i przyjmowania zakładów. W przedmiotowej sprawie sporna jest kwestia prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia w następstwie tych działań stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim stanowisko organów o losowym charakterze gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych automatach, zarzucając w szczególności nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dotyczącego tego aspektu sprawy i niewyczerpanie środków dowodowych, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należało wskazać, że podstawowe znaczenie miało należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenie odniosła się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, iż przedmiotowe automaty oferowały gry losowe, w rozumieniu u.g.h. Podniosła, iż ustalenia te oparte zostały wyłącznie na poprowadzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymencie procesowym, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne. Zdaniem organu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia do gier oferowały gry w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony natomiast w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że gra na przedmiotowych automatach nie dawała uczestnikowi żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie wpływał on na pojawiające się układy, brak było również elementu zręcznościowego. Ponadto cechy psychofizyczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie miały wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry miały charakter losowy. Z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) wynika obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W świetle regulacji art. 191 O.p. ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zasada wynikająca z powołanych powyżej przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05.). Należało zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, były bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, zdaniem NSA w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach), nie mógł zostać uwzględniony. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca nie uzasadniła także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała, także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą, o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględniało przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów. Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny, każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach były grami, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Na żądanie skarżącej organ I instancji doręczył protokoły przeszukania, oględzin miejsca i rzeczy i opinii z badań automatów do gier. Zauważenia wymagało, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem II instancji wnioski dowodowe skarżącej zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach stanowiły już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokół z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy organu I instancji gier testowych). Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ II instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, były one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen. Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów art. 188 O.p i 197 O.p. Organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, szczegółowo uzasadniając podjęte w tym zakresie stanowisko, w tym również w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokołach: oględzin miejsca, protokołu przeszukania, protokołu oględzin, a w szczególności protokołu eksperymentu procesowego uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu eksperymentu procesowego oraz utrwalonego za pomocą urządzenia rejestrującego przebiegu czynności (płyta DVD) jednoznacznie wynika, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało wsunięcia do automatu banknotu. Uczestnik gry (funkcjonariusz) nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiana była gra, po czym nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra była losowa. Umożliwiała, także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy potwierdził losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych automatach, zajętych się w przeszukiwanym lokalu, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów. Ponadto, nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami, powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy k.p.k., k.k. i k.k.s. Natomiast w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem video. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego. Nie były więc dokonywane w trybie kontroli podatkowej na podstawie art. 284a § 1 i 2 O.p. W związku z ujawnieniem przedmiotowych automatów, zarówno postępowanie karne skarbowe, jak i postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, nie toczyło się na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 KAS i w związku z tym nie został sporządzony protokół z kontroli celno-skarbowej. Przedmiotowe postępowanie toczyło się na podstawie art. 107 § 1 k.k.s., tj. w trybie postępowania karnego skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy kodeksu nie stanowią inaczej. Ponadto z art. 133 § 1 pkt. 1 k.k.s. wynika kompetencja organu I instancji w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 k.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Natomiast w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 90 ust. 1 pkt. 1, art. 91 u.g.h., prawidłowo na podstawie postanowienia organ I instancji włączył do wszczętego postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry m.in. protokół eksperymentu procesowego. Sąd stanął zatem na stanowisku, że właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Organowi celno-skarbowemu powierzono kompleks zadań wynikających z ww. u.g.h. W zadaniach tych mieści się też wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, do których na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że u.g.h. stanowi inaczej. Należy jednak pamiętać, że organ celno-skarbowy posiada też inne uprawnienia, wynikające z zadań nałożonych na niego w art. 2 KAS, w tym prowadzenie postępowań podatkowych, postępowań administracyjnych, postępowań karnych skarbowych, postępowań karnych i postępowań w sprawach o wykroczenia. Stosownie do art. 54 ust. 1 KAS, kontroli celno-skarbowej podlega m.in. przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami; 3) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem; 3a) w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wszczęcie kontroli ceno-skarbowej, jej prowadzenie i zakończenie regulują przepisy KAS (art. 62 i następne). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w ramach postępowań z ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze mogli prowadzić: - postępowania podatkowe związane z podatkiem od gier; - postępowania administracyjne np. związane z kontrolą rejestracji urządzeń, zezwoleniami, regulaminami; - postępowania administracyjne związane z karami pieniężnymi; - postępowania karne skarbowego. Każde z tych postępowań jest odrębne i toczy się w innym trybie, co oznacza obowiązek wszczęcia każdego z tych postępowań, prowadzenia ich i zakończenia na podstawie właściwych przepisów. Niewątpliwie w toku prowadzenia jednego z tych postępowań mogły wyjść na jaw okoliczności, które były podstawą do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania. Tak jak w niniejszej sprawie, gdzie prowadzone postępowanie karne skarbowe dostarczyło podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Z akt sprawy wynikało, że organ prowadził postępowanie przygotowawcze w ramach postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 122 w zw. z art.133 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 107 § 1 k.k.s. W toku tego postępowania, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k. oraz przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.), dalej: "k.k.", przeprowadzono protokół oględzin miejsca, protokół eksperymentu procesowego z odtworzeniem gier w trybie rzeczywistym wraz z rejestracją audiowizualną, protokół zatrzymania rzeczy. Tym samym protokół z ww. eksperymentu nie był eksperymentem w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 14 KAS, gdyż z akt nie wynika, że została wszczęta kontrola w rozumieniu art. 54 KAS. Kontrola tak wymagałaby wydania: postanowienia o wszczęciu kontroli, upoważnienia do kontroli dla osób jej przeprowadzających, protokołu kontroli i ewentualnych dalszych aktów, np. decyzji. Protokół, opisujący przebieg eksperymentu został przeprowadzony na podstawie art. 207 i art. 211 k.p.k., co wynika wprost z jego treści. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok SN z 3.10.2006 r., sygn. akt IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (wyrok SN z 20 czerwca 1988 r., sygn. akt I KR 174/88, OSNKW 1988/11–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/el.2018 do art. 211). W ocenie Sądu, samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane. Wątpliwości Sądu nie wywołała, także okoliczność pominięcia przez funkcjonariusza w trakcie eksperymentu funkcji "Pomoc", grę można było bowiem przeprowadzać bez użycia tej opcji. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, iż zastosowanie ww. opcji potwierdza logiczny charakter gry, podczas gdy eksperyment procesowy potwierdził losowy charakter gry. Reasumując zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami skarżącej, odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Odnosząc się do przedłożonych przed organem I instancji opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą –Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie, Sąd stanął na stanowisku, że po pierwsze dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą typu [...], a tym samym nie automatów, które zostały zatrzymane w toku kontroli, po drugie opinia taka przemawiała za tym, że dany automat nie spełniał warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Odnosząc się do wniosku dowodowego wskazać należy, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej, tj. do przyznania uprawnień, a w niniejszej sprawie uznania że gry na zatrzymanych automatach są grami o charakterze logicznym. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli sądowej, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) jednakże, zdaniem Sądu z taka okoliczność nie zaistniała w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Na koniec wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącej. W skardze wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ekspertyz technicznych sporządzonych przez rzeczoznawcę, a także postanowień Sądów Rejonowych – wydziałów karnych – na okoliczność ich treści, a w szczególności braku elementu losowości i charakteru losowego gier logicznych przeprowadzanych na zatrzymanych urządzeniach, tj. braku przesłanek do uznania, iż skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodać należy, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (por. A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, str. 125-137). Powołany przepis wyznacza granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny. Niemniej jednak, przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Omawiany przepis nie daje przy tym wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyr. składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1 z krytyczną glosą A. Skoczylasa, OSP 2001, nr 2, poz. 19). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej ekspertyzy techniczne sporządzone przez rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług z dnia 9 lutego 2017 r., 10 lutego 2017 r., 11 lutego 2017 r. były opiniami biegłego, a więc środkami dowodowymi, których przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1932/06, z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt II OSK 1221/05, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04). Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.