III SA/Wa 1005/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu N. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") w zakresie wykreślenia N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z rejestru podatników VAT czynnych, zakończona adnotacją z 26 lutego 2021 r. 1.2. Na podstawie adnotacji służbowej z 26 lutego 2021 r. NUS, działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania. W związku z brakiem reakcji Spółki na niżej wymienione pisma: - z dnia 29 października 2020 r. nr [...], - z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...]. NUS ustalił, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT wobec czego Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. 2. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynność NUS, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie Spółki z rejestru jako podatnika VAT, w sytuacji, w której nie było przesłanek do podjęcia przez NUS takiego działania; 2) art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT z pominięciem formy decyzji. 3. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). 4.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt lub dokonując czynności nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może stwierdzić bezskuteczność czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej czynności zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. 4.3. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, racje w sporze przyznać należy Skarżącej, która trafnie zarzuca zarówno brak podstaw do wykreślenia Spółki na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, gdyż w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających spełnienie warunków zawartych w dyspozycji tego przepisu jak i wadliwą formę, w której doszło do wykreślenia z rejestru podatników VAT. 4.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepis art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca w powołanym przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT. W ocenie Sądu wykreślenie Skarżącej z rejestru VAT odbyło się w sposób nierzetelny i nieprawidłowy. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał okoliczności, z których w istocie żadna nie przemawia za słusznością podjętych w sprawie czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych Sądowi NUS nie wzywał ani podatnika, ani jego pełnomocnika do stawia się w urzędzie skarbowym. W aktach przekazanych Sądowi znajdują się dwa wezwania: - z dnia 29 października 2020 r. nr [...] Wezwanie to dotyczyło niezgodności w poz. 230 złożonego zeznania CIT-8. NUS w związku z powyższym prosił o złożenie wyjaśnień i korekt zeznania w ciągu 7 dni. Wskazano, że korektę można złożyć elektronicznie lub w kancelarii urzędu. - z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...]. Wezwanie to dotyczyło wątpliwość co do danych zawartych w JPK_VAT za grudzień 2018 r. NUS w związku z powyższym prosił o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów, a także korekt pliku JPK_VAT i/lub deklaracji VAT w terminie 7 dni. Zauważyć należy, że oba wezwania dotyczą dostarczenia do NUS wymienionych w nich dokumentów lub złożenia wyjaśnień, nie zaś bezwzględnego stawiennictwa strony lub jej pełnomocnika, wobec czego nie odpowiadają dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, czyli przepisu powołanego przez organ jako podstawa wykreślenia z rejestru. 4.5. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że gdyby nawet zaszła podstawa do wykreślenia Spółki na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, to i tak organ przyjął wadliwą formę swojego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest bowiem pogląd, że wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymaga wydania decyzji. O wykreśleniu podatnika w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT decyduje organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował więc organ podatkowy, na mocy przywołanego przepisu do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest władczym działaniem, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli organu podatkowego, które wywołuje określone skutki prawne, podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT. Sąd dostrzega, że ustawodawca art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, mającym charakter procesowy, nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie uregulował przesłanki takiego wykreślenia oraz wskazał, że organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku zawiadomienia o tym podatnika. Jednakże z treści art. 207 § 1 O.p. wynika, że zasadą jest, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, a jak stanowi § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W związku z powyższym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Jak to wyżej wskazano, konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o podatku od towarów i usług. Opisany już wyżej charakter materialnoprawny wykreślenia podatnika z rejestru powoduje, że w tak istotnej kwestii organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, System informacji prawnej LEX). Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego, zdaniem Sądu, dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu. W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Jak już wspomniano, powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. I FSK 371/10; z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., VIII SA/Wa 640/16, z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 237/17; wyrok WSA w Krakowie z 19 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2016 r., I SA/Wr 1217/15, 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 341/17 z 1 kwietnia 2020 r., I SA/Wr 142/19). Stanowisko to w całej rozciągłości podziela Sąd rozpoznający sprawę. Jednocześnie zauważyć należy, że w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r. w sprawie I FSK 1266/12, Sąd ten zajął stanowisko odmienne, zgodnie z treścią którego wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną. Sąd zauważa jednak, że w wyroku tym NSA zaznaczył, iż wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma w założeniu dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny ani podatek naliczony, zatem dokonana przez organ czynność wykreślenia nie ma wpływu na zakres ich praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z podmiotem istniejącym i dokonującym czynności opodatkowanych (organ tych okoliczności nie neguje), odbierającym wezwania z urzędu, składającym deklaracje podatkowe i pliki JPK_VAT. Wobec tego w ocenie Sądu pogląd wyrażony w tymże wyroku NSA nie znajdzie w sprawie zastosowania. 4.6. Reasumując, w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wykreślając Skarżącą z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4) ) ustawy o VAT, organ podatkowy orzekł o prawach i obowiązkach Skarżącej, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowa forma rozstrzygnięcia w konsekwencji wymusi niejako przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe. Tym samym za prawidłową nie można było uznać ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani powodów wskazanych przez NUS we wniosku o wykreślenie z rejestru. W ocenie Sądu, naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT, przesądziły o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT. 4.7. NUS ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną, powinien dokonać ewentualnego wykreślenia z rejestru VAT w formie decyzji po wcześniejszym zbadaniu w toku postępowania podatkowego, czy zachodzą przesłanki uprawniające organ do wykreślenia Spółki z rejestru podatników 4.8. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Konsekwencją uchybień NUS jest stwierdzenie bezskuteczności czynności potwierdzonej adnotacją służbową z 26 lutego 2021 r., tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 207 O.p. i art. 96 ust. 9 pkt 4) ustawy o VAT. 4.9. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Skarżącą wpisu sądowego.